I GSK 1181/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie NSA Maria Jagielska (spr.) Maria Myślińska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Po 603/11 w sprawie ze skargi D. I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę D. I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] maja 2011 r. w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że pismem z 14 czerwca 2006 r. D. I. (Agencja Celna "[...]" D. I.) wniósł o zwrot nienależnie pobranego świadczenia z tytułu naliczenia podatku od towarów i usług dotyczącego zgłoszenia celnego z [...] sierpnia 2002 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] marca 2003, określił P. Sp. z o.o., kwotę długu celnego dla ww. zgłoszenia celnego w wysokości 23.672,50 zł. Dyrektor Izby Celnej przyjął jednak błędne założenie, że odpowiedzialna za zapłatę wskazanych należności jest Agencja Celna, dokonująca zgłoszenia jako przedstawiciel bezpośredni Spółki P. W związku z tym organ wyegzekwował należności w drodze realizacji przez T. S.A. gwarancji ubezpieczeniowej z [...] października 2002 r., złożonej przez Agencję Celną, co jej zdaniem było bezzasadne. Postanowieniem z [...] lipca 2006 r., Dyrektor Izby Celnej w P. na podstawie art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), dalej: k.c., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Agencji Celnej, a następnie, orzekając na skutek złożonego zażalenia, postanowieniem z [...] września 2006 r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Zdaniem organów gwarant nie jest dłużnikiem należności określonych w decyzji, jednak przyjął na siebie dobrowolnie zobowiązanie do zapłaty, którego wyrazem jest gwarancja. Stosunek roszczeniowy dotyczy więc wyłącznie wierzyciela należności i ubezpieczyciela, zaś roszczenia zwrotne pomiędzy ubezpieczonym a gwarantem nie leżą w sferze zainteresowań organu. WSA w P. wyrokiem z 3 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Po 244/07 podzielił stanowisko organu i oddalił skargę D. I. na powyższe postanowienie, jednak NSA wyrokiem z 6 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 1142/07 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej D. I. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w P. do ponownego rozpoznania. NSA zwrócił uwagę, że skarżący nie żądał wszczęcia postępowania o zwrot kwoty zabezpieczenia jako zgłaszający (w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 23 k.c.), lecz jako podmiot, który złożył zabezpieczenie generalne. NSA podkreślił, że gwarancja ubezpieczeniowa stanowi formę zabezpieczenia przewidzianą w art. 199 § 1 pkt 2 k.c. Instytucję prawną zabezpieczenia złożonego w celu zagwarantowania pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego oraz należności podatkowych regulują przepisy prawa materialnego zawarte w k.c. (art. 256 § 1 pkt 5 i art. 196-206) i w oparciu o te przepisy należało ocenić, czy skarżący spełnia przesłanki strony w rozumieniu art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w P. wyrokiem z 6 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Po 5/09, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] września 2006 r. i poprzedzające je postanowienie tego organu z [...] lipca 2006 r. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że skoro skarżący zobowiązał się jako osoba trzecia udzielić zabezpieczenia generalnego, które zostało przyjęte przez organ celny, to co do zasady mógł on - w związku z niezaspokojeniem długu przez importera, stać się w świetle art. 3 § 1 pkt 3 k.c. dłużnikiem, którym jest każda osoba zobowiązana do zapłacenia długu celnego. Jednakże jednoznaczne rozstrzygnięcie tejże kwestii, wymagało wyjaśnienia okoliczności sprawy stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej. W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] grudnia 2009 r. odmówił zwrotu zabezpieczenia w wysokości 35.048,30 zł, wpłaconej na poczet zadłużenia Spółki P. w wyniku realizacji gwarancji ubezpieczeniowej. Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] sierpnia 2010 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając nieprawidłową klasyfikację prawną żądania skarżącego, gdyż w chwili jego złożenia sporna kwota miała już status należności celnej, tymczasem organ celny zakwalifikował to żądanie jako wniosek o zwrot zabezpieczenia. Decyzją z [...] marca 2011 r., odmówiono wnioskującemu zwrotu kwoty 35 048,30 zł, zaliczonej na poczet długu celnego, określonego w decyzji z [...] marca 2005 r., odmówiono również wypłaty wnioskowanych odsetek. Decyzją z [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy wcześniejszą decyzję. W uzasadnieniu wskazał, m.in., że Agencja Celna przedłożyła posiadane zabezpieczenie na poczet należności celnych i podatkowych spółki P., będąc do tego uprawnioną jako przedstawiciel bezpośredni w oparciu o upoważnienie załączone do zgłoszenia celnego. W sprawie po zakończeniu postępowania weryfikacyjnego wydano decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zobowiązano dłużnika do zapłaty należności. Ponieważ dłużnik jej nie uiścił, należności te wyegzekwowano z zabezpieczenia gotówkowego, a następnie zwrócono się do gwaranta o realizację zobowiązania wynikającego z gwarancji generalnej przedłożonej w sprawie przez Agencję Celną. W dniu wypłacenia żądanej kwoty zabezpieczenie to wygasło. Organ wskazał, że czynność złożenia zabezpieczenia jest wystarczającą przesłanką do wezwania gwaranta do uiszczenia zabezpieczonych kwot. Wezwanie to ma charakter czynności materialno-technicznej, gdyż odpowiedzialność gwaranta wynika już z treści umowy gwarancji i jej przedłożenia dla zabezpieczenia danej kwoty. Skargę do WSA w P. na powyższą decyzję złożył D. I. Sąd I instancji orzekł na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: p.p.s.a. Na wstępie stwierdził, że organy wykonały prawidłowo wytyczne Sądu I instancji zawarte w wyroku z 6 maja 2009 r. Następnie, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie, z zapisu w polu 50 SAD wywiódł, że w charakterze zabezpieczenia należności celnych i podatkowych przyjęto potwierdzenie złożenia zabezpieczenia generalnego nr [...], które mogło mieć zastosowane od 25 listopada 2001 r. do 24 listopada 2002 r. do procedury dopuszczenia do obrotu. W okresie jego zastosowania w zgłoszeniu celnym zabezpieczenie to miało postać gwarancji ubezpieczeniowej z [...] października 2001 r. W formularzu potwierdzenia złożenia zabezpieczenia w polu pod nazwą "uwagi" Sąd wskazał m.in. na zapis, że zabezpieczenie podlega zwrotowi, jeżeli właściwy urząd celny stwierdzi, iż dług celny na pokrycie którego to zabezpieczenie zostało złożone, wygasł lub nie będzie mógł już powstać pod warunkiem zwrotu oryginału niniejszego potwierdzenia. Z zapisu tego, jako powtórzenia treści art. 206 § 1 k.c., wywiódł, że organ celny nie jest uprawniony do zwolnienia zabezpieczenia tak długo, jak długo nie wystąpią wskazane w nim okoliczności. WSA w P. stwierdził brak wystąpienia w sprawie tego rodzaju zdarzenia, a w konsekwencji uznał, że zobowiązanie gwaranta do uiszczenia długu celnego wynikające z przedłożenia jego gwarancji jako zabezpieczenia także nie wygasło. Sąd zwrócił uwagę, że w treści gwarancji ubezpieczeniowych, ponad wszelką wątpliwość jako dłużnika zdefiniowano agencję celną działającą jako przedstawiciel pośredni lub osoby, w których imieniu i na rzecz których działa agencja celna jako przedstawiciel bezpośredni. Ponadto w aneksie do gwarancji wskazano, że agencja przejmuje zobowiązania gwarancji z [...] października 2001 r., która została przedłożona jako zabezpieczenie m.in. do dokumentu SAD z [...] sierpnia 2002 r. Sąd podzielił stanowisko organów, że wprawdzie dłużnik złożył zabezpieczenie w pełnej wysokości przewidywanych pierwotnie należności, lecz w wyniku postępowania dowodowego ustalono ostatecznie, iż kwoty należne w związku z importem towaru w oparciu o kontrolowane zgłoszenie celne są znacznie wyższe niż wstępnie je oszacowano. Co za tym idzie, organ celny w części w jakiej zabezpieczenie złożone przez importera okazało się niewystarczające, zwrócił się do zobowiązania gwaranta, które nadal było prawnie skuteczne, gdyż powstały dług celny nie wygasł. Gdy więc w dniu [...] marca 2003 r. została wydana decyzja, w której określono prawidłową kwotę długu celnego, a spółka P. nie uiściła tych należności w całkowitej wysokości, w przewidzianym przez prawo terminie, zasadnie organy zdecydowały o wyegzekwowaniu tej kwoty z zabezpieczeń przedłożonych w sprawie. Organ prawidłowo najpierw rozliczył złożone w tym celu zabezpieczenie gotówkowe przez dłużnika, a w dalszej kolejności zwrócił się do firmy ubezpieczeniowej. Gwarancja była wykorzystana zatem jedynie w takim zakresie, w jakim niewystarczającym było inne zabezpieczenie. W konsekwencji WSA uznał, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 195 § 2 k.c., ustanawiającego zakaz wielokrotnego zabezpieczenia tej samej kwoty długu celnego. Zdaniem WSA organ nie wykorzystał przewidzianego w art. 205 k.c. rozwiązania, zasadnie uznając, iż nadal ważnym jest zobowiązanie wynikające z przedłożonej w tej sprawie gwarancji do uiszczenia wszelkich należności związanych ze spornym importem. Sąd zauważył, że gwarant w ramach swojej odpowiedzialności może zobowiązać się do uiszczenia nie tylko należności, które powstaną po dniu wystawienia danego dokumentu gwarancyjnego, lecz również może tą odpowiedzialność rozszerzyć na zobowiązania powstałe w okresie wcześniejszym, które zostały zabezpieczone już tracącym ważność dokumentem gwarancyjnym. Taki przypadek zaistniał w niniejszej sprawie, wskutek czego mimo powstania spornych należności w okresie poprzedzającym wydanie gwarancji ubezpieczeniowej z [...] października 2002 r. możliwym było uzyskanie ich spłaty w oparciu o ten dokument od firmy ubezpieczeniowej. Zatem bezpośrednio z treści ważnej gwarancji wynikało uprawnienie organu do zgłoszenia roszczenia o wypłacenie kwot wyliczonych w decyzji. Odnosząc się do zarzutu, że w chwili zgłoszenia przez organ firmie ubezpieczeniowej roszczenia o wypłatę należności nie istniał już stosunek prawny pomiędzy tymi podmiotami, Sąd także uznał go za nieuzasadniony. Z treści gwarancji ubezpieczeniowych stosowanych wywiódł, że jako dłużnika określają one Agencję Celną tylko w przypadku jego działania jako przedstawiciela pośredniego. Natomiast w przypadku działania tejże Agencji w roli przedstawiciela bezpośredniego jako dłużnika wskazano w gwarancji osoby, w których imieniu i na rzecz których Agencja ta działa. Stąd użycie tej gwarancji przez przedstawiciela bezpośredniego generowało stosunek prawny pomiędzy gwarantem, a podmiotem, w którego imieniu zgłoszono towary organowi. Reasumując, Sąd uznał, że organ celny miał prawo zwrócić się do T. S.A. o zapłatę wymaganych należności celnych. Zdaniem WSA w sprawie nie wystąpiła również żadna z określonych przepisem art. 246 § 2 k.c. przesłanek powodujących zwrot należności celnych, bowiem w chwili uiszczenia tych należności, ich kwota była prawnie należna. W sprawie nie ma również mowy o przyjęciu dwóch zabezpieczeń i pokryciu należności celnych z nieistniejącego zabezpieczenia. Udzielone zabezpieczenie było zabezpieczeniem generalnym, a więc nie jest prawdą jakoby zabezpieczało jedynie konkretne zgłoszenie celne a następnie wygasło. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł D. I. zaskarżając to orzeczenie w całości. Wyrokowi zarzucił: I. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a, i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na niestwierdzeniu istotnego naruszenia w toku postępowania administracyjnego przepisów: a. art. 187 w zw. art. 191. w zw. z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 k.c. i § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie trybu i warunków wydawania i cofania pozwolenia na stosowanie zabezpieczenia generalnego i zabezpieczenia ryczałtowego oraz wypadków, w których zabezpieczenia te można stosować, a także sposobu określania wysokości zabezpieczenia ryczałtowego (Dz. U. Nr 96, poz. 1125), dalej: rozporządzenie z 10 listopada 1999 r. lub rozporządzenie, które polegało na tym, że: 1) dokonując oceny materiału dowodowego, organ nie wziął pod uwagę, że zabezpieczenie tymczasowe złożone przez skarżącego zostało zwolnione, co potwierdza dokonanie adnotacji o wykonaniu zobowiązania stosownie do § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, 2) organ analizując charakter prawny gwarancji tymczasowej złożonej przez skarżącego nie wziął pod uwagę celu, jakiemu to zabezpieczenie odpowiadało, opierając się wyłącznie na literalnym powtórzeniu przepisu art. 206 k.c. częściowo powtórzonym w treści gwarancji, 3) organ analizując charakter prawny gwarancji pominął fakt, że dłużnik (importer) złożył zabezpieczenie gotówkowe czym zwolnił tymczasowe zabezpieczenie złożone przez agenta celnego (skarżącego), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem spowodowało bezprawne zaspokojenie zobowiązań celnych importera (osoby trzeciej) od ubezpieczyciela z tymczasowego zabezpieczenia skarżącego, a w konsekwencji także od samego skarżącego niebędącego zobowiązanym, a także miało tak istotny wpływ na wynik postępowania, że ustawodawca uznał tego typu uchybienie za podstawę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej prawomocną decyzją; b. art. 122 i art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 k.c., które polegało na tym, że pominięto adnotację o wykonaniu zobowiązania stosownie do § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia złożoną przez uprawniony do tego organ na urzędowym dokumencie, który został dołączony do akt sprawy, lecz pominięty przez organ i WSA przy rozpoznawaniu i ocenie materiału dowodowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem spowodowało bezprawne obciążenie skarżącego zobowiązaniami celnymi importera; c. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 k.c., które polegało na tym, że skarżący został pociągnięty do odpowiedzialności na podstawie czynności materialno-technicznej, bez możliwości kwestionowania tej czynności za pomocą jakichkolwiek środków prawnych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem uniemożliwiło skarżącemu kwestionowanie jego odpowiedzialności na etapie zaspokojenia się przez organ ze złożonego przez niego zabezpieczenia tymczasowego, d. art. 153 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania się przez organ do wskazań w zakresie dalszego prowadzenia postępowania, wyrażonych w uzasadnieniu wyroku WSA w P. z 6 maja 2009 r. (sygn. akt III SA/Po 5/09), w szczególności niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem doprowadziło do oceny materiału dowodowego w taki sposób, iż spowodowało bezprawne zaspokojenie zobowiązań celnych importera (osoby trzeciej) od ubezpieczyciela z tymczasowego zabezpieczenia skarżącego, a w konsekwencji także od samego skarżącego niebędącego zobowiązanym; 2. art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na niestwierdzeniu naruszenia (w toku postępowania administracyjnego) przepisów prawa materialnego: a. art. 246 § 2 k.c., które polegało na tym, że: 1) Organ błędne uznał należność celną za prawnie należną od skarżącego w sytuacji, gdy bezprawność pobrania należności od skarżącego potwierdza: • zwolnienie zabezpieczenia złożonego przez skarżącego, które w momencie odsaldowania w dniu [...] sierpnia 2002 r. wygasło, • błędne traktowanie zabezpieczenia tymczasowego skarżącego (gwarantującego zapłatę długów obciążających skarżącego osobiście) przez organ jako zabezpieczenia generalnego (gwarantującego należności celne importera), • błędne określenie przez organy maksymalnej kwoty należności celnych, która mogła powstać ze zgłoszenia celnego, • traktowanie skarżącego, w toku wszystkich postępowań celnych jako przedstawiciela bezpośredniego, co wiąże się (na podstawie umów gwarancyjnych i przepisów k.c.) z tym, że dłużnikiem jest wyłącznie importer, • przyjęcie dwóch zabezpieczeń przez organ co do tej samej należności celnej, • pociągniecie skarżącego do odpowiedzialności bez podstawy prawnej • przyjęcie przez organ, że złożenie dwutygodniowego zabezpieczenia tymczasowego jest dobrowolnym poddaniem się egzekucji dotyczącej mogących powstać w przyszłości należności celnych, przy czym, każda z tych przesłanek może być samodzielną podstawą kwalifikującą pobranie przez organ należności celnych od skarżącego jako dokonane bez podstawy prawnej i uzasadniającą zwrot skarżącemu bezpodstawnie pobranych należności celnych w trybie art. 246 § 2 k.c., które to naruszenie miało istotny i decydujący wpływ na wynik postępowania, bowiem spowodowało pobranie należności celnych osoby trzeciej od ubezpieczyciela, a w konsekwencji także od samego skarżącego, b. art. 195 § 2 w zw. z art. 242 § 1 k.c., które polegało na tym, że: 1) organ nie dokonał zwolnienia zabezpieczenia skarżącego, w sytuacji gdy importer złożył właściwe zabezpieczenie gotówkowe zastępujące chwilowe zabezpieczenie skarżącego i zwalniające je, co wynika zarówno z adnotacji o wykonaniu zobowiązania, stosownie do § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia złożonej przez uprawniony do tego organ na urzędowym dokumencie, który został dołączony do akt sprawy, jak również z faktu, iż oba zabezpieczenia były o identycznej wysokości, co w oczywisty sposób wskazuje na to, że właściwe zabezpieczenie gotówkowe importera zastępuje tymczasowe i zabezpieczenie skarżącego, 2) Organ przyjął dwa zabezpieczenia, mimo tego, że tymczasowe zabezpieczenie gwarancyjne złożone przez skarżącego zostało zwolnione właściwym zabezpieczeniem gotówkowym importera, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż organ bezprawnie zażądał i przyjął dwa zabezpieczenia co do tego samego długu celnego, 3) organ pokrył zobowiązania celne importera z nieistniejącego zabezpieczenia tymczasowego skarżącego, które wygasło z chwilą złożenia właściwego zabezpieczenia przez importera, 4) organ błędnie uznał złożenie przez importera zabezpieczenia gotówkowego za dodatkowe zabezpieczenie długu celnego, zamiast za właściwe zabezpieczenie mogącego powstać długu celnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem spowodowało bezprawne obciążenie skarżącego zobowiązaniami celnymi importera; c. art. 256 § 1 w zw. z art. 253 oraz art. 197 i 195 k.c., które polegało na tym, że: organ uznał skarżącego za przedstawiciela bezpośredniego importera, który złożył zabezpieczenie generalne, podczas gdy skarżący - jako przedstawiciel bezpośredni importera mógł złożyć jedynie czasowe zabezpieczenie jednostkowe zobowiązań wobec organu, bowiem w innym przypadku musiałby zostać uznany za przedstawiciela pośredniego importera - co uwidacznia sprzeczność w decyzji organu i wyroku WSA i nie może skutkować pociągnięciem skarżącego do odpowiedzialności majątkowej, skoro działa on w imieniu i na rzecz importera, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem spowodowało bezprawne obciążenie skarżącego zobowiązaniami celnymi importera; d. art. 198 § 1 pkt 1), art. 204 § 1 oraz art. 205 k.c., które polegało na tym, że: organ pominął okoliczność, iż w sprawie błędnie dokonano oszacowania mogącego powstać długu celnego, określając go na zbyt niskim poziomie, następnie nie korygując tego błędu za pomocą odmowy przyjęcia zabezpieczenia (art. 204 § 1 k.c.) i zażądania dodatkowego zabezpieczenia (art. 205 k.c.), co spowodowało iż złożone przez importera zabezpieczenie gotówkowe okazało się niewystarczające, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem spowodowało bezprawne obciążenie skarżącego zobowiązaniami celnymi importera, e. art. 201 k.c., które polegało na tym, że: 1) organ na skutek błędnej interpretacji przepisu przyjął, iż samo powtórzenie treści przytoczonego przepisu w gwarancji tymczasowej złożonej przez skarżącego daje podstawy do wystąpienia z żądaniem zapłaty do gwaranta, w sytuacji gdy wymagalny i określony dług celny został zapłacony bądź zabezpieczony przez samego dłużnika (importera), 2) organ bezzasadnie wystąpił z żądaniem zapłaty do Gwaranta, co byłoby zasadne jedynie w sytuacji gdyby to Agencja Celna nie uregulowała należności celnych, a jednocześnie przedstawione przez skarżącego zabezpieczenie w formie gwarancji nie zostało zastąpione przez wpłatę faktycznego dłużnika celnego (importera), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem spowodowało bezprawne obciążenie skarżącego zobowiązaniami celnymi importera, 3. art. 1 § 2 p.u.s.a. i 134 p.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów objętych skargą oraz ograniczenie rozpoznania do zarzutów skargi a nie do granic danej sprawy: a. nierozpatrzenie zarzutu naruszenia w toku postępowania celnego art. 195 § 2 oraz art. 242 § 1 k.c. w zw. z § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia, które polegało na tym, że: 1) organ nie dokonał zwolnienia zabezpieczenia skarżącego, w sytuacji gdy importer złożył właściwe zabezpieczenie gotówkowe zastępujące chwilowe zabezpieczenie skarżącego i zwalniające je, co wynika zarówno z adnotacji o wykonaniu zobowiązania, stosownie do § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia, złożonej przez uprawniony do tego organ na urzędowym dokumencie, który został dołączony do akt sprawy, jak również z faktu, że oba zabezpieczenia były o identycznej wysokości, co w oczywisty sposób wskazuje na to, iż właściwe zabezpieczenie gotówkowe importera zastępuje tymczasowe zabezpieczenie skarżącego, 2) organ przyjął dwa zabezpieczenia, mimo tego, że tymczasowe zabezpieczenie gwarancyjne złożone przez skarżącego zostało zwolnione właściwym zabezpieczeniem gotówkowym importera, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż organ bezprawnie zażądał i przyjął dwa zabezpieczenia co do tego samego długu celnego, 3) organ błędnie uznał złożenie przez importera zabezpieczenia gotówkowego za dodatkowe zabezpieczenie długu celnego, zamiast za właściwe zabezpieczenie mogącego powstać długu celnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem spowodowało bezprawne obciążenie skarżącego zobowiązaniami celnymi importera; b. art. 256 § 1 w zw. z art. 253 oraz art. 197 i 195 k.c., które polegało na tym, że: organ uznał skarżącego za przedstawiciela bezpośredniego importera, który złożył zabezpieczenie generalne, podczas gdy skarżący - jako przedstawiciel bezpośredni importera - mógł złożyć jedynie czasowe zabezpieczenie jednostkowe zobowiązań wobec organu, bowiem w innym przypadku musiałby zostać uznany za przedstawiciela pośredniego importera - co uwidacznia sprzeczność w decyzji organu i wyroku WSA, i nie może skutkować pociągnięciem skarżącego do odpowiedzialności majątkowej, skoro działa on w imieniu i na rzecz importera, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem spowodowało bezprawne obciążenie skarżącego zobowiązaniami celnymi importera; Ponadto, wnoszący skargę kasacyjną zarzucił niezgodność art. 195 § 1 i § 2, art. 201 § 1, art. 246 § 2, art. 262 k.c. z art. 78 w zw. z art. 2, 7, 21 ust. 1, 64, 45 ust. 1, 84 Konstytucji RP bowiem: 1. przepis art. 262 k.c. narusza art. 78 w zw. z art. 2, 7, 21 ust. 1, 64, 45 ust. 1, 84 Konstytucji RP w zakresie w jakim nie zezwala na stosowanie w sprawach celnych art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem: a) prowadzi to do sytuacji, w której organ za pomocą czynności materialno-technicznej niepodlegającej żadnej kontroli może rozstrzygnąć o odpowiedzialności finansowej innego podmiotu, b) uniemożliwia podjęcie środków obronnych polegających na zaskarżeniu decyzji, której stroną jest osoba trzecia, c) uniemożliwia przeprowadzenia prawidłowego postępowania administracyjnego mającego na celu określenie odpowiedzialności podmiotu, który pozostaje wyłącznie zobowiązanym do uiszczenia należności celnych, 2. przepis art. 201 § 1 w zw. z art. 195 § 1 k.c. narusza art. 78 w zw. z art. 2, 7, 21 ust. 1, 64, 45 ust. 1, 84 Konstytucji RP w zakresie w jakim prowadzi do tego, że organ przyjmując właściwe zabezpieczenie celne dłużnika celnego, nie zwalnia poprzedniego zabezpieczenia, tymczasowego złożonego osobę trzecią, bowiem a) agencja celna działając w obrocie w celu przyspieszenia procedury składa zabezpieczenie tymczasowe, co ma umożliwić zwolnienie towaru objętego procedurą celną do dnia złożenia faktycznego zabezpieczenia przez rzeczywistego dłużnika celnego, b) prowadzi to do przenoszenia odpowiedzialności majątkowej za zobowiązania importera na agencję celną działającą wyłącznie jako jego przedstawiciel bezpośredni, c) jest sprzeczne z instytucją zabezpieczenia tymczasowego funkcjonującą w obrocie prawnym, szczególnie w ramach działalności agenta celnego. 3. przepis art. 246 § 2 k.c. narusza, art. 78 w zw. z art. 2, 7, 21 ust. 1, 64, 45 ust. 1, 84 Konstytucji RP w zakresie w jakim wyłącza możliwość dochodzenia przed Agencję Celną, która spełniła nie swoje zobowiązanie celne (w sposób bezprawny), zwrotu tej należności, albowiem a) pociągnięcie do odpowiedzialności majątkowej agencji celnej działającej jako przedstawiciel bezpośredni za niespełnione zobowiązania importera nie stanowi zdaniem organu i WSA przesłanki prawnej nienależności. b) tak interpretowany przepis wyłącza możliwość dochodzenia bezprawnie uiszczonej należności, uzależniając taką możliwość od wzruszenia decyzji dotyczącej zgłoszenia celnego skierowanej do importera, a więc osoby trzeciej w stosunku do agencji celnej. Wobec powyższego kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania w dwukrotnej wysokości, ze względu na szczególnie skomplikowany charakter sprawy przejawiający się koniecznością znacznego zaangażowania przez pełnomocnika. Ponadto, D. I. wniósł o ocenę zgodności z Konstytucją wskazanych przepisów przez NSA we własnym zakresie, ze względu na faktyczną niemożliwość przedstawienia TK - na podstawie art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997r. Nr 102, poz. 634 ze zm.) - pytania prawnego co do okoliczności wskazanych. Stojąc na stanowisku, że w sprawie występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości (w zakresie odpowiedzialności skarżącego), kasator wniósł również o przedstawienie zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA w oparciu o art. 187 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują żadne z wad wymienionych w powołanym wyżej przepisie prawa, które skutkowałyby stwierdzeniem nieważności postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargami kasacyjnymi postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skargach kasacyjnych w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. należy podkreślić, że Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. Przypomnieć więc należy, że skuteczność tych zarzutów zależy od tego czy autor skargi kasacyjnej odniósł zarzuty do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, czy wskazał te przepisy, a nadto czy uzasadnił ich naruszenie i czy wyjaśnił, jaki był możliwy, istotny wpływ ich naruszenia na wynik sprawy. Oznacza to, że obowiązkiem kasatora jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. W związku z powyższym podkreślić należy, że w ramach wskazanej wyżej podstawy kasacyjnej autor skargi kasacyjnej formułuje zarzuty, które stosownie do konstrukcji skargi kasacyjnej można zaliczyć do trzech grup. Po pierwsze autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art.1§ 2 p.u.s.a. i art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na niestwierdzeniu istotnego naruszenia wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w związku z § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie trybu i warunków wydawania i cofania pozwolenia na stosowanie zabezpieczenia generalnego i zabezpieczenia ryczałtowego oraz wypadków, w których zabezpieczenia te można stosować, a także sposobu określania wysokości zabezpieczenia ryczałtowego, oraz przepisów Kodeksu celnego. Po drugie, autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art.1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na niestwierdzeniu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego w postaci wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów Kodeksu celnego i § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia. Po trzecie, kasator zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 134 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów objętych złożoną skargą oraz ograniczenie rozpoznania do zarzutów skargi a nie do granic danej sprawy. Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela wyrażany w orzecznictwie NSA pogląd, wskazujący na to, że przepis art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. ma charakter przepisu ustrojowego, który Sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (vide wyrok NSA z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2/08, wyrok NSA z 8 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2307/11 niepublikowane). Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Ponadto podnieść należy, że zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek z przywołanego przepisu wynika, że sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak związany jest granicami danej sprawy, albowiem ustawodawca wprost stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy". Oznacza to, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem, innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie determinuje więc zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd operuje bowiem w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone więc zostają przez granice sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe (vide wyrok NSA z 27 października 2010 r., sygn. akt I OSK 73/10; wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 854/09; wyrok NSA z 28 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1158/09; wyrok NSA z 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 618/09). Innymi słowy, granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia. Zaskarżenie konkretnej decyzji administracyjnej oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego staje się ta sama sprawa, która została tą decyzją rozstrzygnięta. Tak więc badając legalność zaskarżonej decyzji sąd administracyjny powraca do materialnego stosunku administracyjnoprawnego, który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji. Ze wskazanych wyżej obowiązków Sąd I instancji wywiązał się w sposób prawidłowy, niedający podstaw do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że "P." Spółkę z o.o. w P. łączył określony stosunek prawny z Agencją Celną "[...]’ D. I. Również poza sporem pozostaje okoliczność, że kasator dokonał zgłoszenia celnego w ramach czynności wykonywanych w związku z prowadzeniem Agencji Celnej w oparciu o stosowne upoważnienie do dokonania tej czynności jako przedstawiciel bezpośredni Spółki "P.". Dokonując zgłoszenia celnego D. I. przedstawił organowi celnemu, w celu zabezpieczenia należności celnych i podatkowych, potwierdzenie złożenia zabezpieczenia generalnego. Potwierdzenie złożonego zabezpieczenia poprzez wskazanie numeru zgłoszenia celnego zostało powiązane z konkretnym zgłoszeniem celnym. Trafnie zauważa Sąd I instancji, że z dokumentu w postaci potwierdzenia złożenia zabezpieczenia generalnego wynikają okoliczności, co do których brak podstaw do ich kwestionowania. Po pierwsze, istotne jest to, że został jednoznacznie wskazany podmiot składający zabezpieczenie generalne powiązane ściśle z określoną czynnością importera, to jest z dopuszczeniem towaru do obrotu. Po drugie, określono kwotę zabezpieczenia ustaloną do wykorzystania na podstawie tego dokumentu i określono termin ważności zabezpieczenia. Po trzecie, wyraźnie określono, iż zabezpieczenie, o którym mowa w tym dokumencie, zostało sporządzone w formie gwarancji ubezpieczeniowej o stosownym numerze z [...] października 2001 roku, przy czym wprost wskazano podmiot, który tej gwarancji udzielił- T. S.A. Oddział w P. Wreszcie podkreślić należy, że dokument ten jednoznacznie stanowi, że zabezpieczenie, o którym mowa w tym dokumencie wyraźnie powiązane jest z konkretnym zgłoszeniem celnym, a tym samym z konkretnym długiem celnym (dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego- art.209 § 2 k.c.) i podlega zwrotowi jeżeli właściwy urząd celny stwierdzi, iż dług na pokrycie którego zostało złożone zabezpieczenie wygasł lub nie będzie mógł już powstać pod warunkiem zwrotu oryginału konkretnego potwierdzenia. Trafnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów celnych wskazujące na to, że gwarancja ubezpieczeniowa z dnia [...] października 2002 roku stanowiła kontynuację i przejęła zobowiązania wynikające z gwarancji ubezpieczeniowej z [...] października 2001 roku. W wymienionej wyżej gwarancji ubezpieczeniowej gwarant, którym zostało T. S.A. zobowiązał się do bezwarunkowego i nieodwołanego zapłacenia, na każde wezwanie beneficjenta którym został określony Dyrektor Izby Celnej w P., kwoty wynikającej między innymi z długów celnych, do uiszczenia których zobowiązana byłaby Agencja Celna "[...]" D. I. Oznacza to, że złożona przez kasatora gwarancja ubezpieczeniowa z [...] października 2002 roku jako zabezpieczenie generalne, stanowiła zabezpieczenie długu celnego powstałego w związku ze złożonym zgłoszeniem celnym, do którego odnosiło się zabezpieczenie generalne, którego potwierdzenie pochodzi z [...] listopada 2002 roku. Niewątpliwie poza sporem pozostaje okoliczność, że Spółka "P." uiściła zabezpieczenie gotówkowe, które po weryfikacji zgłoszenia celnego i ustaleniu prawidłowej kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług zostało rozliczone i w części w której kwota tego zabezpieczenia nie pokryła należności celnych i podatkowych organ uzyskał brakującą część należności z gwarancji ubezpieczeniowej złożonej przez kasatora. Trafnie wskazuje Sąd I instancji, że stosownie do treści art.195 § 1 k.c. organ celny w przypadkach, w których przewidywały to przepisy prawa celnego, mógł od dłużnika lub osoby mogącej stać się dłużnikiem zażądać złożenia zabezpieczenia w celu zagwarantowania pokrycia kwot wynikających z długu celnego. Podkreślić należy, że szczególnie w przypadkach, w których przyjęcie zgłoszenia celnego powodowało powstanie długu celnego, towary objęte tym zgłoszeniem mogły zostać zwolnione tylko wówczas, gdy kwota wynikająca z długu celnego (jeżeli nie została zapłacona) została zabezpieczona - art. 76 k.c. Zasadnie podnosi Sąd I instancji, że określone w art. 197 k.c. podmioty spełniając określone wymagania, w tym także stosownie do treści art. 197 § 3 k.c. agencje celne, po uzyskaniu pozwolenia organu celnego, mogły stosować zabezpieczenia generalne w celu zagwarantowania pokrycia powstałych lub mogących powstać długów celnych. Jak wyraźnie wynika to z treści art. 199 § 1 pkt 2 k.c. zabezpieczenie to mogło mieć postać gwarancji ubezpieczeniowej. Ponadto należy stwierdzić, że stosownie do treści art.201 § 1 k.c. gwarant powinien zobowiązać się na piśmie do zapłacenia solidarnie z dłużnikiem bezwarunkowo i nieodwołalnie na każde wezwanie organu celnego zabezpieczonej kwoty wynikającej z długu celnego, jeżeli jej zapłacenie stanie się wymagalne. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie dług celny powstał w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, a po weryfikacji i określeniu w decyzji jego prawidłowej wysokości zaistniała konieczność uiszczenia tych należności celnych przez gwaranta solidarnie z dłużnikiem. W tej sprawie oczywistym jest, że to kasator złożył stosowne zabezpieczenie generalne długu celnego powstałego na skutek przyjęcia zgłoszenia celnego. Gwarant zobowiązał się do bezwarunkowej zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego powstałego w wyniku przyjęcia konkretnego zgłoszenia celnego. W chwili zapłaty części należności celnych związanych z powstałym długiem celnym, brak było podstaw do przyjęcia, że dług celny wygasł lub, że nie może powstać. W tym miejscu należy także podkreślić, że w wyrokach z dnia 6 listopada 2008 roku wydanych w sprawie o sygn. akt I GSK 1143/07 i I GSK 1145/07 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarżący D. I. na podstawie udzielonego zabezpieczenia generalnego jest osobą zobowiązaną do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego i należności podatkowych. W omawianym zakresie Sąd któremu sprawa został przekazana był związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny - art. 190 p.p.s.a. Powyższe wskazuje na to, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż w wyniku złożenia zabezpieczenia gotówkowego doszło do zwolnienia tymczasowego zabezpieczenia złożonego przez agenta celnego. Jak to już wcześniej zostało wyjaśnione złożone zabezpieczenie generalne w formie gwarancji ubezpieczeniowej stanowiło źródło odpowiedzialności agenta za dług celny i było powiązane ze ściśle oznaczonym zgłoszeniem celnym. Oznacza to, że zabezpieczenie złożone przez kasatora zabezpieczało konkretny dług celny i w zakresie w jakim zabezpieczenie gotówkowe importera nie pokrywało całkowitych należności celnych stanowiło źródło, z którego organ mógł żądać zaspokojenia brakującej części tychże należności. Taka sytuacja wyklucza także możliwość wystąpienia podwójnego zabezpieczenia w stosunku do tego samego długu celnego. Odwołując się do przedstawionego wyżej stanowiska należy stwierdzić, że zasadnie Sąd I instancji wskazał, iż z powołanych przepisów art. 253, art. 256 § 1 oraz art. 195 i art. 197 k.c. nie wynika aby agencja celna działająca jako przedstawiciel pośredni nie była uprawniona do złożenia zabezpieczenia generalnego w formie gwarancji ubezpieczeniowej. W zakresie odnoszącym się do wniosków zawartych w punkcie II i IV skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że ani sądy ani inne organy powołane do stosowania prawa nie posiadają kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązujących przepisów ustaw. Tryb tej kontroli został bowiem wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję. Przepis art. 188 Konstytucji RP zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone wyłącznie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, przewidziane w art. 178 ust. 1 Konstytucji, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca (vide wyrok SN z 30 października 2002 r., V CKN 1456/00, wyrok NSA z 7 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 548/06, wyrok NSA z 18 września 2008 r., sygn. akt II FSK 852/07 niepublikowane). Żaden ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy Kodeks celny, nie został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego za sprzeczny z Konstytucją RP. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.