I SA/Op 554/15

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 29 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia odwołania oddala skargę. UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2015 r. na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej – O.p., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu (dalej także jako SKO), po rozpoznaniu odwołania od "decyzji" Burmistrza Grodkowa z dnia 9 września 2014 r. stwierdziło niedopuszczalność odwołania wniesionego przez A. K. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik). Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z dnia 7 lipca 2014 r. A. K. zwrócił się do Burmistrza Grodkowa o zwrot oprocentowania od nienależnie zapłaconego podatku. Jako podstawę swojego wniosku wskazał art. 72, art. 77 w zw. z art. 77b oraz art. 78 O.p. Podał, że domaga się odsetek przypadających od kwoty 137.050 zł ustalonej jako łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2007 w kwocie 76.447,55 zł. W obszernym uzasadnieniu przedstawił szczegółowo okoliczności powodujące wystąpienie z przedmiotem wnioskiem. Do wniosku została dołączona dokumentacja obrazująca stan sprawy. Burmistrz Grodkowa pismem z dnia 9 września 2014 r. poinformował A. K., że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu prawnego przewidującego możliwość zwrotu podatnikowi oprocentowania od nienależnie zapłaconego podatku. Artykuły 72, 77, 77b oraz 78 O.p., które powołano żądając zwrotu oprocentowania od nienależnie zapłaconego podatku nie przewidują takiej instytucji, mówią one bowiem o zwrocie nadpłaty. Natomiast pojęcie zwrotu oprocentowania od nienależnie zapłaconego podatku nie jest znane w przepisach podatkowych. Od przedmiotowego pisma podatnik złożył odwołanie, domagając się uchylenia decyzji i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Pełnomocnik strony wskazał na naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 72 § 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit. a, art. 77b § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu odwołania w pierwszej kolejności pełnomocnik podał, że zdaniem skarżącego pismo z dnia 9 września 2014 r. pomimo braku oznaczenia "decyzja" oraz braku pouczenia co do trybu odwoławczego stanowi pełnoprawną decyzję, od której przysługuje odwołanie. Pełnomocnik podniósł, iż akt ten, będący następstwem prowadzonego postępowania w sposób jednoznaczny odmawia podatnikowi prawa do zwrotu oprocentowania od nadpłaty, zawierając tym samym rozstrzygnięcie, które stanowi niezbędny element decyzji, ponadto cechuje się on zewnętrznym charakterem, został podpisany przez osobę upoważnioną oraz jest skierowany do konkretnego adresata. Dalej pełnomocnik szczegółowo opisał stan faktyczny stanowiący podstawę żądania podatnika oraz dokonał szerokiej analizy normatywnej. Organ podatkowy pierwszej instancji przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, wskazując, że pismo nie stanowiło rozstrzygnięcia w sprawie i nie może być traktowane jako decyzja. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu powołanym na wstępie postanowieniem stwierdziło niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że pismo Burmistrza Miasta Grodkowa z dnia 9 września 2014 r. nie zawiera rozstrzygnięcia i z tego powodu pisma tego nie można uznać za decyzję. Burmistrz w rzeczonym piśmie nie orzekł w sposób władczy w przedmiocie zwrotu nadpłaty, a jedynie wskazał, iż (w jego ocenie) Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu prawnego przewidującego możliwość zwrotu podatnikowi oprocentowania od nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie organu odwoławczego takie poglądowe stwierdzenie ma tylko charakter informacyjny dla podatnika i jest zwykłym pismem w toku postępowania. Nie jest władczym rozstrzygnięciem organu podatkowego. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika zawartym w odwołaniu, pismo Burmistrza Miasta Grodkowa z dnia 9 września 2014 r., nie wskazuje, iż "odmawia zwrotu Panu A. K. kwoty oprocentowania od nienależenie wpłaconego podatku". W tych okolicznościach uznano, że pismo Burmistrza Miasta Grodkowa z dnia 9 września 2014 r. nie stanowi decyzji. W związku z tym nie przysługuje od niego odwołanie. Ordynacja podatkowa bowiem nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. Organ podatkowy zatem - w wypadku wniesienia odwołania od takich aktów lub czynności stwierdził, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł skargę do tutejszego Sądu żądając uchylenia zaskarżonego aktu oraz zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę w pierwszej kolejności opisał przebieg postępowania podatkowego dotyczącego ustalenia przez Burmistrza Grodkowa łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2007 w zakresie podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości oraz przebieg postępowania dotyczącego wniosku o zwrot oprocentowania od nienależnie zapłaconego podatku. Skarżący wskazał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w sposób wadliwy dokonało oceny pisma Burmistrza Miasta Grodkowa z dnia 9 września 2014 r. uznając, że stanowi ono pismo informacyjne i nie jest decyzją, o której mowa w art. 220 O.p. Konsekwencją błędnej oceny treści ww. pisma stało się stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia środka zaskarżenia na przedmiotową decyzję organu podatkowego, z czym skarżący się nie zgadza. Przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik skarżącego podniósł, że nie ma wątpliwości, że pismo Burmistrza Miasta Grodkowa stanowiło decyzję administracyjną - podlegającą kontroli w toku instancji, ponieważ: 1) pismo z dnia 9 września 2014 r. zawierało oznaczenie organu, który pismo sporządził a był nim Burmistrza Miasta Grodkowa, 2) wskazany został adresat pisma tj. A. K. reprezentowany przez pełnomocnika, 3) w sposób władczy organ stwierdził, iż brak jest przepisu przewidującego możliwość zwrotu podatnikowi oprocentowania od nienależnie zapłaconego podatku - tym samym organ podmówił zwrotu kwoty wnioskowanej przez podatnika., 4) pismo to zawierało podpis osoby uprawnionej do wydania tj. Burmistrza Miasta Grodkowa w osobie M. A. Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem SKO, że pismo Burmistrza Miasta Grodkowa z dnia 9 września 2014 r. nie zawierało rozstrzygnięcia. W piśmie tym Burmistrz Grodkowa jasno stwierdził, że nie dokona na rzecz skarżącego wypłaty żądanej przez niego kwoty oprocentowania od nienależnie zapłaconego podatku. W dalszej części skargi wskazał, że skarżący zainicjował postępowanie w tej sprawie domagając się rozstrzygnięcia merytorycznego, a zatem rozstrzygnięcia idącego w kierunku zwrotu oprocentowania, czy odmowy zwrotu oprocentowania. I właśnie w wyniku rozpoznania przedmiotowego wniosku, skarżący uzyskał decyzję o odmowie zwrotu przedmiotowych odsetek. Jednocześnie jednak organ podatkowy pokusił się o znikome wprawdzie ale uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie - co dodatkowo, w ocenie pełnomocnika, przemawia za tym że ww. akt administracyjny - mimo pewnych niedostatków - stanowi jednak pełnoprawną decyzję administracyjną. Pełnomocnik pokreślił, że uznanie pisma Burmistrza Miasta Grodkowa li tylko jako informacji oraz stwierdzenie niedopuszczalności złożenia odwołania przez skarżącego - w istocie pozbawia skarżącego jakiegokolwiek rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiotowej sprawie. Nie może on bowiem złożyć środka zaskarżenia, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego. Dodał, że gdyby nawet zresztą uznać ww. pismo za pismo informacyjne (czemu skarżący zaprzecza) - to nasuwa się pytanie, jaką konkretnie informację pismo to zawiera. Zdaniem strony skarżącej skutek jest obecnie taki, że skarżący nie posiada obecnie żadnej informacji, jakie konkretnie przepisy prawa powinny znaleźć zastosowanie do jego sytuacji faktycznej. Skarżący przyjął, że skoro organem podatkowym w zakresie zwrotu nadpłaty podatkowej w podatku od nieruchomości powinien być Burmistrz Miasta Grodkowa, który wydawał decyzje ustalające w przedmiotowej sprawie, to także ten organ jest również uprawniony do dokonania zwrotu przedmiotowego oprocentowania. Oprocentowanie to wiąże się bowiem bezpośrednio z zobowiązaniem podatkowym a zatem zobowiązaniem publicznoprawnym a nie z zobowiązaniem cywilnoprawnym. Tymczasem poza wskazaniem, że zdaniem organu podatkowego brak jest przepisów w Ordynacji podatkowej w ww. zakresie - Burmistrz Miasta Grodkowa nie wyjaśnił skarżącemu nic więcej. W przedstawionym stanie faktycznym ww. stanowisko Burmistrza Miasta Grodkowa nie może nawet podlegać kontroli czy weryfikacji przez organ wyższej instancji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wiosło o oddalenie skargi, podtrzymując przyjęte stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1467) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przedmiotem skargi jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego stwierdzające niedopuszczalność odwołania od pisma Burmistrza Grodkowa z dnia 9 września 2014 r. Organ uznał, że należy stwierdzić niedopuszczalność odwołania, ponieważ w jego ocenie pismo, którego dotyczyło odwołanie, nie jest decyzją. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że z art. 228 O.p. wynika obowiązek badania przesłanek skutecznego wniesienia odwołania w postępowaniu administracyjnym, które zastrzeżone jest dla organu odwoławczego. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Na gruncie tego przepisu powszechnie przyjmuje się, że niedopuszczalność wniesienia odwołania może mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy. W pierwszym przypadku z niedopuszczalnością środka zaskarżenia mamy do czynienia wówczas, gdy został on wniesiony przez podmiot niemający legitymacji do dokonania tej czynności albo stronę niemającą zdolności do czynności prawnych. W drugim przypadku niedopuszczalność występuje w sytuacji braku przedmiotu zaskarżenia oraz gdy przepisy prawne wyłączają możliwość zaskarżenia aktu administracyjnego organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie organ odwoławczy przyjął, że odwołanie strony jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych. Przedmiotem odwołania skarżący uczynił bowiem pismo Burmistrza Grodkowa z dnia 9 września 2014 r., które w ocenie organu nie jest decyzją, gdyż nie zawiera zasadniczego elementu decyzji – rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 5 O.p.). Kontrowersje w rozpoznawanej sprawie wywołuje zasadność wydania przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia z uwagi na uznanie, że pismo Burmistrza Grodkowa nie jest decyzją. W ocenie strony skarżącej takie stanowisko organu nie zasługuje na akceptację, ponieważ zaskarżone pismo organu I instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy decyzji, w tym rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W myśl 220 § 1 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie. Stosownie do treści art. 210 § 1 O.p. decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Uznane przez skarżącego za decyzję pismo Burmistrza Grodkowa nie zawiera wskazanych w art. 210 O.p. elementów, w szczególności brak jest rozstrzygnięcia. Przyznać należy, na co zwrócił uwagę organ w zaskarżonym postanowieniu, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami, pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 210 O.p. czy odpowiednio art. 107 § 1 k.p.a., jeśli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych dla zakwalifikowania ich jako decyzje. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Oczywiście to treść, a nie forma, przesądza o tym, czy dany akt jest decyzją administracyjną. Zasadnie uznał organ odwoławczy, że pismo Burmistrza Grodkowa nie zawierało niezbędnego elementu – rozstrzygnięcia. Nie stanowiło władczego i jednostronnego rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach indywidualnych jednostki. Z treści przedmiotowego pisma wynika, że Burmistrz Grodkowa informuje, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu prawnego przewidującego możliwość zwrotu podatnikowi oprocentowania od nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie Sądu, w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, stanowisko skarżącego, że pismo z 9 września 2014 r. jest decyzją nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest sporne, że pismo to zawiera pewne wymagane cechy decyzji jak wskazanie adresata, organu wydającego, podpis i datę, jednakże wbrew twierdzeniom skarżącego, pismem tym nie została rozstrzygnięta kwestia uprawnienia skarżącego do zwrotu oprocentowania od nienależnie zapłaconego podatku, którego domagał się podatnik. Pismo to ma jedynie charakter informacyjny. Organ poinformował jedynie skarżącego, że w ocenie Burmistrza Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu prawnego przewidującego możliwość zwrotu podatnikowi oprocentowania od nienależnie zapłaconego podatku. Pismo nie zawiera jednoznacznego, czytelnego rozstrzygnięcia kwestii wniosku skarżącego. W żaden sposób nie określa obowiązującej normy prawa administracyjnego w indywidualnej sprawie skarżącego. Nie nakłada i nie ogranicza ono żadnych obowiązków skarżącego, ani nie przyznaje mu jakichkolwiek uprawnień, czy ich nie ogranicza bądź pozbawia (zob. wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I OSK 1592/09 - publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia). Brak rozstrzygnięcia pozbawia dane pismo charakteru decyzji. Bez osnowy nie ma decyzji. Stanowisko powyższe zajął WSA w Opolu m.in. w wyroku z dnia 29.05.2007 r., sygn. akt I SA/Op158/07 i Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w całości go podziela. W powołanym wyroku trafnie wskazano, że rozstrzygnięcie (osnowa) jest kwintesencją decyzji, wyraża bowiem rezultat stosowania normy prawa do konkretnego wypadku i w kontekście okoliczności sprawy. Bez rozstrzygnięcia nie ma decyzji. O ile, bowiem można mówić o wydaniu decyzji bez uzasadnienia, o tyle nie można mówić o wydaniu decyzji bez jej osnowy. Osnowa decyzji jest jednym z zasadniczych i najistotniejszych elementów decyzji administracyjnej. Jest jej kwintesencją, gdyż wyraża rezultat stosowania normy prawa materialnego w stosunku do konkretnej sytuacji, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. Treść rozstrzygnięcia jest równoznaczna z udzieleniem stronie uprawnienia, albo nałożonym na nią obowiązkiem. Podkreślić również należy, że treść rozstrzygnięcia musi być czytelna, rozstrzygnięcia nie można domniemywać. Uzasadnienie natomiast służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Samo w sobie, bez rozstrzygnięcia nie jest decyzją (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001r., sygn. akt II SA 924/01, Lex nr 81816). Zatem bezzasadne okazały się argumenty skarżącego, że pismo zawiera znikome uzasadnienie, a to dodatkowo przemawia za tym że ww. akt - mimo pewnych niedostatków - stanowi jednak pełnoprawną decyzję administracyjną. Zdaniem Sądu nie jest dopuszczalne by z treści uzasadnienia decyzji domyślać się jej obligatoryjnych części składowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2005r., sygn. akt II SA/Wa 223/05, Lex nr 171676). Mając na uwadze powyższe rozważania, zasadnie w ocenie Sądu organ odwoławczy uznał, że pismo Burmistrza Grodkowa z dnia 9 września 2014 r. nie jest decyzją, zatem nie przysługuje od niego odwołanie. W konsekwencji prawidłowo, w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy stwierdził w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania, co powoduje, że zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, należy uznać za bezzasadne. W świetle powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. Dodać również należy, że powyższe nie oznacza jednak, że skarżący pozbawiony został prawa do merytorycznego rozpoznania złożonego wniosku o zwrot oprocentowania nienależnie zapłaconego podatku (nadpłaty). Jeżeli Burmistrz Grodkowa nie rozstrzygnął jego wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. w terminie przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej, strona ma prawo na podstawie art. 141 O.p. do wystosowania ponaglenia do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, wnosząc o nakazanie organowi I instancji załatwienia sprawy zainicjowanej jej wnioskiem poprzez zwrot żądanego oprocentowania lub wydania decyzji w zakresie wniosku o zwrot odsetek od nadpłaty (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt III SAB/Po 1/11). W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie prezentowany jest pogląd, że co do zasady zwrot należnego oprocentowania jest czynnością materialno-techniczną. Jeżeli jednak podatnik kwestionuje wysokość wypłaconego mu oprocentowania lub, gdy wysokość oprocentowania, okres, za jaki przysługuje i w związku z tym podstawa prawna jego przyznania są przedmiotem sporu między organem a podatnikiem, konieczne jest rozstrzygnięcie w formie decyzji o odmowie (w całości lub części) oprocentowania (art. 207 § 1 i 2 O.p.) – zob. powołany wyżej wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 marca 2011 r., jak też powołane w nim orzecznictwo.