I FSK 101/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 642/17 w sprawie ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 3 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 642/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi R. P. (dalej skarżący), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 3 kwietnia 2017 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 28 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2014 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej organ pierwszej instancji), postanowieniem z 28 czerwca 2016 r. przedłużył skarżącemu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 30 września 2016 r. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji) po rozpoznaniu zażalenia skarżącego, postanowieniem z 3 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustalił, że skarżący złożył 25 kwietnia 2014 r. deklarację podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2014 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W celu zbadania zasadności tego zwrotu organ pierwszej instancji wszczął 3 lipca 2014 r. wobec skarżącego kontrolę podatkową, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. 2.3. Organ odwoławczy przyjął, że prawidłowe były ustalenia organu pierwszej instancji o konieczności zweryfikowania zasadności wnioskowanego przez skarżącego zwrotu różnicy podatku z uwagi na ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości dotyczące m.in. czterech kontrahentów dokonujących na rzecz skarżącego dostawy towarów, w stosunku do których ustalono, że są nierzetelnymi podmiotami, a faktury VAT przez nich wystawione najprawdopodobniej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 3.1. Skarżący złożył skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie: 3.1.1. art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), przez zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego pomimo ustawowego obowiązku, 3.1.2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z naruszeniem zasady neutralności polegającym na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych tego podatku przez wstrzymanie zwrotu podatku za I kwartał 2014 r. i tym samym przeniesienie na podatnika ciężaru podatku, pomimo że w sprawie nie wystąpiły uprawdopodobnione wątpliwości co do nieprawidłowości w rozliczeniach, 3.1.3. art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), przez dowolną ocenę, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia skarżącego, pomimo że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o zwrot nadwyżki podatku, 3.1.4. art. 124 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za I kwartał 2014 r., pozorując jedynie jego uzasadnienie, powołując jako argumenty wątpliwości co do transakcji dokonanych w okresie styczeń – marzec 2014 r. w stosunku do których zostało przeprowadzone postępowanie sprawdzające. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględniając skargę w pierwszej kolejności wskazał, że uzasadnienie postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji nie spełniało standardów wymaganych dla wykazania, że istnieje konieczność dodatkowego zweryfikowania zwrotu podatku od towarów i usług. Podkreślił, że jego treść miała charakter wyłącznie sprawozdawczy, informujący o przeprowadzonych dotychczas czynnościach kontrolnych, w ramach których odnotowano nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku VAT w transakcjach przeprowadzonych z czterema podmiotami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, opisując także zachowanie skarżącego w relacjach z tymi podmiotami. Według Sądu pierwszej instancji konieczność prowadzenia dalszych czynności weryfikacyjnych nie opierała się na żadnych realnych przesłankach usprawiedliwiających przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku. Powyższe ustalenia były – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – wystarczające do stwierdzenia naruszenia art. 274 §b Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 210 § 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej. 4.2. Następnie Sąd pierwszej instancji, powołując się na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 wyjaśnił, że organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową 3 lipca 2014 r. na podstawie upoważnienia w którym zakreślono przewidywany termin zakończenia kontroli na 30 września 2014 r. W ramach prowadzonych czynności weryfikacyjnych dotyczących zasadności zwrotu wielokrotnie w formie zawiadomień doręczanych skarżącemu przedłużano termin prowadzonej kontroli podatkowej z powołaniem się na art. 284 b § 2 Ordynacji podatkowej ze względu na konieczność zweryfikowania transakcji z niektórymi kontrahentami oraz dokonania wnikliwej analizy zebranego materiału dowodowego. Według Sądu pierwszej instancji powyższe czynności, podejmowane w okresie od 3 lipca 2014 r. do 28 czerwca 2016 r. nie spełniały jednak warunków przewidzianych w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie ustawy o VAT, bowiem nie były wydawane w formie zaskarżalnego postanowienia lecz zawiadomienia. 4.3. W końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że niezrozumiałe są przyczyny wydania dwóch postanowienia w czerwcu i sierpniu 2016r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany okres na rachunek bankowy, podjętych całkowicie poza upływem terminu zwrotu podatku zakreślonego przez stronę. Argumentował, że skoro wydane zostały, kiedy termin zwrotu już minął, to nie mogły wywołać zamierzonego skutku, albowiem "nie można przesunąć terminu, który już wyekspirował". Zaznaczył, że "wyprzedzając możliwą argumentację", że nie sposób uznać, że zaskarżone postanowienie naczelnika urzędu skarbowego wydano w ramach przedłużonego terminu zwrotu dokonanego poprzednim postanowieniem z 28 czerwca 2016r. ponieważ także i to postanowienie wydano po upływie terminu zwrotu. Według Sądu pierwszej instancji, w świetle powyższego organ odwoławczy niezasadnie utrzymał w mocy wadliwe rozstrzygnięcie organu I instancji, ponieważ nie dostrzegł, że obarczone jest ono wadą podjęcia w sytuacji, kiedy nie można było przedłużyć terminu zwrotu, który już upłynął. Postanowienie naczelnika urzędu skarbowego nie mogło wywołać żadnego skutku prawnego, gdyż było aktem wydanym poza reżimem przewidzianym dla instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji, kiedy zwrot wymaga dodatkowej weryfikacji. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy postanowienia organu pierwszej instancji z 27 czerwca 2016 r. i 26 sierpnia 2016 r. wydane zostały po upływie terminu zwrotu podatku. Organ odwoławczy argumentował, że pierwsze postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotu zostało wydane wobec skarżącego 27 czerwca 2014 r. i wywarło skutek prawny, gdyż wydano je przed upływem terminu zwrotu podatku VAT (przypadał on na dzień 27 czerwca 2014 r.), 5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247b Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że postanowienie organu pierwszej instancji dotyczyło terminu zakończenia kontroli podatkowej, a jako podstawę prawną organ podatkowy powołał art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy postanowienie z 27 czerwca 2014r. zostało wydane na podstawie art. 274b Ordynacji podatkowej i dotyczyło przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2014 r., 5.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku art. 210 § 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez błędne przyjęcie, że postanowienie z 26 sierpnia 2016 r. nie spełnia standardów wymaganych dla wykazania, że nadal istnieje konieczność dodatkowego weryfikowania zwrotu podatku o charakterze rzeczywistym, 5.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez naruszenie wiążącej mocy uchwały NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 i niezasadne utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W sytuacji gdy organy podatkowe rozpatrując sprawę nie naruszyły wiążącej ogólnej mocy uchwały i miały podstawy do utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. 5.3. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu przepisu w sprawie. 5.4. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty nie były usprawiedliwione. 6.2. Nie były uzasadnione zwłaszcza te zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że w realiach rozpoznawanej sprawy doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2014 r. W uzasadnieniu tych zarzutów argumentowano, że ponieważ deklaracja VAT-7K, w której skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2014 r. do zwrotu w ciągu 60 dni wpłynęła do organu pierwszej instancji 28 kwietnia 2014 r., to ostateczny termin do zwrotu tej nadwyżki przypadał na 27 czerwca 2014 r. Podkreślono, że ponieważ pierwsze postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotu wobec skarżącego zostało wydane przez organ pierwszej instancji 27 czerwca 2014 r. (piątek) i wysłane za pośrednictwem poczty 30 czerwca 2014 r., to wywarło skutek prawny, gdyż wprawdzie doręczono je skarżącemu 3 lipca 2014 r., ale wydano je przed upływem terminu zwrotu podatku VAT. Zarzucono w związku z tym, że nie sposób zgodzić się z argumentacją Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu jest data skutecznego doręczenia postanowienia a nie data jego wydania (str. 3 skargi kasacyjnej). 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższej argumentacji zauważa, że argumentacja organu odwoławczego zaprezentowana w skardze kasacyjnej, jakoby w niniejszej sprawie pierwsze postanowienie przedłużające termin zwrotu VAT za I kwartał 2014 r. zostało wydane 27 czerwca 2014 r. nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy. Brak jest w aktach sprawy takiego postanowienia oraz dowodu jego doręczenia skarżącemu. Wprawdzie informacja o wydaniu postanowienia nr [...] z dnia o 27 czerwca 2014 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za I kwartał 2014r. "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" znajduje się w protokole z kontroli podatkowej (str. 21 – t. 2 k. 344 akt podatkowych), jednak nie wynika z niej kiedy w jaki sposób to postanowienie doręczono skarżącemu. Z przedstawionych Sądowi akt wynika przy tym, że pierwsze czynności podjęte w ramach kontroli podatkowej wszczętej wobec skarżącego w zakresie rozliczenia VAT za I kwartał 2014 r. datowane są na 30 czerwca 2014 r. i 3 lipca 2014 r. (karty 1-2 akt administracyjnych). Jak przy tym trafnie odnotował Sąd pierwszej instancji, w aktach sprawy znajdują się kolejne zawiadomienia o przedłużeniu prowadzonej kontroli podatkowej z powołaniem się na art. 284 b § 2 Ordynacji podatkowej, w których powoływano się na konieczność zweryfikowania transakcji z niektórymi kontrahentami oraz dokonania wnikliwej analizy zebranego materiału dowodowego. 6.4. W nawiązaniu do podniesionego w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy postanowienia organu pierwszej instancji z 27 czerwca 2016 r. i 26 sierpnia 2016 r. wydane zostały po upływie terminu zwrotu podatku, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) wyjaśniono, że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (pkt 5.9. uzasadnienia). Odnosząc się natomiast do spornej na gruncie rozpoznawanej sprawy kwestii dotyczącej konieczności doręczenia postanowienia, jako warunku jego skuteczności, zwrócono uwagę na to, że za przyjęciem stanowiska przyjętego w wyroku przemawiał również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata" (pkt 5.9. uzasadnienia). 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w obecnie rozpoznawanej sprawie w pełni podziela stanowisko zajęte w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. Podzielił ją także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20 (dostępna – CBOSA), przyjmując, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a Ordynacji podatkowej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin". 6.6. Nie były także usprawiedliwione pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji trafnie powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna – CBOSA). W jej uzasadnieniu podkreślono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Zwrot różnicy podatku ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). 6.7. W świetle powołanej wyżej uchwały (także wyrażonej w jej uzasadnieniu oceny prawnej) oraz uwzględniając pogląd zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, prawidłowo Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie stwierdził, że czynności podejmowane na przestrzeni niespełna dwóch lat (od wszczęcia kontroli podatkowej 3 lipca 2014 r. do wydania zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku) nie spełniały standardów wymaganych dla procedury dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku naliczonego, opisanej w art. 87 ust. 2 zdane drugie i trzecie ustawy o VAT. W podanym wyżej kontekście nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 5.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247b Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że postanowienie organu pierwszej instancji dotyczyło terminu zakończenia kontroli podatkowej, a jako podstawę prawną organ podatkowy powołał art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy postanowienie z 27 czerwca 2014r. zostało wydane na podstawie art. 274b Ordynacji podatkowej i dotyczyło przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2014 r. Jak bowiem trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, ponieważ zaskarżone postanowienie wydano w sytuacji, w której termin zwrotu już minął, to nie mogło wywołać zamierzonego skutku albowiem "(...) nie można przesunąć terminu, który już wyekspirował" (str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W tej sytuacji bezprzedmiotowe było odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących merytoryczną prawidłowość zaskarżonego postanowienia. 6.8. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. ----------------------- 9