I FSK 1396/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.) Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 30 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. G. Spółki z o. o. w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 193/06 w sprawie ze skargi H. G. Spółki z o. o. w E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 lutego 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. G. Spółki z o. o. w E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 193/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "H." sp. z o.o. w E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 lutego 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 22 listopada 2005 r. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2004 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: lipiec-wrzesień oraz listopad 2004 r. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że we wskazanym wyżej okresie Skarżąca wykonała usługi budowlano-montażowe na rzecz Urzędu Miejskiego w K. w ramach inwestycji polegającej na modernizacji systemu ciepłowniczego miasta K. z zastosowaniem kotłowni opalanej słomą. Do usług tych zastosowała stawkę VAT 7%. Usługi budowlano-montażowe Skarżąca wykonała także na rzecz spółki "E." z O., która to spółka była generalnym wykonawcą realizowanej przez Urząd Miejski w R. inwestycji polegającej na modernizacji systemu cieplnego gminy. Roboty te opodatkowała stawką VAT 7%. Obie inwestycje - w R. w 74%, a w K. w 70%, przeznaczone były na potrzeby budownictwa mieszkaniowego. W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, że prawo do zastosowania stawki 7% mogło dotyczyć tylko tej części robót budowlano-montażowych, która związana była z budownictwem mieszkaniowym, w pozostałym zaś zakresie stawka podatku powinna wynosić 22%. Tym samym opodatkowanie całości wykonanych usług stawką 7% stało w sprzeczności z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że Skarżąca nieprawidłowo ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego, wykazując w deklaracji za kwiecień 2004 r. obrót z tytułu zaliczki w kwocie netto 606.000 zł na poczet robót modernizacyjnych ciepłowni w K., co udokumentowała fakturą z dnia 29 kwietnia 2004 r. Faktura ta została następnie skorygowana. Przedmiotem korekty była zamiana jej treści z "wykonania budynku kotłowni i infrastruktury" na "przedpłatę na wykonanie budynku kotłowni i infrastruktury". Tymczasem organ pierwszej instancji ustalił, że w kwietniu 2004 r. Skarżąca nie otrzymała kwoty 606.000 zł, a należność związana z wykonywanymi w ramach inwestycji robotami przekazywana była na jej konto w okresie od lipca do grudnia 2004 r. W związku z tym organ uznał, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania wpłat powstał w miesiącach otrzymania zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie uwzględnił odwołania Skarżącej wniesionego od powyższej decyzji. Podniósł, że inwestycja w K. związana była z budownictwem mieszkaniowym w 70%, co ustalono na podstawie pisma Starostwa Powiatowego w I. z dnia 13 listopada 2003 r. oraz pisma Burmistrza K. z dnia 12 października 2005 r., z którego wynika, że wskaźnik przeznaczenia inwestycji ustalono na podstawie planowanego przyłączenia odbiorców tworzących tzw. "cele mieszkaniowe". Wskaźnik ten znajdował także potwierdzenie w dokumentacji projektowo-wykonawczej. Również w przypadku inwestycji w R. organ pierwszej instancji uzyskał potwierdzenie od Burmistrza R., iż inwestycja ta przeznaczona została dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego w 74%. Wskaźnik ten wynikał z projektu technicznego kotłowni miejskiej. Omówiony sposób ustalania udziału realizowanych inwestycji na potrzeby budownictwa mieszkaniowego był w ocenie organu odwoławczego prawidłowy. Nie uwzględnił on jednocześnie proponowanego przez Skarżącą sposobu ustalenia tego udziału na podstawie struktury finalnych odbiorców energii cieplnej wskazując, iż nie mógł być on uznany na etapie realizacji inwestycji i wykonywania robót budowlano-montażowych. Stąd też jedyną miarodajną wielkość tego udziału mogła wyznaczać dokumentacja techniczna dla poszczególnych kotłowni. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził że Skarżąca miała prawo opodatkować wykonane roboty stawką 7% w części w jakiej roboty te były związane z budownictwem mieszkaniowym i towarzyszącą mu infrastrukturą; co oznacza, że w przypadku usług świadczonych przy modernizacji ciepłowni w K. prawo to przysługiwało w 70%, zaś w przypadku ciepłowni w R. w 74%. Do pozostałej części robót Skarżąca powinna zastosować stawkę 22%. Organ odwoławczy podtrzymał także stanowisko w kwestii nieprawidłowego określenia obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania kwoty 606.000 zł za roboty budowlano-montażowe prowadzone w K.. Nie zgodził się ponadto ze Skarżącą, iż w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji naruszono art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Wskazał mianowicie, że w trakcie postępowania zebrano szczegółowo materiał dowodowy, a jego oceny nie można nazwać subiektywną. Organ odwoławczy odrzucił także zarzut niesłusznego zastosowania art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o VAT, w oparciu o który ustalono Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wyjaśnił że jest ono konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie ustosunkował się natomiast do zarzutu naruszenia VI Dyrektywy, podnosząc iż nie mógł tego uczynić z uwagi na jego lakoniczny charakter. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o VAT, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca nie zgodziła się z poglądem, iż w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej do trwających spraw i wykonywanych prac należy stosować przepisy inne, niż te obowiązujące przed tą datą. Zmiana w trakcie roku podatkowego regulacji podważa zaufanie obywateli do państwa i narusza zasadę ochrony praw nabytych, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w nieprzeprowadzeniu w pełni postępowania dowodowego oraz w niewłaściwej ocenie stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Wskazał że prezentowana przez Skarżącą metoda ustalenia udziału realizowanych inwestycji na potrzeby budownictwa mieszkaniowego na podstawie struktury finalnych odbiorców energii cieplnej po zakończeniu prac nie mogła być uwzględniona na etapie wykonywania robót. Rzeczywiste zużycie energii cieplnej przez odbiorców nie mogło być bowiem znane ani inwestorowi ani wykonawcy inwestycji na etapie jej realizacji. Tym samym zdaniem sądu pierwszej instancji organy zasadnie uznały, iż przy sprzedaży robót Skarżąca powinna była określić omawiany udział na podstawie dokumentów technicznych dostępnych w momencie świadczenia usług. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego sąd pierwszej instancji stwierdził, iż materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonano ponadto jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył przy tym, iż sposób ustalenia wskaźnika przeznaczenia realizowanych inwestycji na potrzeby budownictwa mieszkaniowego dokonano w oparciu o wymienione na wstępie pisma Starostwa Powiatowego w I., Burmistrza K. oraz Burmistrza R. Za nieuzasadniony sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia praw nabytych Skarżącej. Wskazał mianowicie, że o nabyciu praw decyduje moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, nie zaś moment podpisania umów - w tym przypadku umowy te zawarte zostały przed wejściem w życie ustawy o VAT. Przypomniał że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, co w niniejszej sprawie miało miejsce w lipcu, sierpniu, wrześniu i grudniu 2004 r., a więc po 1 maja 2004 r. Stąd też organy podatkowe zobowiązane były stosować przepisy prawne obowiązujące po tej właśnie dacie. Za zgodne z prawem sąd pierwszej instancji uznał także ustalenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego obowiązek orzeczenia istnieje w przypadku stwierdzenia przez organ nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. 2. W skardze kasacyjnej z dnia 4 października 2006 r. pełnomocnik Skarżącej zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 czerwca 2006 r. zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w tekście "p.p.s.a.", naruszenie: - art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie że zasadnym jest zastosowanie wobec Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, z istoty swej sprzecznego z normami podatkowymi prawa europejskiego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; - art. 180 Ordynacji podatkowej w zakresie sprzeczności przyjętej podstawy prawnej z regulacjami UE w tym zakresie. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wyraził pogląd, iż sąd pierwszej instancji pominął dwubiegunową istotę rozstrzygnięć. Podniósł mianowicie, że z jednej strony sąd ten stwierdził, iż po przystąpieniu Polski do UE należy stosować akty prawne obowiązujące w państwach Unii, z drugiej zaś pominął stanowisko tejże Unii co do niezgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami wspólnotowymi w zakresie dodatkowych zobowiązań podatkowych. Tym samym doszło w niniejszej sprawie do naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji poprzez nieuwzględnienie sprzeczności rozwiązań normatywnych RP z prawem unijnym. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o VAT. Zwrócił mianowicie uwagę na przyznane Radzie UE przepisami VI Dyrektywy uprawnienie do upoważnienia każdego z państw członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów dyrektywy w celu uproszczenia procedury poboru podatków lub eliminacji nadużyć prawa podatkowego. Zaznaczył przy tym, iż z uwagi na brak w VI Dyrektywie przepisu normującego zasady postępowania w przypadku krajów przystępujących do Wspólnoty już po jej uchwaleniu uznać należy, że specjalna procedura wprowadzania środków specjalnych nie jest konieczna dla skutecznego stosowania przepisów o sankcjach. Wprowadzenie zatem sankcji przewidzianych w art. 109 ustawy o VAT nastąpiło bez naruszenia procedury opisanej w przepisach VI Dyrektywy. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, iż w uprzednio obowiązującej ustawie o VAT z 1993 r. zawarto analogiczne do obecnych regulacje dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego, co oznacza, że na gruncie prawa krajowego nie doszło do pogorszenia sytuacji podatników podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w O. - przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - zauważył, iż sąd administracyjny nie może stosować przepisów Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę, zważył co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie -p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w postawach kasacji. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest określenie, na której ze wskazanych podstaw (naruszeniu prawa materialnego czy prawa procesowego) opiera swoje zarzuty. Konieczne jest także uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie, gdyż NSA nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku (por. uzasadnienie post. SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6-7, poz. 96; post. SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 13/97, OSNC 1997, nr 8, poz. 114); wyr. NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 10; wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 12; wyr. NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, ONSA WSA 2004, nr 3, poz. 72, s. 142). Rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna wymogów tych nie spełnia. Autor skargi kasacyjnej mimo, że powołał się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zawarł w niej zarzuty związane zarówno z prawem materialnym (art. 109 ustawy o VAT), jak i procesowym (art. 180 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 180 Ordynacji podatkowej "w zakresie sprzeczności przyjętej podstawy prawnej z regulacjami UE w tym zakresie" uznać należało, że tak sformułowany zarzut jest całkowicie chybiony. Przepisy Ordynacji podatkowej nie mają bowiem zastosowania w postępowaniu sądowym. Sąd I instancji nie mógł ich wobec powyższego naruszyć wydając zaskarżone orzeczenie. Podstawa skargi kasacyjnej wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy jedynie postępowania sądowoadministracyjnego, dlatego wskazanie w ramach tej podstawy kasacyjnej przepisów regulujących postępowanie podatkowe nie mogło odnieść skutku. Nie oznacza to, że sanacji ulegają ewentualne uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej, jednakże w takim przypadku należało wskazać odpowiedni przepis procedury sądowoadministracyjnej naruszony przez sąd, który nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe. Wobec niepowołania odpowiednich przepisów stosowanej przez Sąd I instancji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny - w świetle art. 183 p.p.s.a.- nie mógł rozpatrywać, czy wskazany w skardze kasacyjnej zarzut jest uzasadniony w stosunku do organów podatkowych. Także drugi z podniesionych zarzutów tj. naruszenia art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o VAT poprzez "błędne przyjęcie, że zasadnym jest zastosowanie wobec Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, z istoty swej sprzecznego z normami podatkowymi prawa europejskiego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy" został sformułowany wadliwie. Autor skargi kasacyjnej nie podnosi, by naruszenie wymienionych przepisów nastąpiło przez błędną wykładnię lub wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie wynikającej z nich normy prawnej. Zdaniem kasatora błąd Sądu I instancji polegał na nieuwzględnieniu sprzeczności art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o VAT z prawem unijnym. Jednakże strona skarżąca, której obowiązkiem było wskazanie, które przepisy prawa wspólnotowego zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w ogóle nie uzasadniła swojego stanowiska, nie wskazała także naruszonych jej zdaniem norm unijnych. Przy tak postawionym zarzucie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje tylko namiastką środka odwoławczego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.