II FSK 3095/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 61/19 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 29 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 61/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. D. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2018 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), zarzuciła naruszenie: I) prawa materialnego, a mianowicie: 1) art 19 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży udziału w nieruchomość, podczas gdy przedmiotem umowy był udział w spadku (nie udział w nieruchomości), a zatem nie doszło do powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, a nadto jeśli by uznać, że transakcja ta była źródłem przychodu, to istotna dla ustalenia podstawy opodatkowania powinna być wartość udziału spadkowego wyrażona w cenie określonej w umowie (cena udziału spadkowego uwzględniająca wszystkie składniki majątkowe, a także długi i ciężary), a nie tylko wartość jednego ze składników spadku – nieruchomości; 2) art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wadliwą wykładnię umowy łączącej strony i dokonanie ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca zbyła udział w nieruchomości, podczas gdy przedmiotem sprzedaży był udział w spadku, który nie jest tym samym czym udział w nieruchomości (albowiem w skład spadku oprócz składników materialnych takich jak nieruchomość czy samochód wchodzą również inne składniki, w tym długi i ciężary m.in. rozliczenia z tytułu nakładów), a skarżąca wraz z pozostałymi spadkobiercami i A. E. udając się wspólnie do notariusza chciały dokonać zgodnego działu spadku i rozliczenia wszelkich roszczeń związanych z tym spadkiem po zmarłym J. G.; 3) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a) (a tym samym nie jest źródłem przychodu) odpowiednio odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku, a skarżąca zbyła swój udział w spadku i otrzymana kwota nie przekroczyła wysokości przysługującego jej udziału w spadku; 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej: u.p.s.d.) poprzez ich niezastosowanie i pominięcie, w sytuacji gdy przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez organy podatkowe prowadzi do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym; 5) art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, pomimo, iż do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nabytych w drodze spadku zalicza się również (...) przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika, a do ciężarów spadkowych zaliczyć należy konieczne do rozliczenia nakłady poniesione przez B. i J. małżonków G. na majątek osobisty J. G. - spadkodawcy, a z ostrożności organ podatkowy winien uwzględnić to rozliczenie jako przyczynę powodującą obniżenie ceny sprzedaży udziału w spadku. II) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. oraz art. 124 i art 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, a przez to oddalenie skargi, pomimo wystąpienia w toku postępowania podatkowego naruszeń przepisów postępowania oraz błędne oddalenie skargi spowodowane nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i jego oceną z powodu przyjęcia, że przyczyna powodująca obniżenie ceny sprzedaży udziału w spadku w stosunku do wartości rynkowej jednego ze składników spadku (nieruchomości) była nieuzasadniona; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 122, 180 i 196 O.p. polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez skarżącą co do przesłuchania świadka na okoliczność ustalenia m.in. przyczyn obniżenia ceny; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie, w tym wątpliwości czy mamy do czynienia ze sprzedażą udziału w nieruchomości, sprzedażą udziału w spadku, działem spadku czy zniesieniem współwłasności, czy przychód ten stanowi źródło opodatkowania czy nie korzysta ze zwolnienia, a nadto nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym nie przesłuchanie stron umowy, co w konsekwencji prowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącego, a także sprzeczność istotnych ustaleń decyzji i wyroku Sądu pierwszej instancji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności mylne uznanie, że doszło do sprzedaży udziału w nieruchomości, co jest sprzeczne z zamiarem stron, ich wolą i treścią umowy, której przedmiotem był udział w spadku. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji administracyjnych i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. W jej petitum zarzucono naruszenie szeregu przepisów postępowania oraz prawa materialnego, ale żaden z tych zarzutów nie został należycie uzasadniony, co znacząco ograniczyło możliwości kontrolne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyjaśnić należy, że uzasadnienie jest ważnym elementem skargi kasacyjnej. Powinno ono być tak zredagowane, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Natomiast uzasadnienie wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej pozostaje w oderwaniu od zarzutów postawionych w jej petitum i w rzeczy samej stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej. Przypomnieć zatem trzeba, że wymogi jakie powinna spełniać skarga kasacyjna zostały określone w art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. Art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub zarzut naruszenia prawa materialnego. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Ze względu na powyżej wskazane wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w art. 175 P.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Osoby wykonujące zawody wymienione w tym przepisie lub pełniące wymienione w nim funkcje powinny bowiem zagwarantować przygotowanie tego wysoko sformalizowanego środka odwoławczego na odpowiednim poziomie merytorycznym. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna, aczkolwiek sporządzona przez osobę mającą do tego kwalifikacje, nie spełnia wymogów określonych w omówionych przepisach prawa. Przede wszystkim nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawet nie wspomniano o którymkolwiek z przepisów postępowania, których naruszenie zarzucono w jej petitum. Wobec tego uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to oznacza, że przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy jako miarodajny, nie został skutecznie podważony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej również w ogóle nie wspomniano o przepisach art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. chociaż zarzucono ich naruszenie. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. napomknięto w petitum skargi kasacyjnej, iż "przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez organy podatkowe prowadzi do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym". Wobec braku jakichkolwiek argumentów prawnych na tę okoliczność, co najwyżej wyjaśnić można, że nabycie rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia jest zupełnie innym zdarzeniem prawnym niż sprzedaż nabytych w ten sposób rzeczy lub praw majątkowych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega dziedziczenie tychże rzeczy i praw, natomiast według postanowień art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychód uzyskany w drodze dziedziczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bezsprzecznie zatem przychód, który powstał na skutek nabycia w drodze dziedziczenia, z chwilą otwarcia spadku, nie podlega podwójnemu opodatkowaniu. Zupełnie odrębnym od dziedziczenia zdarzeniem prawnym jest rozporządzenie udziałem w spadku, czy też sprzedaż majątku nabytego w drodze dziedziczenia. Uzyskany na skutek tej czynności prawnej przychód nie podlega ustawie o podatku od spadku i darowizn, lecz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, której art. 9 stanowi o opodatkowaniu tym podatkiem każdego dochodu osiągniętego przez osobę fizyczną. Jeśli taka osoba nie zdecyduje się na sprzedaż rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych na skutek dziedziczenia, wówczas nie będzie obciążona podatkiem dochodowym. Z kolei odnośnie do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., w petitum skargi kasacyjnej stwierdzono, iż do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nabytych w drodze spadku organ powinien zaliczyć konieczne do rozliczenia nakłady poniesione przez B. i J. małżonków G. na majątek osobisty J. G. – spadkodawcy i "uwzględnić to rozliczenie jako przyczynę powodującą obniżenie ceny sprzedaży udziału w spadku". Skarżąca powołała się przy tym na fragment zdania drugiego tego przepisu, które zostało dodane mocą art. 1 pkt 6 lit. d) ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159; dalej: ustawa nowelizująca z dnia 23 października 2018 r.) i który to przepis w brzmieniu nadanym tą ustawą wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Tymczasem zdarzenie prawne, które skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego miało miejsce w 2012 r. (sprzedaż udziału w spadku), zatem zastosowanie mają przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania tego obowiązku. Wówczas art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. stanowił, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Skarżąca nie odwołała się do treści tego przepisu w przytoczonym brzmieniu, więc dalsza wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie jest niemożliwa. Również w zarzucie dotyczącym naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. skarżąca powołała się na brzmienie przepisu obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. Przytoczyła bowiem treść ust. 7 art. 10 u.p.d.o.f., który został dodany art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej z dnia 23 października 2018 r. W 2012 r. art. 10 posiadał tylko trzy ustępy. Nie dość więc, że skarżąca nie uzasadniła w sposób należyty (wcześniej wskazany) tego zarzutu, to jeszcze odwołała się do przepisu prawa nieistniejącego w dacie powstania obowiązku podatkowego. Zatem uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. "poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży udziału w nieruchomości, podczas gdy przedmiotem umowy był udział w spadku". Poprzez tak sformułowany zarzut skarżąca w istocie kontestuje ustalenia faktyczne przyjęte za miarodajne przez Sąd pierwszej instancji, natomiast, jak już to wyjaśniono, poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Zwrócenia uwagi przy tym wymaga, że skarżąca nie wskazała w jaki sposób jej zdaniem został naruszony art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., czy przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie. W ramach omawianego zarzutu skarżąca twierdziła też, że jeśli by uznać, że dokonana transakcja była źródłem przychodu, "to istotna dla ustalenia podstawy opodatkowania powinna być wartość udziału spadkowego wyrażona w cenie określonej w umowie (cena udziału spadkowego uwzględniająca wszystkie składniki majątkowe, a także długi i ciężary), a nie tylko wartość jednego ze składników spadku – nieruchomości". Co do zasady należałoby się zgodzić ze stanowiskiem, że w przypadku umowy sprzedaży udziału w spadku, istotna powinna być wartość udziału w spadku, a nie wartość jednego ze składników masy spadkowej. Tyle, że występująca w niniejszej sprawie sytuacja jest specyficzna z kilku względów. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej nie podważono ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za miarodajne, o czym już była mowa. Sąd przyjął, że zgodnie z umową z dnia 29 lutego 2012 r., nazwaną w akcie notarialnym umową sprzedaży udziału w spadku, skarżąca sprzedała udział wynoszący 1/3 nieruchomości. Sąd ten nie przedstawił toku rozumowania, który doprowadził go do takiej oceny materiału dowodowego, zaś w skardze kasacyjnej nie postawiono odpowiedniego zarzutu, który wskazywałby na wadliwość uzasadnienia wyroku w tym zakresie. Poza tym, w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zaskarżonym wyrokiem art. 199a § 1 O.p., a przecież Sąd pierwszej instancji w ogóle nie stosował tego przepisu, nie czynił żadnych rozważań w oparciu o ten przepis lub przesłanki w nim występujące bez wskazania tej jednostki redakcyjnej, więc i nie mógł go naruszyć. Jeśli skarżąca uważała, że art. 199a § 1 O.p. powinien być zastosowany przez ten Sąd, to należało postawić zarzut kasacyjny naruszenia go poprzez niezastosowanie. Wadliwość postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego art. 199a § 1 O.p. powoduje, że uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W zaskarżonym wyroku brak jakichkolwiek wyjaśnień, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że umowa z dnia 29 lutego 2012 r., nazwana umową sprzedaży udziału w spadku, stanowi umowę sprzedaży udziału w nieruchomości. Jest to istotna wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale wobec braku stosownych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny nie może z urzędu eliminować dostrzeżonych błędów, a to z przyczyn obszernie wyjaśnionych powyżej. Dodać można, że zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Wadliwość skargi kasacyjnej, która ograniczyła znacząco możliwości kontrolne Naczelnego Sądu Administracyjnego i spowodowała konieczność rozpoznawania sprawy w warunkach związania stanem faktycznym przyjętym za miarodajny przez Sąd pierwszej instancji, pozwala co najwyżej stwierdzić, że przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. uprawniał organy podatkowe do przyjęcia wartości udziału w nieruchomości w innej wysokości niż cena zapłacona przez skarżącą. Według postanowień tego przepisu przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W umowie z dnia 29 lutego 2012 r. podana została rzeczywista wartość udziału w nieruchomości na kwotę 133,833 zł, chociaż skarżąca sprzedała ten udział za 60,000 zł. Również w zeznaniu PIT-39 skarżąca wykazała przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w kwocie 133,833 zł. W tej sytuacji zasadnie organ uznał, że wartość w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej i uwzględnił podaną w akcie notarialnym wartość jako rynkową. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r., nie uprawniał skarżącej do obniżenia przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości (nabytego w drodze dziedziczenia) o nakłady na nieruchomość poniesione przez innych spadkobierców lub spadkodawcę. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.