I FSK 1415/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. Spółki z o. o. z/s w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 85/04 w sprawie ze skargi P. C. Spółki z o. o. z/s w U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 grudnia 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. C. Spółki z o. o. z/s w U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 10 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "P." Spółki z o.o. w likwidacji w U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 grudnia 2003 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 września 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że decyzyjne określenie kwoty zwrotu różnicy podatku i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. było skutkiem ustalenia w toku kontroli podatkowej, iż Spółka w rozliczeniu za ten miesiąc zaniżyła wartość sprzedaży netto o kwotę 93.312 zł oraz podatek należny w stawce 7% o kwotę 6.531,84 zł. Sąd wskazał, że według ustaleń organów podatkowych Spółka w grudniu 2002 r. na podstawie dowodów WZ z dnia 13 i 17 grudnia 2002 r. wydała i dostarczyła firmie H. i E. M. towar - konserwy "wątroba dorszowa w sosie własnym", o wartości netto odpowiednio 31.104 zł i 62.208 zł, przyjęty przez nabywcę na podstawie dowodów PZ z dnia 16 i 19 grudnia 2002 r. Powyższą sprzedaż Spółka udokumentowała fakturą z dnia 2 stycznia 2003 r. zamieszczając w niej adnotację o dokumentach WZ z dnia 13 grudnia i z dnia 17 grudnia 2002 r., wykazując wartość netto sprzedaży 93.312 zł oraz VAT 6.531,84 zł, a jako datę sprzedaży - grudzień 2002 r. Spółka uznała bowiem, że dokonana sprzedaż konserw była sprzedażą towarów o charakterze ciągłym, a to zgodnie z umową zawartą odbiorcą w dniu 15 maja 2002 r. "o sprzedaży towarów o charakterze ciągłym". Z umowy tej wynika, że dostawy konserw rybnych produkowanych przez Spółkę realizowane będą w sposób ciągły, a dostawy dokonane w danym miesiącu rozliczane będą jedną, zbiorczą faktura VAT. W związku z tym, Spółka wystawiła fakturę w ciągu siedmiu dni od zakończenia miesiąca, w którym miała miejsce sprzedaż, oznaczając jako datę sprzedaży miesiąc i rok oraz ujęła sprzedaż w rozliczeniu za styczeń 2003 r. do czego uprawniał ją, jej zdaniem, § 38 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji, gdy dostawy konserw dla kontrahenta zrealizowane zostały w grudniu 2002 r. tylko dwukrotnie, trudno mówić o ciągłości dostaw i sprzedaży o charakterze ciągłym. Organ zauważył, że wprawdzie żaden przepis dotyczący podatku od towarów i usług nie definiuje określenia "sprzedaż o charakterze ciągłym", jednak przyjęto za taką sprzedaż uznawać dostawy systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością (np. codzienne dostawy prasy, pieczywa), a także usługi o charakterze powszechnym, np. telekomunikacyjne, stałe dostawy energii i wody. Organ odwołał się do wykładni językowej wskazując że wyraz "ciągły" oznacza " odbywający się, dziejący się, trwający stale, nieustannie, ustawiczny, stale powtarzający się, stały". Stąd, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, sprzedaż o charakterze ciągłym to taka, która zawiera w sobie element stałości, powtarzalności, dużej częstotliwości dostaw na rzecz konkretnego nabywcy. W związku z tym, organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek podatkowy od dokonanej dwukrotnie w grudniu 2002 r. sprzedaży konserw na rzecz jednego kontrahenta, powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), czyli w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż 7 dnia od dnia wydania towaru. Faktury natomiast powinny być wystawione w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru, zgodnie z § 38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Organ stwierdził, że dla partii konserw wydanej 13 grudnia 2002 r. faktura powinna być wystawiona do 20 grudnia 2002 r. i najpóźniej w tym dniu powstał obowiązek podatkowy, natomiast dla drugiej partii konserw wydanej 17 grudnia 2002 r. faktura powinna być wystawiona do 24 grudnia 2002 r. i najpóźniej w tym dniu powstał obowiązek podatkowy. Organ zgodził się ze Spółką, że § 35 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. dopuszcza wystawienie faktury z podaniem, jako daty sprzedaży, jedynie miesiąca i roku, ale tylko w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, zaś sprzedaż dokonywana przez Spółkę nie miała takiego charakteru. Zdaniem organu, wskazywane przez Spółkę przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie regulują kwestii dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego, która sprecyzowana jest w art. 6 ust. 4 ustawy VAT, przy czym w sprawie nie mogło być sporu, że wydanie towaru w dniach 13 i 17 grudnia 2002 r. związane było ze sprzedażą, a świadczy o tym zarówno umowa z dnia 15 maja 2002 r. jak i faktura dokumentująca sprzedaż. W związku z tym, wskazywana w odwołaniu okoliczność, że cena wydanych w grudniu towarów ustalona została dopiero 30 grudnia 2002 r., nie powodowała zmiany kwalifikacji czynności cywilnoprawnej, w ramach której nastąpiło wydanie towarów, bowiem była to sprzedaż o przedłużonym terminie płatności, co nie miało wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust .1 oraz art. 6 ust. 4 i ust. 10 pkt 2 ustawy VAT oraz § 38 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Spółka podniosła, że organ I instancji nie kwestionował ciągłego charakteru sprzedaży dokonywanej przez skarżącą, a kwestionował jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, natomiast organ II instancji nie uznał dokonanej sprzedaży za sprzedaż ciągłą. Spółka nie zgadzała się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. pozostają bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego oraz, że wydanie towaru w dniach 13 i 17 grudnia 2002 r. było równoznaczne z dokonaniem sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. Wskazał, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku wydania towarów w wyniku ich sprzedaży uregulowany jest w art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT. Wystawienie faktury zawierającej miesiąc i rok dokonania sprzedaży nie później niż 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 38 ust. 2 rozporządzenia), powoduje przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego, ale, zdaniem Sądu, może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik dokonuje sprzedaży ciągłej. Pojęcie sprzedaży ciągłej należy, zdaniem Sądu, rozumieć zgodnie z zasadami prawa cywilnego odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. W odróżnieniu od świadczeń okresowych, nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnie czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne. Jako przykład świadczeń ciągłych Sąd wskazał świadczenia usług najmu, leasingu, dzierżawy, przechowania, stałej obsługi biurowej, usługi telekomunikacyjne, dostawy energii elektrycznej. Skoro, zgodnie z ustaleniami w realiach sprawy bez trudu wyróżnić można odrębne czynności sprzedaży konserw mające miejsce kilka razy w miesiącu, to dokonywana przez Spółkę sprzedaż nie mogła być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym, stąd, zdaniem Sądu , obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży konserw dokonanej w grudniu 2002 r. powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy VAT. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wnosiła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy organy podatkowe naruszyły art. 6 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 27 ust. 6 ustawy VAT i § 38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2020 r. , naruszenie art. 133 Ordynacji podatkowej (Dz.U. 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez uznanie, że decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy wadliwą decyzję organu I instancji nie narusza prawa oraz naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej w sytuacji, gdy wobec tego samego podmiotu mogą być orzeczone dwa rodzaje sankcji za ten sam czyn. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w sprawie nie dokonano jednoznacznego ustalenia, czy Spółka i jej kontrahent działali zgodnie z umową z dnia 15 maja 2002 r. "o sprzedaży towarów o charakterze ciągłym". Uznanie, że wydanie towarów nastąpiło w realizacji tej umowy wykluczało, zdaniem Spółki, ingerencją organów podatkowych i Sądu w dokonane przez nią rozliczenie podatkowe tych transakcji. W ocenie Spółki, przy ustalaniu jaki charakter miała dokonywana sprzedaż nie wzięto pod uwagę faktu, że cała produkcja danego asortymentu sprzedawana była w związku z umową sprzedaży o charakterze ciągłym, a częstotliwość dostaw tego towaru nie była unormowana umową i nie przesądzała o charakterze współpracy stron tej umowy. Stanowisko Sądu, akceptujące nieprawidłowe decyzje doprowadziło, zdaniem Spółki, do zawężającej interpretacji przepisów podatkowych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji wskazano, że ustawa z dnia 22 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz.U. Nr 197, poz. 1661) przewiduje kary finansowe między innymi za przestępstwa skarbowe w sytuacji, gdy na ten sam podmiot nakładane są dodatkowe zobowiązania podatkowe również stanowiące sankcję za ten sam czyn. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że zgodnie z art. .183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "ppsa", Sąd kasacyjny poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie podstawami kasacyjnymi oraz zakresem zaskarżenia. Sąd kasacyjny nie bada sprawy w jej granicach, jak czyni do Sąd I instancji na podstawie art. 134 § 1 ppsa, lecz bada sprawę w granicach podstaw kasacyjnych przytoczonych w skardze, przy czym nie może ich poprawiać ani samodzielnie formułować, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu wbrew treści art. 183 § 1 ppsa. Stosownie do art. 176 ppsa, skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oznacza to, że należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub też procesowego, który w ocenie wnoszącego skargę został naruszony przez sąd administracyjny I instancji. Przepis art. 174 ppsa dopuszcza dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Autor skargi kasacyjnej jej zarzuty oparł wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ppsa wywodząc, iż niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 27 ust. 6 ustawy VAT, będące skutkiem naruszenia art. 1 § 2 pusa - wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, polegało na przyjęciu wadliwych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe. Z uzasadnienia zarzutów wynika bowiem, że skarżący podważa przyjęte przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne oraz ocenę dowodów, poczynione przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd. Skarżąca Spółka twierdzi, że dwukrotne wydanie partii towarów w grudniu 2002 r. stanowiło realizację zobowiązania (sprzedaży) o charakterze ciągłym, a nie, jak stwierdził Sąd - odrębnych czynności sprzedaży. W skardze kasacyjnej nie wskazano przy tym naruszenia jakichkolwiek przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Wymogu wskazania naruszenia przepisów postępowania dla podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji nie spełnia przy tym zarzut naruszenia art. 133 Ordynacji podatkowej określającego stronę w postępowaniu podatkowym, z niezrozumiałym uzasadnieniem jego niezastosowania w sprawie. Wskazać należy, że kwestia charakteru zobowiązania, w realizacji którego nastąpiło wydanie towaru, wobec braku definicji "sprzedaży o charakterze ciągłym" w prawie podatkowym, nie należy do sfery prawa materialnego, lecz dotyczy ustaleń faktycznych regulowanych przepisami postępowania. Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że w ocenie kasatora, wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania, jakie normy postępowania naruszył Sąd I instancji (wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r. - FSK 568/04 - ONSA i WSA 2005/4/67 oraz wyrok NSA z dnia 20.01.2006 r. - I FSK 507/05 - Lex 187513). Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji przez wskazanie podstawy z art. 174 pkt 2 ppsa, Sąd kasacyjny pozostaje tymi ustaleniami związany i wyłącznie w ich kontekście ocenić może zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skoro w sprawie ustalono, że skarżąca Spółka w dniach 13 i 17 grudnia 2002 r. dokonała sprzedaży towarów, która powinna być potwierdzona fakturą, to obowiązek podatkowy w stosunku do tych czynności powstał nie później niż w 7 dniu od dnia wydania towaru (art. 6 ust. 4 ustawy VAT). Wadliwe udokumentowanie (niezgodnie z § 38 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.) skutkowało naruszeniem obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 27 ust. 4 ustawy VAT i w konsekwencji zaniżeniem, wykazanego w deklaracji za grudzień 2002 r., podatku należnego i zawyżeniem zwrotu różnicy podatku, co zobowiązywało organ podatkowy do zastosowania art. 27 ust. 6 ustawy VAT - określenia kwoty zwrotu różnicy podatku w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zastosowanie ostatnio powołanego przepisu nie mogło stanowić naruszenia art. 2 Konstytucji RP w kontekście przepisów ustawy z dnia 28 października 2002 r., gdyż unormowana w niej odpowiedzialność podmiotów zbiorowych jest odpowiedzialnością za czyn popełniony przez osobę fizyczną (odpowiedzialność za błąd w wyborze lub brak nadzoru), a nie za własne działanie tego podmiotu. Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa, orzeczono jak w sentencji.