I SA/Bd 477/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. K. P. S. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 16 sierpnia 2022 r., nr SKO-53-256/22 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę UZASADNIENIE I SA/Bd 477/22 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]. Wójt Gminy C. odmówił [...] S.A. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka", "[...]") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. w wysokości [...] zł wskazując, że na gruntach, na których posadowiona była linia kolejowa możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej i powinna być do nich zastosowana stawka podatku właściwa dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po rozpatrzeniu złożonego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...]zł. Rozpatrując skargę Prokuratora Okręgowego w T., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 24 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 456/19 uchylił zaskarżoną decyzję, a następnie wyrokiem z dnia 3 marca 2022 r. sygn. akt III FSK 2179/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Spółkę. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył ustalenia zawarte w wydanych w niniejszej sprawie wyrokach WSA w Bydgoszczy i NSA. Kolegium wskazało, że orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może nie uwzględnić oceny prawnej i zaleceń wyrażonych w wydanych orzeczeniach, gdyż jest nimi związane. Organ podał, że w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy wskazał, iż w skardze, wydanej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. polegające na wadliwej wykładni użytego w nim pojęcia przedmiotu opodatkowania, który nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, przejawiające się w stwierdzeniu, że likwidacja linii kolejowej powoduje trwałą przeszkodę w prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej na gruncie, na którym linia ta była posadowiona. W wydanym w sprawie wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumieć należy grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. WSA wskazał, iż za prawidłowe należało uznać stanowisko, że podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3049/12). W aspekcie podatku od nieruchomości nie ma również znaczenia intensywność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania oraz to, czy przynosi jakiekolwiek efekty finansowe. Organ przypomniał, że zdaniem WSA powinno zwrócić się także uwagę na formułowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż zastosowana formuła "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" odnosi się do przedmiotu opodatkowania, którym zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio u.p.o.l. są "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Istotna z perspektywy przepisu jest więc niemożność prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, a nie niemożność prowadzenia działalności o tym profilu, który wybrał posiadacz nieruchomości. Mając na uwadze powyższe organ wskazał, że zgodnie z twierdzeniem Sądu, niesporne jest że [...] S.A. mają status przedsiębiorcy jak również to, że podmiot ten ma w zakresie swojej działalności także dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości, co wynika z wpisów umieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie jest również sporne, że linia kolejowa [...] podlegała likwidacji na mocy zarządzenia nr 207 Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 września 1991 r. (Dz.U. MTiGM Nr 8, poz. 39). Natomiast likwidacja linii kolejowej nr [...] miała podłoże ekonomiczne i nastąpiła na podstawie zarządzenia właściwego ministra. Likwidacja miała na celu ograniczenie kosztów utrzymania ponoszonych przez zarządcę infrastruktury i zmniejszenie strat poprzez ograniczenie deficytowego obszaru działalności. Organ scharakteryzował przy tym podstawowe parametry mające wpływ na podjętą decyzję o likwidacji. Organ wskazał, że Sąd stanął na stanowisku, iż likwidacja linii kolejowej, bez względu na przyczyny tej decyzji, nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów, przez które linia ta przebiega. Likwidacja linii kolejowej dokonywana jest w oparciu o rozporządzenie lub decyzję. Są to jednak kwestie natury prawnej, podyktowane najczęściej względami ekonomicznymi, a nie technicznymi. Linia kolejowa musi się w ogóle nie nadawać do wykorzystywania jej w transporcie kolejowym. Fakt ten nie wynika jednak z decyzji lub rozporządzenia o jej likwidacji, gdyż akty te wydawane są w oparciu o przesłankę "względów ekonomicznych". W przypadku wydania decyzji lub rozporządzenia o likwidacji linii kolejowej nie można zatem mówić o względach technicznych zarówno w odniesieniu do samych gruntów, jak i usytuowanych na nich budowli kolejowych. Likwidacja linii kolejowej ma ograniczyć koszty jej utrzymania. Są to jednak przyczyny ekonomiczne, a nie względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Bez znaczenia w kontekście opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej pozostaje stan techniczny infrastruktury kolejowej i związana z tym specyficzna rzeźba terenu. Nasyp kolejowy oraz posadowione na nim urządzenia (podkłady kolejowe, tory itp.) są budowlą w rozumieniu ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowią zatem odrębny od gruntu przedmiot opodatkowania. Kolegium dodało także, że nie budzi wątpliwości, iż sama likwidacja i rozbiórka części budowli, w tym wypadku torów kolejowych, nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu i pozostałej infrastruktury do innych celów, aniżeli transport kolejowy. Nie jest również niemożliwe przywrócenie np. nowocześniejszej linii kolejowej, w sytuacji dynamicznego rozwoju usług transportu kolejowego. Jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych Protokołu Nr [...] z likwidacji środka trwałego spisanego [...].), przedmiotem rozbiórki były tory stacyjne obejmujące szyny, podkłady drewniane i podkłady stalowe. Pozostała infrastruktura znajduje się w dyspozycji [...] S.A. (Oddział Gospodarowania Nieruchomościami), z czego część, jak ustalił organ I instancji, była przedmiotem dzierżawy (użytkowania wieczystego) i sprzedaży, co koresponduje z przedmiotem działalności Spółki, ujawnionym w KRS, w którym wymieniono m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Organ zauważył również, że nieruchomość gruntowa, mimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, co oznacza, że przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze. Oznacza to, że wyłączeniem nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który ze względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu. W. podkreślenia jest, że mimo znacznego upływu czasu od momentu likwidacji linii kolejowej, pozostała infrastruktura pozostaje w dyspozycji [...] S.A., która jak wynika z wpisu w KRS zajmuje się m.in. zarządzaniem nieruchomościami. Organ podkreślił, iż bez znaczenia dla oceny sprawy jest również to, że dla opodatkowania gruntów zasadnicze znaczenie ma jego klasyfikacja zawarta w ewidencji gruntów i budynków. W myśl art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163 ze zm.), podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z tej ewidencji. Grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w ewidencji gruntów zostały sklasyfikowane jako "Tk" (tereny kolejowe) oraz "dr" (drogi), ich klasyfikacja nie została zmieniona. Przedmiot i podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego ustalana jest w oparciu o obowiązujące, w okresie, w za który ustalany jest podatek, zapisy w ewidencji gruntów i budynków, a obowiązkiem organu podatkowego przy ustalaniu wymiaru podatku jest uwzględnienie danych wynikających z tej ewidencji, natomiast, rzeczą podatnika jest ewentualne doprowadzenie do zmiany klasyfikacji gruntu. W podsumowaniu organ wyjaśnił, że zgodnie ze wskazaniem Sądu, nieruchomości gruntowe wykazane przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem takie ich zadeklarowanie w pierwotnie złożonej przez Spółkę w dniu [...]. deklaracji podatkowej było prawidłowe, co oznacza, że odmowę przez Wójta Gminy C. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok należy uznać za zasadną. Kolegium w dalszej kolejności przywołało wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 03 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2179/21 podnosząc, że Sąd kasacyjny podzielił argumentację zaprezentowaną przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 456/19. Organ podkreślił, że w obu orzeczeniach zostało przesądzone, iż sporne grunty należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych oraz przez brak dowodowego wykazania, że na bliżej niezidentyfikowanych działkach ewidencyjnych skarżąca prowadziła lub potencjalnie mogła prowadzić na nich działalność gospodarczą, że osiąga z nich przychody, co skutkowało, że organ podatkowy wyprowadził nieuprawnione wnioski co do związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą, przez co naruszył art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., przez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 poprzez przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest warunkiem wystarczającym do opodatkowania, gdy jednocześnie na Skarżącej ciążyły ustawowe obowiązki związane z obronnością. Skarżąca na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu na okoliczność, że SKO w innej sprawie o sygn. akt SKO-53-238/22, dotyczącej tej samej Gminy C. tyle że za rok 2016 wyraziło odmienny pogląd. Mianowicie stwierdziło, że "... organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania mające na celu m.in. dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz w tym celu zebrać i w sposób wyczerpujący, wnikliwy rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W aktach sprawy nie można odnaleźć dowodów pozwalających na przyjęcie, że Skarżąca w oparciu o sporną nieruchomość prowadziła lub mogła prowadzić działalność gospodarczą, w zakresie o którym mowa". Zdaniem Skarżącej, dowód ten bezspornie wskazuje, że ustalony stan faktyczny w sprawie jest oczywiście wadliwy, gdyż postępowanie dowodowe było przeprowadzone w niepełnym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...]. Skarżąca podtrzymując zarzuty skargi podkreśliła, iż w 2005r. wydzierżawiana była tylko jedna działka ewidencyjna nr [...]. Z tej okoliczności nie wynika jednak prowadzenie działalności na innych działkach. Podniosła, że wykładnia przepisów musi uwzględniać wykładnie prokonstytucyjną a nie może wyłącznie ograniczać się do literalnej wykładni przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1652/21 przewidziane w przytoczonym powyżej przepisie ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na treść art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych. Z kolei w postanowieniach z 22 października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 NSA podkreślił, że w takiej sytuacji, skierowanie sprawy celem rozpoznania na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Wobec braku zgody wszystkich stron na przeprowadzenie postępowania odmiejscowionego (rozprawy zdalnej), Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...]. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Z prawa tego Strona skorzystała składając pismo procesowe z dnia [...]. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu. Na wstępie podkreślić należy kwestię zasadniczą dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, to jest okoliczność, iż została ona wydana w wyniku oddalenia skargi kasacyjnej SKO przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 03 marca 2022r. w sprawie sygn. akt III FSK 2179/21. Skutkiem powyższego prawomocnym stał się wyrok tut. Sądu z dnia 24 września 2019r. sygn. akt I SA/Bd 456/19 uchylający decyzję SKO z dnia [...]. [...]. Zatem obowiązkiem Kolegium było rozpatrzenie odwołania Skarżącej od decyzji Wójta Gminy C. z dnia [...]. Z tego względu kontrola sądowa w niniejszej sprawie uwzględnia przesłanki określone w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Przepis art. 153 p.p.s.a. wyraża zasadę związania sądu oraz organu, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu. Ocena prawna, o której stanowi ten przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Z kolei art. 170 p.p.s.a. przewiduje, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i w art. 170 p.p.s.a., oznacza, że takie orzeczenie ma istotne znaczenie dla prowadzonych po jego wydaniu postępowań administracyjnych i sądowoadministracyjnych, dotyczących powiązanych przedmiotowo spraw. Zarówno organ administracji, jak i sąd administracyjny, rozpatrując sprawę ponownie, nie mogą więc formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku sądu i mają obowiązek zastosowania tego poglądu w pełnym zakresie. Ocena prawna sądu traci moc wiążącą jedynie w przypadku zmiany prawa, czyniącej pogląd sądu nieaktualnym, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyroki NSA z 26 marca 2013 r., I OSK 2468/12 oraz z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10, dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak jest przesłanek do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 03 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2179/21 i orzeczeniu tut. Sądu z dnia 24 wrzesnia 2019r. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, iż nie jest dopuszczalna w toku postępowania jakakolwiek polemika z ocenami prawnymi wyrażonymi w prawomocnym wyroku NSA wydanym w tej samej sprawie. Argumenty podniesione w skardze stoją w oczywistej sprzeczności z zasadami wynikającymi z przywołanych art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 03 marca 2022r. problem zaistniały w sprawie sprowadza się do pytania o wysokość stawki podatkowej, stosowanej podczas wymiaru podatku od nieruchomości od powierzchni niektórych gruntów pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej, stanowiących własność Spółki. W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest m.in. własność gruntów (por. art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Z kolei podstawa opodatkowania w konstrukcji wspomnianej daniny publicznej, w przypadku opodatkowania nieruchomości gruntowych została wyrażona ilościowo, a w celu ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się do niej stałe, kwotowe stawki podatkowe. Ich wysokość jest przy tym zróżnicowana m.in. w zależności od tego, czy grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gruntami czy budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a jednocześnie nie są wskazane w końcowym fragmencie tego przepisu jako budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, a także grunty, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W tej kwestii NSA powołał się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 898/21 (Lex nr 3156413), zgodnie z którym związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak wyartykułował w tym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Dalej NSA wskazał, że tej samej materii dotyczyło inne rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyrok z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (Lex nr 3285503). W orzeczeniu tym dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jej konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Właśnie w oparciu o te kryteria należy dokonywać oceny urzeczywistnienia przez podatnika będącego przedsiębiorcą stanu faktycznego stawki podatkowej, stanowiącego element podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, determinującego taką, a nie inną treść zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości (stawka podatkowa jako element dyspozycji normy podatkowo prawnej jest czynnikiem, w oparciu o który odbywa się konkretyzacja powinności podatkowej). W niniejszej sprawie – w ocenie Strony - grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych nie mogą być opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą albowiem sporna nieruchomość nie była wykorzystywana w 2005r. przez Spółkę do działalności gospodarczej. Odnosząc się do tej kwestii, NSA ocenił, iż niepodobna zgodzić się z zapatrywaniem [...]. Wspomniane tereny wchodzą bowiem w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, prowadzonego przez Stronę. Jednocześnie, przedmiot działalności przedsiębiorcy (PKP) obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Należy do niej nie tylko przewóz osób i towarów, ale również - zgodnie z treścią Krajowego Rejestru Sądowego – dzierżawa, kupno i sprzedaż nieruchomości. Tym samym, w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są dwa, niezależne od siebie kryteria uznania określonego gruntu za związany z działalnością gospodarczą podatnika, wskazane w powoływanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21. Biorąc pod uwagę przedstawioną przez NSA ocenę prawną organ przyjął, że sporne grunty należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec powyższego nie można podzielić podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. Jak bowiem podkreślił organ, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnym z zapatrywaniem Sądu I instancji grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych są związane z działalnością gospodarczą Spółki. Na mocy art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. organ tą oceną był bezwzględnie związany. Za całkowicie bezpodstawne tut. Sąd uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez brak dowodowego wskazania na jakich bliżej niezidentyfikowanych działkach ewidencyjnych Skarżąca prowadziła lub potencjalnie mogła prowadzić działalność gospodarczą. Na str. 13 decyzji organu pierwszej instancji wyraźnie wskazano iż w latach 2004-2009 zostały zawarte dwie umowy dzierżawy z panią E. S. obejmujące działki ewidencyjne nr [...], obręb S.. Na fakt wydzierżawienia spornych gruntów wskazywał także organ odwoławczy (str. 5 zaskarżonej decyzji). Skarżąca sama pozostaje w sprzeczności z podniesionym zarzutem bowiem w piśmie procesowym z dnia [...]. podnosi okoliczność dzierżawy działki ewidencyjnej nr [...] E. S. (powinno być S. ). Natomiast kwestia dokonania przez organ odmiennej oceny co do kompletności materiału dowodowego w innych sprawach Skarżącej, pozostaje bez wpływu na ocenę poprawności postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy w niniejszej sprawie. Stanowisko organów wyrażone w zaskarżonej decyzji nie pozostaje również w sprzeczności z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. (SK 30/19). W tym stanie rzeczy, przez wzgląd na wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 153 oraz art. 170 tej ustawy oddalił skargę.