I FSK 1133/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych P. P. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 968/07 i sygn. akt I SA/Kr 345/07 w sprawie ze skarg P. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 czerwca 2007 r. od nr [...] do [...] oraz z dnia 8 lutego 2007 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2001 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyroki Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokami z 12 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - w sprawach sygn. akt I SA/Kr 345/07 oraz I SA/Kr 968/07, ze skarg P. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. i od stycznia do grudnia 2002 r. - oddalił skargi. 1.2. Decyzje organu I instancji wydane zostały w wyniku postępowania kontrolnego, w którym ustalono, że Skarżący w ramach swojej działalności pod firmą M. - P. P. na podstawie umowy z 28 grudnia 2000 r. i 28 grudnia 2001 r. wydzierżawił K. S. na okres od 31.12.2000 r. do 31.12.2001 r., zaś R. S. - od 31.12.2001 do 31.12.2002 r., stację paliw zlokalizowaną w K., a będącą jego własnością. Działalność K. S. i R. S. jako dzierżawców stacji miała charakter formalny. Użyczyli oni jedynie Skarżącemu swojego imienia i nazwiska oraz specjalnie założonej w tym celu firmy. Faktycznie jednak to Skarżący, poprzez wystawianie faktur dzierżawy opiewających na odpowiednio duże kwoty, był beneficjentem zysków, jakie przynosiła stacja prowadzona pod szyldem dzierżawcy. Ponadto, to On był właścicielem towarów znajdujących się na stacji. Podstawę powyższych ustaleń stanowiła ocena zgromadzonego w toku tego postępowania materiału dowodowego. W konsekwencji organ przyjął, że umowy zawarte przez Skarżącego dotyczące dzierżawy stacji były sformalizowaniem sposobu przekazywania podatnikowi zysku wypracowanego przez stację paliw, a nie umowami dzierżawy o których mowa w art. 693 - 709 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - powołanej dalej jako "K.c.". Dlatego też, czynsz dzierżawy określony w fakturach za 2001 r. i 2002 r. nie mógł być, w ocenie organu, za takowy być uznany. Natomiast, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - powołanej dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r.", czynności przekazania zysku nie podlegały opodatkowaniu. Zatem kwoty wynikające z powyższych faktur wykazane przez Skarżącego w deklaracjach VAT - 7 nie stanowiły podatku należnego w rozumieniu przepisów tej ustawy. W tym aspekcie organ wskazał, iż nie było wątpliwość co do nie istnienia umowy dzierżawy, a więc nie było też podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - powołanej dalej jako "O.p.". Ponadto organ uznał, że transakcje sprzedaży dokonywane w 2001 r. i 2002 r. przez formalnego dzierżawcę, mimo potwierdzenia ich wystawionymi fakturami VAT nie są transakcjami sprzedaży w rozumieniu przepisu art. 535 K.c. K. S. i R. S. nie dokonywali sprzedaży na własny rachunek, nie spełniali więc jednego z kryteriów pozwalających na uznanie ich za podatników VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Podatnikiem podatku VAT z tego tytułu sprzedaży paliwa i pozostałych towarów był skarżący, albowiem sprzedaż opodatkowana dotyczyła jego towarów i była dokonywana na jego rachunek. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług dokonywane przez formalnego dzierżawcę, nie mogą być podstawą obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, gdyż skarżący nie figuruje na tych fakturach jako nabywca. W konsekwencji, na podstawie art. 193 § 2 O.p. organ podatkowy uznał za nierzetelne w powyższym zakresie zapisy dokonywane w księgach podatkowych skarżącego. 1.3. Rozpatrując sprawy na skutek złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone decyzje, podzielił ustalenia organu I instancji, w szczególności odnośnie tego, że umowy dzierżawy zostały zawarte dla pozoru oraz w zakresie określenia związanych z tym konsekwencji podatkowych. Wskazał przy tym, iż w oparciu o art. 113 O.p. Skarżącego należy uznać za osobę firmowaną, tym samym za podatnika w rozumieniu art. 7 O.p. Jednocześnie organ nie uznał zasadności zarzutów odwołań wskazujących na: naruszenie art. 199a O.p., brak podstawy prawnej upoważniającej do uznania, że Podatnik "obszedł prawo", obrazę art. 68 § 1 O.p. oraz błędne ustalenie pozorności czynności oddania stacji w dzierżawę. 2. Skargi do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji, zasadniczo powtórzyła zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniach. Ponadto, podniosła zarzut naruszenia art. 2 i art. 88 pkt 1 Konstytucji RP oraz zarzut obrazy przepisów postępowania art. 187 i 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i niekonsekwentne ustalenie, że przedmiotowa umowa dzierżawy była pozorna, a jednocześnie przyjęcie, że wystawiane przez dzierżawcę faktury nie miały charakteru pozorności. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięć Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. 3.2. W głównych motywach wyroków Sąd podniósł, że istota sporu w sprawach sprowadza się do dopuszczalności i prawidłowości dokonanej przez organy oceny na gruncie prawa podatkowego istnienia w 2001 i 2002 r. pomiędzy skarżącym a K. S. i R. S. stosunku prawnego w postaci umowy dzierżawy stacji paliw. WSA wskazał przy tym na różne w tej kwestii stanowiska prezentowane przez organy oraz przez podatnika. Organy bowiem, powołując się m.in. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2006 r. sygn. K 53/05 broniły poglądu, że co do zasady mogą samodzielnie ustalać istnienie lub nie istnienie stosunku prawnego lub prawa. Ich zdaniem, materiał dowodowy pozwalał bez żadnych wątpliwości na przyjęcie nieistnienia przedmiotowych umów, zawarcie umów dla pozoru. Co oznaczało również, że nie zaszła konieczność do wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. Jednocześnie organy twierdziły, iż nie zarzucały podatnikowi "obejścia prawa". Natomiast Skarżący prezentował w tym zakresie odmienne stanowisko. Uważał bowiem, że organy nie miały prawa wywodzić innych skutków prawnych z zawartych umów dzierżawy. Zauważał przy tym, że taka podstawa istniała od 1 stycznia 2003 r. w postaci art. 24b § 1O.p., lecz przepis ten został zakwestionowany przez TK. Podnosił również, że wejście w życie przepisu art. 199a O.p. dopiero 1 września 2005 r. wykluczało, zgodnie z zasadą nie działania prawa wstecz jego stosowanie do zdarzeń mających miejsce w 2002 r. Jednocześnie, wskazał na występujące wątpliwości odnosząc to do materiału dowodowego, które obligowały organ podatkowy do wystąpienia do sądu ze stosownym powództwem opartym o wskazany wyżej przepis Ordynacji podatkowej. 3.3. Odnosząc się do spornych kwestii oraz do zarzutów skargi Sąd stwierdził, iż w istocie do początku 2003 r. organy nie były bezpośrednio normatywnie uprawnione do oceny czynności prawnych podatnika z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Lecz nie oznacza to, że nie mogły one pod tym kątem dokonywać oceny zawartych umów. Uprawnienie to wywodzono bowiem wcześniej z innych przepisów prawa podatkowego, w tym, w ramach instytucji swobodnej oceny dowodów, z przepisu art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, który powołał się w tym zakresie na orzeczenictwo NSA, przepis ten wskazywał na konieczność dokonywania oceny przez organy, w zakresie podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych, w zależności od tego czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania. W świetle tego Sąd uznał kompetencje organów do oceny skutków podatkowych transakcji wynikających z umów dzierżawy wskazując, że podstawowe znaczenie miało, nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnej i określenie jej treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz jej skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Przy czym, chodzi tu o skutki podatkowe takich czynności, a nie o wszelkie skutki. Jednocześnie ocenił, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz, że zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do ich kompetencji z mocy wspomnianego już art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się wiec, w tym zakresie podstaw do ich podważenia. 3.4. Następnie, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu proceduralnego, art. 193a § 3 O.p. WSA potwierdził, że organy podatkowe mogą co do zasady samodzielnie rozstrzygać o istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy. Dopiero natomiast, w razie zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinny występować do sądu powszechnego. Przy czym, pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnego stanu, a nie subiektywnego przekonania organów lub podatnika. Odnosić je należy również do całokształtu okoliczności konkretnej sprawy. W konsekwencji stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organy, iż działalność w 2001 i 2002 roku w zakresie sprzedaży towarów - paliw i innych towarów na przedmiotowej stacji paliw była faktycznie wykonywana przez Skarżącego, pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej przez K. S., a następnie przez R. S. oraz wystawiania przez nich faktur, były prawidłowe. 3.5. W dalszej kolejności Sąd przeanalizował zarzuty skargi dotyczące konsekwencji podatkowych poczynionych ustaleń. Przede wszystkim podzielił stanowisko organów, iż dokonane czynności sprzedaży podlegają opodatkowaniu, niezależnie nawet od tego czy zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącego, czy też nie, ma to związek z tym, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą wydania towaru odbiorcom. Następnie, w kontekście instytucji firmanctwa przewidzianej w art. 113 O.p., wskazał, iż w takiej sytuacji podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, w tym przypadkuu będzie to Skarżący. Ponadto, Sąd wypowiedział się również co do możliwości odliczenia zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywanie towarów i usług, uznając za prawidłowe stanowisko organów odmawiające takiego prawa. Skoro Skarżący nie dysponował fakturami, gdyż wystawione one były na osoby firmujące jego działalność, to nie spełnia on przesłanek uprawniających go do takiego odliczenia. Dodatkowo, WSA wskazał, iż utrwalony jest w orzecznictwie pogląd o powinności odzwierciedlenia w fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym co do podmiotów między którymi się one dokonują. Stąd, zdaniem Sądu na aprobatę nie zasługiwało stanowisko zajęte przez Skarżącego, że faktury mimo, iż wystawione formalnie na rzecz dzierżawców, dokumentowały faktycznie jego działalność. Okoliczność, że firma T. nie była właścicielem sprzedawanego paliwa, jest kolejną, lecz poboczną przyczyną odmowy realizacji tego prawa. 4. Skargi kasacyjne. 4.1. W imieniu Skarżącego, skargi kasacyjne od powyższych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - zaskarżając je w całości - złożyli reprezentujący go dwaj adwokaci. Sformułowali określone w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powołana dalej jako "P.p.s.a.") następujące podstawy kasacyjne: 1/ naruszenie przepisu postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a - poprzez nie uwzględnienie skarg i nie uchylenie zaskarżonych decyzji mimo, że: - wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, art. 83 w zw. z art. 693 K.c., polegającym na wyrażeniu błędnego poglądu prawnego, jakoby czynność prawna mogła być uznana za pozorną, gdy zamiarem stron było wywołanie skutków prawnych określonych w ich oświadczeniach woli. 2/ naruszenie przepisu postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a - poprzez nie uwzględnienie skarg i nie uchylenie zaskarżonych decyzji mimo, że wydane zostały na skutek błędnego zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 199a par 1, 2 i 3 O.p., podczas gdy przepis ten w niniejszej sprawie nie upoważniał organów podatkowych do stwierdzenia pozorności czynności prawnych dokonanych w 2001 r., ani też do występowania do sądu powszechnego o ustalenie pozorności tych czynności. 3/ naruszenie przepisu postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a - przez nie uwzględnienie skarg i nie uchylenie zaskarżonych decyzji mimo, że wydane zostały na skutek błędnej wykładni przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającej na przyjęciu, że upoważniają one organy podatkowe do samodzielnego stwierdzenia pozorności czynności prawnych. 4/ naruszenie przepisu postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a - poprzez nie uwzględnienie skarg i nie uchylenie zaskarżonych decyzji, mimo że wydane zostały z naruszeniem przepisu postępowania - art. 199a § 3 O.p., polegającym na błędnej jego wykładni i w konsekwencji przyjęciu, że rozbieżności w materiale dowodowym oraz przekonanie skarżącego co do ważności czynności prawnej, uznanej przez organy podatkowe za pozorną - nie rodzą "wątpliwości" obligujących organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa. 5/ naruszenie przepisu postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a - poprzez nie uwzględnienie skarg i nie uchylenie zaskarżonych decyzji, mimo że wydane zostały z obrazą przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe, a w konsekwencji nietrafne ustalenie, że skarżący był podmiotem obrotu paliwami, umowa dzierżawy stacji paliw miała charakter pozorny, a skarżący był osoba firmowaną. 6/ naruszenie przepisu postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 P.p.s.a - poprzez podanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wewnętrznie sprzecznych podstaw rozstrzygnięcia i ich wyjaśnienia. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach, wniesiono o: 1/ przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu, w trybie przepisu art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102 poz. 643 z późn. zm.) pytania prawnego: "czy przepis art. 25 par 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r.. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143 poz.1199) w części stanowiącej, że przepis art. 199a Ordynacji podatkowej, stosuje się w sprawach wszczętych i nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. jest zgodny z przepisami art. 2, 84 i 217 Konstytucji z których wynika zakaz nadawania mocy wstecznej przepisom normującym prawa i obowiązku obywateli, w tym obowiązki podatkowe, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji. /Iex retro non agit/. 2/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. 4.3. W uzasadnieniu skarg kasacyjnych ich autor zasadniczo powtórzył argumenty prezentowane na poprzednich etapach postępowania łącząc je ze sformułowanymi powyżej zarzutami pod adresem zaskarżonego wyroku. Wskazał przy tym, na brak podstaw normatywnych dających upoważnienie organom kwestionowania czynności prawnych, a tym samym na brak jasno określonych kryteriów dla takich ocen. Zakwestionował uznanie za pozorną umowę dzierżawy, z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych, ponieważ nie może budzić wątpliwości, że zamiarem stron było zawarcie skutecznej umowy dzierżawy i jej wykonanie. Skarżący podniósł również, że nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu odnośnie możliwości zastosowania przepisu art. 199a § 3 O.p., do zdarzeń mających miejsce przed datą początkową jego obowiązywania. Twierdzi bowiem, że ewentualne zastosowanie tego przepisu, który ma charakter procesowy, jest konsekwencją przyznanego organom przez § 1 i § 2 art. 199a O.p. - mających charakter materialny, prawa do ustalania treści bądź pozorności czynności prawnych i ingerencji w ich treść, dlatego też według skarżącego, pogląd Sądu jest niesłuszny. Przy czym, przeciw jego stosowaniu wstecz, niezależnie od jego charakteru, przemawiają również przepisy konstytucyjne i ogólne zasady prawa. Skarżący negatywnie wyraził się również o rozumieniu przez Sąd pojęcia "wątpliwości", które według niego należy poczytywać jako istnienie "rozbieżności" w materiale dowodowym, czyli w zakresie stanu faktycznego, jak również do wątpliwości w zakresie oceny prawnej. Ponadto, wskazał na wewnętrzną sprzeczność podstaw wyroku, odnosząc to do stwierdzeń Sądu dotyczących oceny działań organów w zakresie ustalania podatkowych skutków umowy darowizny. Skarżący poszerzył swą argumentacją o dołączoną do skargi kasacyjnej opinie prawną sporządzoną przez prof. Z. T. 4.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączył sprawy ze skarg kasacyjnych skarżącego wskazane wyżej do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, uznając, że pozostają one ze sobą w związku. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 P.p.s.a.). 5.3. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnicy Skarżącego zarzucili zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa procesowego i materialnego. Najpierw zatem rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. 5.4. Autorzy skargi zarzucili naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe. W konsekwencji naruszenia przepisów postępowania nietrafnie ustalono, że Skarżący był podmiotem obrotu paliwami, umowa dzierżawy stacji paliw miała charakter pozorny, a Skarżący był osoba firmowaną. Składający skargę kasacyjną wskazali na nieuzasadnione niezastosowanie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, i niewystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Uzasadniając powyższe zarzuty, pełnomocnicy Skarżącego wskazali, że w okresie przed 1 stycznia 2003 r. (czyli w tym, którego dotyczy niniejsza sprawa), organy podatkowe nie były upoważnione do stwierdzenia pozorności czynności prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska pełnomocników skarżącego dotyczącego wskazanych naruszeń prawa. W przypadku prawa podatkowego, obejście prawa (zawierające w sobie pojęcie "nadużycie prawa"), wiąże się z nadużyciem konstrukcji cywilnoprawnej, której zastosowanie prowadzi do urzeczywistnienia stanu faktycznego, z którym ustawa podatkowa nie wiąże obowiązku podatkowego. Innymi słowy, o obejściu prawa można mówić wtedy, gdy postępowanie danej osoby zmierza do określonego, innego niż typowe w danych, wynikających z przepisów prawa, ukształtowania stosunków prawnych po to, by osiągnąć korzystny, z punktu widzenia tej osoby, rezultat prawny, sprowadzający się na gruncie prawa podatkowego w istocie do uniknięcia zapłacenia należnych podatków lub obniżenia ich wysokości (por. K. J. Stanik, K. Winarski, "Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa podatkowego", Unimex 2009, str. 18-20). Pojęcie "obejście prawa" występuje w kilku przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Najistotniejszy jest przepis art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodzić się należy z pełnomocnikami Skarżącego, że orzecznictwo, poprzedzające ustanowienie regulacji art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej (czyli przed 1 stycznia 2003 r.), wykazywało rozbieżności co do możliwości urzeczywistniania na etapie procesowym, w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, konstrukcji dotyczących obejścia i nadużycia prawa. Jedno stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne, było przeciwne uznaniu dopuszczalności zastosowania art. 58 K.c. na gruncie prawa podatkowego i na to stanowisko powołali się autorzy skargi kasacyjnej cytując odpowiednie orzeczenia w tej kwestii. Drugie stanowisko sądów wyrażało akceptację, zasadność i dopuszczalność odwoływania się przez organy podatkowe do cywilistycznej koncepcji obejścia prawa, wykorzystywanej do oceny określonych stanów faktycznych. Prezentując to stanowisko, sądy wskazywały, że organ podatkowy ma prawo ocenić dla celów podatkowych, czy czynność prawna jest ważna w świetle art. 58 K.c. i w konsekwencji skuteczna oraz, że umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron, nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (wyrok NSA z 23 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1054/97 i wyrok NSA z 10 listopada 1993 r., SA/Po 1527/93, niepubl.). Przedstawiając takie stanowisko, sądy wskazywały, że organy mają legitymację dla takiego, procesowego wykorzystania konstrukcji obejścia i nadużycia prawa podatkowego na mocy przepisów art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W uchwale z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z regulacjami zawartymi w rozdziale 11 Działu IV ustawy Ordynacji podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. (...) W ramach tego postępowania posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winny przeprowadzać zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. (...) W tych ramach niewątpliwie mieścić się będzie także prawo oceny treści wszystkich umów cywilnoprawnych, zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron, w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno-podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalane i oceniane przez organy podatkowe, w toku prowadzonego przez nie postępowania podatkowego (...). Podobne rozbieżności w tym przedmiocie wystąpiły w doktrynie. Oprócz stanowiska, na które powołali się w skardze pełnomocnicy Skarżącego, autorzy opracowań dotyczących obejścia prawa podatkowego wskazywali, że nie można zanegować związków prawa podatkowego z prawem cywilnym. Zachowania podatnika, które dotyczą czynności jawnych, podejmowanych w celu wywołania pożądanych skutków, lecz których cel dokonania jest sprzeczny z ustawą podatkową są nielegalne (C. Kosikowski, "Autonomia prawa podatkowego - głos krytyczny, Przegląd Podatkowy 2006, Nr 7, str. 5 i 6). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że w okresie przed 1 stycznia 2003 r., dyspozytywny charakter czynności cywilnoprawnych, w kontekście powszechnie używanej koncepcji odrębności prawa podatkowego, wyraża się w możliwości kształtowania przez strony wzajemnych praw i obowiązków w sposób swobodny, jednak swoboda ta dotyczy wyłącznie prawa cywilnego. Możliwość swobodnego kształtowania przez strony wzajemnych stosunków cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków ograniczona jest bowiem barierami wynikającymi z prawa podatkowego, która to gałąź jest autonomiczna wobec innych gałęzi prawa (A Hanusz, "Zasada autonomii woli stron stosunków cywilno-prawnych w świetle prawa podatkowego" P. i P., 1998, z. 12, 36-38). 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również za słuszny zarzutu dotyczącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe jest bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że co prawda przepis art. 199a § 3 ma charakter proceduralny, czyli może mieć zastosowanie w postępowaniach podatkowych prowadzonych do stanów faktycznych zaistniałych w przed jego wejściem w życie, jednak w niniejszej sprawie nie było przesłanek do jego zastosowania. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe oceniły stan faktyczny ustalony w sprawie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i wyjaśnił dlaczego doszedł do takiego wniosku. Właściwie wskazał, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 Ordynacji stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (pod. wyrok NSA z 6 maja 2009 r. II FSK 240/08). Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że zebrany przez organy materiał dowodowy pozwala na uznanie, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się także z zarzutem błędnej wykładni przez organy podatkowe przepisu art. 199a § 1-3 Ordynacji podatkowej, gdyż jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe nie stosowały (art. 199a § 1-2), ani nie miały potrzeby zastosowania tego przepisu (art. 199a § 3). 5.7. W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy nie jest zasadny zarzut, sformułowany w punkcie pierwszy skargi kasacyjnej, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. polegający na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przepisów art. 83 k.c. w zw. z art. 693 k.c. Organy podatkowe, jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji i jak wskazał w powyżej Naczelny Sąd Administracyjny, ustaliły okoliczności faktyczne a następnie dokonały oceny skutków podatkowych umów dzierżawy oraz transakcji wynikających z tych umów, które leżały w granicach ich kompetencji. Podstawą rozstrzygnięć dokonanych przez organy podatkowe było prawidłowe, wszechstronne rozpatrzenie i rozważenie stanu faktycznego na tle prawa podatkowego w ramach i granicach swobodnej oceny dowodów. 5.8. Z podanych wyżej względów, Sąd nie uwzględnił także wniosku pełnomocników Skarżącego o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu, w trybie przepisu art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pytań prawnych dotyczących zgodności z Konstytucją art. 25 § 1 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143 poz.1199) w części stanowiącej, że przepis art. 199a Ordynacji podatkowej, stosuje się w sprawach wszczętych i nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy z 30 czerwca 2005 r. 5.9. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 tej ustawy.