III FSK 1030/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 776/18 w sprawie ze skargi T.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2017 r., nr 1401-IEW-4.4123.84.2017.10.PL w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018 r. III SA/Wa 776/18 Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2017 r. nr 1401-IEW-4.4123.84.2017.10.PL w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2012 r. Zdaniem Sądu, organy w prawidłowy sposób wykazały, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności zawarte w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). Wykazały, iż skarżąca od 1 lutego 2010 r., a co za tym idzie w terminach płatności podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2012 r. (tj. w dniach od 27 lutego do 25 września 2012 r.), pełniła funkcję wiceprezesa zarządu Spółki. Ponadto wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, czemu dowodzi rezultat prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych. Jednocześnie, w ocenie Sądu, skarżąca nie wskazała, aby w sprawie wystąpiły przesłanki wyłączające jej odpowiedzialność, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (tj. postępowanie układowe), ani też nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy. Skarżąca nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: I. przepisów postępowania: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów zaprezentowanych w toku przedmiotowej sprawy przez organy administracji skarbowej, wybiórczym przywołaniu argumentów skarżącej oraz braku wykazania wadliwości argumentacji skarżącej podniesionej w skardze na decyzję organu odwoławczego, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które sprowadziło się jedynie do weryfikacji danych ujawnionych w odpowiednich rejestrach, a tym samym poprzez prowadzenie postępowania w celu uprawdopodobnienia z góry założonej tezy o nieprawidłowościach po stronie skarżącej, naruszające fundamentalną zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie sprawy; II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i 2 O.p. przez bezpodstawne orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej T.T. za zobowiązania Spółki H. Sp. z o.o., pomimo tego, iż Strona faktycznie nie pełniła funkcji zarządu tej Spółki. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, wyznaczonym zarządzeniem z dnia 5 września 2022 r. Przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej, wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Jednocześnie poinformowano o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 czy art. 122 O.p. Przepisy te zawierają zasady ogólne: legalności, zaufania i informowania uczestników postępowania oraz prawdy obiektywnej. Postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej opiera się na zasadach ogólnych tego postępowania. Przez pojęcie tych zasad należy rozumieć podstawowe (przewodnie) reguły postępowania, uznane za takie przez ustawodawcę. Zasady te są normami prawa, których naruszenie jest oceniane z takim samym skutkiem prawnym przez organy i sądy, jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego. Jednakże zasady te dotyczą przede wszystkim samego postępowania, którego celem jest rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy w drodze decyzji administracyjnej, ale funkcja tych zasad polega generalnie na ujednolicaniu interpretacji przepisów proceduralnych, wypełnianiu luk prawnych oraz wzmacnianiu pozycji procesowej podmiotów postępowania podatkowego. W postępowaniu kasacyjnym zarzut naruszenia art. 120 O.p. nie może stanowić jedynej podstawy prawnej zarzutów kasacyjnych i odnieść pożądanego przez jego autora skutku, jeżeli oderwany jest od skonkretyzowanych i skutecznych na gruncie danej sprawy zarzutów naruszenia stosownych przepisów procesowych i materialnych (por.: wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2020 r., II FSK 2340/18). W świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 121 O.p. ma zaś charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2022 r., II FSK 1327/20). Zdaniem skarżącej badanie sprawy sprowadziło się jedynie do weryfikacji danych ujawnionych w odpowiednich rejestrach, jednakże nie wykazywano, by materiał dowodowy był niezupełny (art. 187 § 1 O.p.) czy jego ocena nielogiczna lub niezgodna z zasadami doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.).Oznacza to, że przyjęty przez WSA stan faktyczny sprawy jest miarodajny. W szczególności miarodajnym jest przyjęcie, że skarżąca od 1 lutego 2010 r., a co za tym idzie w terminach płatności podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2012 r. (tj. w dniach od 27 lutego do 25 września 2012 r.), pełniła funkcję wiceprezesa zarządu spółki, co potwierdza: odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] - stan na dzień 15 marca 2017 r., w świetle którego pełniła funkcję członka zarządu od 12 marca 2010 r., brak informacji o odwołaniu jej z zarządu spółki; Protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 1 lutego 2010 r., zgodnie z którym podjęto uchwałę o odwołaniu ze stanowiska wiceprezesa zarządu T.T. i powołaniu jej na stanowisko wiceprezesa zarządu; sprawozdanie finansowe spółki za 2010 r. sporządzone w dniu 31 marca 2011 r. sygnowane pieczęcią oraz podpisem skarżącej jako wiceprezes zarządu spółki, sprawozdanie finansowe spółki za 2011 r. sporządzone w dniu 31 marca 2012 r. sygnowane pieczęcią oraz podpisem skarżącej jako wiceprezes zarządu spółki; sprawozdanie finansowe spółki za 2012 r. sygnowane pieczęcią oraz podpisem skarżącej jako wiceprezes zarządu spółki; sprawozdanie finansowe spółki za 2013 r. sygnowane pieczęcią oraz podpisem skarżącej jako wiceprezes zarządu spółki. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i 2 O.p. przez bezpodstawne orzeczenie o jej odpowiedzialności solidarnej, argumentując, że faktycznie nie pełniła funkcji zarządu tej spółki. Naczelny Sąd administracyjny wyjaśnia, że stosownie do treści art. 116 § 1 i 2 cyt. O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., tj. pełnienie funkcji członka zarządu ma charakter obiektywny: istotne jest, czy dana osoba pełniła taką funkcję faktycznie, tzn. miała nieograniczoną możliwość sprawowania funkcji, niezależnie od dopełnienia wymogów formalnych. Możliwość przyjęcia, że przesłanka nie została zrealizowana zachodzi jedynie wtedy, kiedy dana osoba nie mogła wykonywać swojej funkcji ze względu na obiektywne i nie dające się usunąć przeszkody, jak np. ciężka choroba, wyłączająca możliwość działania. Z całą pewnością nie stoi na przeszkodzie orzeczeniu o odpowiedzialności sytuacja, gdy członek zarządu dobrowolnie ogranicza swoje możliwości działania, np. nie wypełnia obowiązków. Orzecznictwo wskazuje przykładowo, że odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., dotyczy co do zasady osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali czy nadzorowali. Cyt. przepis odwołuje się bowiem do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu (zob. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2018 r., I FSK 57/17). Biorąc pod uwagę powyższe bez znaczenia pozostaje podniesiona przez skarżącą okoliczność, że jedynie z KRS wynika, że pełniła ona obowiązki, o jakich mowa w art. 116 § 1 i 2 O.p. Jest to wystarczające, by uznać, że WSA prawidłowo nie znalazł podstaw do uwzględnienia zgłoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie art. 116 § 1 i 2 O.p. Skarga kasacyjna skarżącej ograniczona do kwestii pełnienia obowiązków w czasie, tak od strony materialnej jak i postępowania wyjaśniającego, opiera się w głównej mierze o przywołane cytaty z orzecznictwa. Bardzo ogólna i sprowadzająca się do okoliczności faktycznego (bez względu na pełnienie formalne) pełnienia obowiązków członka zarządu, nie mogła zostać uwzględniona. Wskazano na brak przesłuchania strony i świadka oraz oparcie się organu jedynie o wpis KRS (z którego jednoznacznie wynika, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w czasie powstania zaległości, za jakie odpowiada), co oznacza, że w żaden sposób nie podważono prawidłowości kwalifikacji sądowoadministracyjnej ustaleń i oceny stanu faktycznego, dokonanych przez organ. Za ugruntowany w orzecznictwie sądowym należy przyjąć pogląd, że dla zastosowania art. 116 § 2 O.p. wystarczającym jest formalne pełnienie obowiązków przez członka zarządu, a takie jednoznacznie wykazano. Co więcej w zaskarżonym wyroku powołano się na działania skarżącej przez składanie podpisów pod sprawozdaniami finansowymi spółki za 2010, 2011, 2012 i 2013 r., co nie zostało podważone i co świadczy również o faktycznym pełnieniu przez nią obowiązków członka zarządu. Zatem za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. i w konsekwencji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w petitum i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie. W konsekwencji za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a., gdyż jest to przepis wynikowy, a oddalenie skargi Sąd pierwszej instancji oparł o prawidłowo dokonaną kontrolę sądowoadministracyjną. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Nie zasądzono kosztów postepowania kasacyjnego, gdyż nie złożono wymaganego wniosku (art. 209 p.p.s.a.). Mirella Łent Stanisław Bogucki Bogusław Dauter