I FSK 1240/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1582/08 w sprawie ze skargi "W." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od "W." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1582/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi "W." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2008 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uchylił rozstrzygnięcia organów obu instancji, stwierdził, że nie mogą być one wykonane w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem rozważań organów było to, czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, również w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta. W ocenie spółki w świetle art. 29 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") samodzielną podstawą do obniżenia podatku należnego jest faktura korygująca, a § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 98, poz. 798 ze zm., dalej jako "rozporządzenie"), wymagający dla obniżenia kwoty podatku należnego otrzymania przez wystawcę faktury korygującej potwierdzenia jej odbioru, nie może być zastosowany jako sprzeczny z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112") oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organy obu instancji nie podzieliły stanowiska spółki, stwierdzając, że w przypadku wystawiania przez skarżącą faktur korygujących będzie ona miała – w świetle § 16 ust. 4 rozporządzenia – prawo do obniżenia obrotu (i podatku należnego) o kwoty z tych faktur wynikające w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną ze względu na niekonstytucyjność § 16 ust. 4 rozporządzenia i przekroczenie przez Ministra Finansów ustawowego upoważnienia przez uzależnienie prawa do zmniejszenia obrotu od spełnienia warunków nieprzewidzianych w przepisie ustawowym. Odwołując się do art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., zawierającego delegację dla Ministra do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że brak w tym przepisie uprawnienia Ministra Finansów do uzależnienia obniżenia obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Sąd podkreślił również, że ustawodawca nie przewidział upoważnienia do wydania przepisów wykonawczych w odniesieniu do przepisów dotyczących podstawy opodatkowania, co zresztą znajduje swoje uzasadnienie w art. 217 Konstytucji RP. Stąd też § 16 ust. 4 rozporządzenia został ustanowiony bez upoważnienia ustawowego i narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał także na to, że pogląd o niezgodności § 16 ust. 4 zd. 2 rozporządzenia z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., U 6/06. Zaznaczając, że w wyroku tym Trybunał orzekł, że § 16 ust. 4 rozporządzenia traci we wskazanym zakresie moc obowiązującą z upływem dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, Sąd pierwszej instancji uznał, że odroczenie w czasie utraty mocy obowiązującej tego przepisu nie oznacza, że przepis ten powinien być bezkrytycznie w tym okresie stosowany, mimo swej niekonstytucyjności. Powołując się na art. 178 ust. 1 Konstytucji RP Sąd uznał za zasadne skorzystanie z uprawnienia sędziów do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia sprzecznego z Konstytucją lub ustawą. Wskutek pominięcia § 16 ust. 4 rozporządzenia przy orzekaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że spełnienie przez stronę warunków obniżenia obrotu o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur oceniane być może na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., a z przepisu tego nie wynika, by uprawnienie to było uzależnione od otrzymania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury przez kontrahenta, a w konsekwencji bez znaczenia jest data, w jakiej ono nastąpiło. Ze względu na powyższe Sąd pierwszej instancji zobowiązał organy do przyjęcia przy ponownym rozpoznaniu sprawy, że § 16 ust. 4 rozporządzenia nie stanowi przeszkody do obniżenia przez spółkę wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. 1.5. Odmawiając zastosowania § 16 ust. 4 rozporządzenia ze względu na jego niekonstytucyjność, Wojewódzki Sąd Administracyjny odstąpił od ustosunkowywania się do zarzutów skargi dotyczących niezgodności tego przepisu z regulacjami prawa wspólnotowego, z uwagi na brak znaczenia tej kwestii dla rozstrzygnięcia. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a."), tj. art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w zw. z § 16 ust. 4 rozporządzenia przez odmowę zastosowania wspomnianych przepisów do oceny prawnej rozstrzygnięć organów w sprawie. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podkreśliła, że ze względu na odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny mocy obowiązującej przez § 16 ust. 4 rozporządzenia przepis ten był przepisem obowiązującym w chwili orzekania zarówno przez organy, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny. W związku z tym zaznaczono, że w orzecznictwie Trybunału dominuje stanowisko, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ustawy ma ten skutek, że – mimo obalenia domniemania konstytucyjnego takiego przepisu – winien on być stosowany przez wymiar sprawiedliwości. Podzielając w tym zakresie stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05, organ zwrócił uwagę na przyczyny odroczenia utraty mocy obowiązującej przez § 16 ust. 4 rozporządzenia, czyli konieczność zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług i stworzenie możliwości ustanowienia nowych przepisów w tym względzie, przy rozważeniu celowości przeniesienia tych uregulowań do ustawy. Organ zaznaczył, że istnieje sprzeczność między wyrokiem Trybunału i zaskarżonym orzeczeniem w zakresie terminu zaistnienia skutków niekonstytucyjności § 16 ust. 4 rozporządzenia. Organ wskazał także na odmienne stanowisko (od zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku) zajęte w wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 156/08, w analogicznym stanie faktycznym i identycznym stanie prawnym. W podsumowaniu swych rozważań organ stwierdził, że w jego ocenie w sprawie powinien znaleźć zastosowanie § 16 ust. 4 rozporządzenia, podkreślając równocześnie, że przepis ten jest zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę 112 celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 4.1. Na rozprawie 11 marca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu wyjaśnienia zagadnienia prawnego przedstawionego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 105/09. 4.2. Postanowieniem z 23 sierpnia 2012 r., z uwagi na to, że 25 czerwca 2012 r. w sprawie I FPS 4/12 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wydał wyrok, a tym samym ustały przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Należy przede wszystkim zauważyć, że główna kwestia sporna w sprawie była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w poszerzonym składzie. Istotę sporu trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, przedstawiając do rozpoznania składowi siedmiu sędziów następujące zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości: "Czy w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami), sąd administracyjny uprawniony jest do nakazania organowi podatkowemu nieuwzględnienia w procesie wykładni udzielanej interpretacji przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798), co do którego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 (publ. OTK – A 2007/11/156 Dz. U RP 2007/235/1735), orzekł o jego braku zgodności z Konstytucją RP, odraczając na 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu, w sytuacji gdy zaskarżona do sądu decyzja wydana została w tym okresie?" . 5.2. Wydając wyrok w sprawie I FPS 4/12 skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnił skargę kasacyjną organu uznając, że organy podatkowe nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu, i że kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę stanowisko to podziela w konsekwencji stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zobowiązania organów do pominięcia przy wydawaniu interpretacji § 16 ust. 4 rozporządzenia w sytuacji, gdy przepis ten był przepisem pozostającym w mocy w dacie wydawania zaskarżonej decyzji. 5.3. W motywach rozstrzygnięcia wskazanego wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na wykładnię prawa unijnego w omawianym zakresie, której dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 104/10. Kwestia ta, ze względu na nieodniesienie się do niej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu i brak odpowiednich zarzutów kasacyjnych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, jest dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy drugorzędna, niemniej Naczelny Sąd Administracyjny zwraca na nią uwagę, gdyż – z uwagi na zarzuty skargi składanej do WSA – będzie ona musiała być rozważona przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Stąd warto zaznaczyć, że w ocenie TSUE "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury". Wyrok TSUE powinien być wzięty pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji przy rozpatrywaniu zgodności zaskarżonej decyzji z prawem unijnym. 5.4. Odnosząc się do podstawowej dla rozstrzygnięcia kwestii orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 grudnia 2007 r., U 6/06, niekonstytucyjności § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia oraz prolongaty utraty mocy obowiązującej tego przepisu, należy zauważyć, że stwierdzona w tym orzeczeniu niekonstytucyjność wskazanego przepisu nie dotyczyła istoty tej regulacji, tj. konieczności legitymowania się przez podatnika potwierdzeniem otrzymania faktury korygującej, lecz jedynie tego, że tego typu ograniczenie zostało wprowadzone w przepisach rozporządzenia, a nie ustawy. Odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdził, że: "miał na względzie konieczność zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług. Nie sposób bowiem kwestionować słuszności twierdzenia Ministra Finansów, że nałożenie na podatnika-sprzedawcę obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę wiąże się z koniecznością zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku. W sytuacji gdy wystawienie faktury korygującej wiąże się ze zmniejszeniem obrotu, wartość ujęta w fakturze korygującej rzeczywiście jest istotna z perspektywy zarówno zobowiązania podatkowego sprzedawcy, jak i nabywcy towarów lub usług. Kontrola ta, w sytuacjach, gdy podatnik-sprzedawca bez swej winy nie może uzyskać takiego potwierdzenia, może być zapewniona w inny sposób, niemodyfikujący niekorzystnie dla podatnika podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. (...) Odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją stwarza możliwość ustanowienia nowych przepisów, zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę zakres ingerencji w prawa podatnika, jaki będzie się wiązał z przyjętym mechanizmem kontrolnym, należałoby rozważyć celowość przeniesienia tych uregulowań do ustawy". Omawiając wskazaną kwestię Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FPS 4/12 odwołał się również do innego z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 27 października 2004 r., SK 1/04) i przywołanych w nim przyczyn odroczenia utraty mocy obowiązującej przez niekonstytucyjny przepis, w podsumowaniu swych rozważań w tym zakresie zwracając uwagę na konieczność uwzględnienia także tego, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją, gdyż dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Organy nie mogą odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji zajął w rozpatrywanej sprawie stanowisko przeciwne do wskazanego – wywodów zaskarżonego wyroku w tym zakresie, ze wskazanych względów, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela, co przesądza o zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej. 5.5. Wreszcie należy zauważyć, na co również wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w wyroku w sprawie I FPS 4/12, że szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych, które nie są rozstrzygnięciami władczymi, ani też aktami stosowania prawa, w sposób zasadniczy powinien determinować przebieg postępowania sądowoadministracyjnego, w których badana jest ich zgodność z prawem. Skoro bowiem samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy (skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji), a wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować, nie ogranicza ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej. 5.6. Wskazane wyżej uwagi Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie zobowiązany uwzględnić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. 5.7. W związku z powyższym, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.