II FSK 1148/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 998/21 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 czerwca 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 998/21, oddalił skargę E. P. (dalej jako strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w sprawie jest zasadność odmowy prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków skarżącej dokumentujących dostawy towarów i usług, wykazanych fakturami VAT wystawionymi przez P. [...] na łączną kwotę 2 047 360,00 zł i w konsekwencji odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur wystawionych przez ten podmiot w łącznej kwocie 37 800,00 zł oraz zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych skarżącej wydatków dokumentujących dostawy towarów na podstawie faktur, na których jako wystawca figuruje R. Sp. z o.o. W postępowaniu przed organami podatkowymi stwierdzono, że prowadzona przez skarżącą księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a ich działanie wypełniało przesłanki z art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że uzyskane przez organy dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Stwierdził też, że przyjęcie za podstawę faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły księgi przychodów i rozchodów. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakup zakwestionowanych towarów lub usług na podstawie dowodów nierzetelnych, wystawionych przez podmiot rzeczywiście niewykonujący dokumentowanych zdarzeń (pustych faktur). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła strona. Zaskarżyła wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. dalej jako: O.p.) przez organ w toku postępowania podatkowego przez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności przez powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na niekorzystne dla strony dowody oraz nie uwzględnieniu dowodów korzystnych dla strony takich jak: zeznania podatnika; przedłożone protokoły z rozprawy przeprowadzonej przed Sądem Rejonowym w sprawie sygn. akt [...]; faktur VAT; dokumentom WZ; które potwierdzały zawarcie transakcji z R. sp. z o.o. co poskutkowało błędnym ustaleniem, że stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy pozwalał na orzeczenie zgodnie z zasadą unormowaną w art. 191 O.p. oraz, że brak jest podstaw, że do transakcji z R. sp. z o.o. faktycznie doszło; wskazano na naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. praz 134 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie wniosku dowodowego z powyższych dokumentów jako nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia wątpliwości w sprawie, podczas gdy przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z wskazanych dokumentów jest dopuszczalne oraz konieczne do oceny legalności decyzji podatkowej. W skardze kasacyjnej zarzucono również, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wskazane przez podatnika koszty uzyskania przychodu są zawyżone przez przedłożenie umów lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych podczas gdy przedłożone dokumenty przedstawiają realne zdarzenia gospodarcze zawarte z R. sp. z o.o., zaś płatności w nich ujęte stanowią ekwiwalent za dostarczone podatnikowi towary lub usługi, które następnie wykorzystane były do osiągnięcia przezeń przychodu; W skardze kasacyjnej zgłoszono również wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów z dokumentów. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania na rzecz strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają on usprawiedliwionej podstawy. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów prawa procesowego i są one ze sobą powiązane, a sprowadzają się w gruncie rzeczy do zarzutu błędnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i błędnej oceny przeprowadzonych dowodów w postępowaniu przed organami podatkowymi. Podstawowy i najdalej idący zarzut procesowy zgłoszony przez stronę dotyczy zaakceptowania przez Sąd I instancji błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 180, 187 § 1 i 191 O.p.). Wskazać należy, że w świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Artykuły 120 i 121 O.p. mają zaś charakter klauzuli generalnej. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe podjęły czynności dowodowe, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ podatkowy w toku postępowania nie jest zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, lecz do podjęcia "wszelkich niezbędnych działań" w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W zakresie gromadzenia dowodów wiodące znaczenie ma zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p., która nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z treścią powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego. Dlatego też za nieskuteczne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące niewłaściwego wyboru i oceny dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej zasad postępowania. Należy podkreślić, iż na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Reasumując, powyższą ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za prawidłową. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez Sąd wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie z analizy treści zakwestionowanych faktur wynika, że mają one fikcyjny charakter i zostały wytworzone celem wywołania skutków podatkowych. Powyższe rozważania prowadzą do jednoznacznego wniosku, że trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji jak i podtrzymana w skardze kasacyjnej, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnym, uzasadnionym w okolicznościach niniejszej sprawy rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji. Co do wniosku dowodowego zgłoszonego w skardze kasacyjnej wskazać należy, że wszelkie dowody strona powinna zgłaszać we właściwym, merytorycznym postępowaniu, czyli przed organem, bo to ten podmiot dokonuje oceny wniosku dowodowego. Sąd I i II instancji takich kompetencji nie posiada, gdyż kontroluje tylko sposób działania organu. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy podatkowej co do jej meritum, a wyłącznie kontroluje rozstrzygnięcie wydane przez organ podatkowy. Przesłanki przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu z dokumentu wynikają z art. 106 § 3 p.p.s.a. Dowód ten będzie przeprowadzony przez sąd administracyjny wyłącznie wówczas, gdy zaistnieją istotne wątpliwości w sprawie, a przeprowadzenie dowodu z dokumentu nie spowoduje nadmiernego wydłużenia postępowania. Co ważne, dowód z dokumentu ma być wyłącznie dowodem uzupełniającym. "Istotne wątpliwości", wskazane w przepisie, nie mogą zmierzać do weryfikacji merytorycznych ustaleń faktycznych zawartych w decyzji podatkowej kontrolowanej przez sąd administracyjny. Innymi słowy, dowód z dokumentu nie może zmierzać do dokonania przez sąd administracyjny weryfikacji poprawności przyjętej przez organ podatkowy oceny dowodów. Wynika to z roli, jaką spełnia sąd administracyjny wobec działalności organów podatkowych. Sąd administracyjny nie może wyjaśniać w postępowaniu sądowoadministracyjnym faktów, które kształtują stan faktyczny sprawy podatkowej, a do tego w istocie sprowadza się zgłoszony wniosek. Z powyższych względów również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. należało uznać za nieskuteczny. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie, a zatem wniesioną skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.