I GSK 879/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Barbara Mleczko – Jabłońska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 24 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 74/17 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 17 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 19 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 74/17 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z 17 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w Wałbrzychu decyzją z 24 maja 2013 r. określił [...] – dalej: skarżący, podatnik lub strona - zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2012 r. Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z 19 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja organu II instancji stała się prawomocna. Skarżący pismem z 25 czerwca 2015 r. wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z 19 sierpnia 2013 r., wskazując, jako podstawę wznowieniową art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu skarżący powołał się na sprawozdanie z badań, jakości paliwa przeprowadzonych przez [...] oraz opinię uzupełniającą z 20 kwietnia 2015 r., stanowiącą podstawę wydania prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Kłodzku z 22 maja 2015 r. sygn. akt [...] Orzeczeniem tym uniewinniono skarżącego od tego, że w dniu 17 października 2012 r. w Wolanach na stacji paliw, działając, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, używał wyrobu akcyzowego w postaci oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem poprzez jego przechowywanie i posiadanie w zbiorniku paliw o poj. 12.000 l. podłączonym do dystrybutora, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3 i ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a), przez co naraził na uszczuplenie należny podatek akcyzowy w kwocie 21.864 zł. Po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z 1 kwietnia 2016 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 19 sierpnia 2013 r. W uzasadnieniu organ I instancji podkreślił, że w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. Wydając decyzję ostateczną organ podatkowy dysponował opinią jakości paliwa z 23 listopada 2012 r., sporządzoną w Laboratorium Celne w K. Potwierdzała ona, że badane paliwo było olejem opałowym, a nie napędowym. Wiarygodność tego dowodu nie została podważona. Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z 17 listopada 2016 r., utrzymał w mocy własną decyzję z 1 kwietnia 2016 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że przedstawione przez skarżącego dowody z opinii [...] oraz opinii uzupełniającej, sporządzone na potrzeby postępowania karnego, pochodzą odpowiednio z 10 listopada 2014 r. i 20 kwietnia 2015 r. Z kolei decyzja ostateczna, której wzruszenia domaga się strona została wydana 19 sierpnia 2013 r. Tym samym dowody te nie istniały w dacie orzekania, co nie pozwala na zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ II instancji podał, że ww. dowody nie miały wpływu na zmianę decyzji ostatecznej z 19 sierpnia 2013 r. Orzeczenie to wsparto, bowiem na wynikach badań (próbki pobrano w toku kontroli podatkowej w 2012 r.) przeprowadzonych przez [...], udokumentowanych sprawozdaniem z 23 listopada 2012 r. Potwierdziło ono, że posiadane przez skarżącego paliwo to olej opałowy. Laboratorium posiada Certyfikat [...]. Poza tym strona nie udowodniła, że wyniki badań zostały sfałszowane. W związku z tym przedstawione przez podatnika dowody nie podważają wyników badań [...], gdyż zawierają inne dane i wnioski. Zostały też przeprowadzone dwa lata później. Parametry zawartości estrów metylowych kwasów tłuszczowych (F.), istotne dla klasyfikacji wyrobów, nie były przedmiotem badań przez Orlen Laboratorium sp. z o.o. Strona w badanym okresie nabywała wyłącznie olej napędowy oraz napędowy do celów opałowych, co wynika z dokumentacji. Przeprowadzone badania ujawniły, że posiadane w tym czasie przez stronę paliwo nie posiadało parametrów oleju napędowego, ale opałowego, co uzasadniało wydanie decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał na istotne różnice w wynikach badań próbek przedłożonych przez podatnika w zakresie innych jeszcze parametrów. Powyższe może być uzasadnione przeprowadzeniem badań po upływie 2 lat od pobrania próbek i pierwszych badań. Końcowo organ podatkowy podniósł, że nie jest związany wyrokiem uniewinniającym sądu karnego. Uzasadniając oddalenie skargi podatnika na powyższą decyzję WSA we Wrocławiu podniósł, że w sprawie nie czy wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. Sąd I instancji podkreślił, że w opinii strony sporządzone na potrzeby postępowania karnego opinie dotyczące cech substancji posiadanych przez skarżącego w badanym okresie rozliczeniowym (sprawozdanie z badań z 10 listopada 2014 r. [...] oraz opinia uzupełniająca z 20 kwietnia 2015 r.) wykazały, że należy je kwalifikować do olejów napędowych. Powyższe uchyliło odpowiedzialność karną skarżącego, co potwierdza wyrok Sądu Rejonowego w Kłodzku VI Wydział Karny z 22 maja 2015 r. sygn. akt [...]. W takich okolicznościach dowody te, jako ujawniające nowe okoliczności faktyczne nie znane organom podatkowym, a istniejące w dacie orzekania winny stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego i uchylenia decyzji ostatecznej wymierzającej stronie zobowiązanie podatkowe. WSA zauważył, że trafnie organ podatkowy wykluczył istnienie przesłanek wznowieniowych wskazując na spóźnione dowody (po wydaniu decyzji, a zatem nie istniały w tej dacie) i brak wykazania, że dowody, na których wsparto postępowanie podatkowe okazały się fałszywe. Przy tym zebrane w sprawie wymiarowej dowody są wiarygodne. Oceniono je prawidłowo, zaś organy podatkowe nie są związane wyrokiem uniewinniającym. Sąd podał, że Skarżący nie wykazał, aby dowody, na których wsparto zaskarżoną decyzję okazały się fałszywe. Tezy podatnika podnoszone w tym względzie ocenić trzeba, jako gołosłowne, gdyż fakt dysponowania opiniami dotyczącymi charakterystyki chemicznej substancji, będącej przedmiotem postępowania wymiarowego nie jest równoznaczny z uznaniem ich sfałszowania. W kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy. Przy tym strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi podatkowemu dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Nie jest, bowiem rzeczą organu podatkowego przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie. Oczywistość sfałszowania dowodu dotyczy przypadków, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. Są to sytuacje, gdy aby dostrzec fałsz, nieprawdę, nie zachodzi konieczność przeprowadzania dowodów, wiedzy specjalistycznej. Ponadto zarzut wadliwości musi dotyczyć dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sfałszowanie dokumentu może polegać na zamachu na jego autentyczność, tj. jego podrobieniu, przerobieniu lub poświadczeniu w dokumencie nieprawdy. Poświadczenie nieprawdy, fałsz intelektualny polega na potwierdzeniu okoliczności, które nie miały miejsca, lub też na ich przeinaczeniu lub zatajeniu. Skarżący okoliczności takich nie wykazał. Sąd I instancji podkreślił, że fakt późniejszego sporządzenia opinii specjalistycznych (badań) nie może sam w sobie stanowić podstawy do odmowy uchylenia decyzji, z uwagi na to, że dowody te (opinie, badania, ekspertyzy) powstały po wydaniu decyzji. Przedstawione przez stronę dowody (okoliczności) nie są dla sprawy nowe. Przy czym brak tego elementu wynika z faktu przeprowadzenia już w postępowaniu wymiarowym dowodu na sporne w sprawie okoliczności, tj. dowodu z badań laboratoryjnych posiadanych przez stronę substancji. Zasadnie w tym aspekcie organ podatkowy powołał się na opinie, które powstały na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, sporządzone przez uprawnione do tego organy, posiadające ku temu stosowne kompetencje oraz zachowanie przez nie właściwych ww. badaniom procedur. Decyzja ostateczna organu podatkowego, wymierzająca stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym uzyskała walor prawomocności wobec jej niezaskarżenia do sądu. W tych okolicznościach fakty, na które powoływał się skarżący, nie stanowią takich, które implikowałyby wzruszenie zaskarżonej decyzji ostatecznej. Sporządzone na potrzeby postępowania karnego opinie z badań laboratoryjnych (i same badania) oraz opinia uzupełniająca, dotyczące składu chemicznego posiadanej przez stronę substancji nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jakkolwiek ich wynik jest inny, (choć dotyczy to badania tylko jednej próbki) niż wynik badań przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego, to nie można uznać tej okoliczności za nową w rozumieniu ww. przepisu. Nie stanowią, bowiem nowych okoliczności takie, które były już przedmiotem badania we wcześniejszym postępowaniu podatkowym. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzje pierwotne, rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Ewentualne błędne ustalenie stanu faktycznego nie może, zatem być rozpatrywane w toku postępowania wznowieniowego. W ocenie WSA w postępowaniu zwyczajnym organ podatkowy zlecił przeprowadzenie badań chemicznych posiadanej przez skarżącego substancji, co nie jest przez podatnika negowane. Stanowiło to podstawę do wydania orzeczenia określającego stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Skoro tak, to późniejsze badania (nawet, jeśli prowadziłby do wykrycia błędu w ustaleniach faktycznych bądź błędnej oceny przez organ materiału dowodowego, czego w sprawie nie stwierdzono wobec braku podstaw do podważania pierwotnych wyników badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w Koroszczynie) nie mogą stanowić nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Błędna czy odmienna ocena okoliczności faktycznych nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, brak wiedzy, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego nie mogą być rozpoznane w toku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania. Sąd podał, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 122, art. 187 w zw. z art. 191 O.p., jak i art. 210 op. Zdaniem WSA nie istniała także potrzeba przeprowadzania dowodów z wyroku Sądu Rejonowego w [...], gdyż materiał ten został włączony do akt sprawy podatkowej. [...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i orzeczenia, co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie zaistnienia dostatecznych przesłanek wznowienia postępowania oraz uchylenia decyzji ostatecznej z 19 sierpnia 2013 r. określającej Skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2012 r. Ewentualnie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu. W każdym z przypadków autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie I. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 240 § 1 pkt 5 oraz 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z 17 listopada 2016 r. (a uprzednio z 1 kwietnia 2016 r.) zasadnie odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z 19 sierpnia 2013 r. określającej Skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2012 r.; 2. art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego w sprawie zgodnego z rzeczywistością i prawdą obiektywną oraz zignorowanie istotnych dowodów mających kluczowe znaczenie dla orzeczenia w sprawie. II. Przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust 3 i ust. 4 u.p.a., poprzez niezasadne zastosowanie wobec Skarżącego sankcyjnej stawki podatku akcyzowego (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.). Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnej jej podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 oraz 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż decyzją Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z 17 listopada 2016 r. (a uprzednio z 1 kwietnia 2016 r.) zasadnie odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z 19 sierpnia 2013 r. określającej Skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2012 r. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W gruncie rzeczy samo rozumienie powyższej przesłanki wznowienia postępowania nie jest sporne. Tak organ odwoławczy, Sąd I instancji, jak i Skarżący uznają, że przesłanka ta zostaje spełniona w sytuacji, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody; okoliczności te lub dowody istniały w dniu wydania decyzji i są one istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części; a przy tym nie były one znane organowi, który wydał decyzję. Spór dotyczy natomiast kwestii, czy z dowodów, na które powołał się Skarżący, wynikają nowe, istotne okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Chodzi tu o sprawozdanie z badań z 10 listopada 2014 r. [...] oraz opinię uzupełniająca z 20 kwietnia 2015 r. sporządzoną na potrzeby postępowania karnego. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Nie ulega wątpliwości, że dowody, które nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej nie są "nowymi dowodami" w rozumieniu tego przepisu. Z dowodów tych mogą natomiast wynikać nowe okoliczności faktyczne. Chodzi tu w istocie o fakty, które zaistniały przed wydaniem decyzji ostatecznej, ale nie były znane organowi wydającemu tę decyzję. Fakty te są istotne dla sprawy, jeżeli powinny były stanowić element stanu faktycznego tejże sprawy, kształtować tenże stan faktyczny, a w rezultacie także rozstrzygnięcie. Wbrew zaś temu, co podnosi autor skargi kasacyjnej, Sąd I instancji ocenił dowody, które Skarżący wskazał na uzasadnienie omawianej przesłanki wznowienia (sprawozdania z badań), zarówno z punktu widzenia posiadania przez nie przymiotu nowości, jak też z punktu widzenia okoliczności faktycznych, które z dowodów tych miałyby wynikać. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd I instancji wywiódł, że fakt późniejszego sporządzenia opinii specjalistycznych (badań), potwierdzających okoliczności faktyczne istniejące w dacie orzekania, nie może sam w sobie stanowić podstawy do odmowy uchylenia decyzji. Jeżeli nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Jednakże, co należy podkreślić, przedstawione przez stronę dowody (okoliczności) nie są dla sprawy nowe, gdyż już w postępowaniu wymiarowym przeprowadzono dowód na sporne w niniejszej sprawie okoliczności. Chodzi tu o dowód z badań laboratoryjnych posiadanych przez skarżącego substancji (sprawozdanie [...] z 23 listopada 2012 r.). Zasadnie w tym aspekcie Sąd I instancji wskazał, że opinia ta powstała na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, sporządzona została przez uprawniony do tego organ, posiadający ku temu stosowne kompetencje oraz przy zachowaniu właściwych ww. badaniom procedur. Skoro tak, to późniejsze badania (nawet, jeśli prowadziłby do wykrycia błędu w ustaleniach faktycznych bądź błędnej oceny przez organ materiału dowodowego, czego w sprawie nie stwierdzono wobec braku podstaw do podważania pierwotnych wyników badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez [...]) nie mogą stanowić nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie jest bowiem nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. Nie można w tym przypadku mówić o ujawnieniu nowej okoliczności, lecz tylko o odmiennej ocenie tego samego stanu faktycznego. W tych okolicznościach fakty, na które powoływał się skarżący kasacyjnie, nie stanowią takich, które implikowałyby wzruszenie decyzji ostatecznej. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego kasacyjnie zawartej w uzasadnieniu złożonego środka zaskarżenia, a dotyczącej odmienności ustaleń faktycznych dokonanych na gruncie postępowania karnego i postępowania administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, należy wskazać, że nie jest ona trafna. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie, z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział, zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Tym samym wyrok uniewinniający Skarżącego kasacyjnie od zarzutów popełnienia przestępstw nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Wyrok karny uniewinnił podatnika od odpowiedzialności karnej. W sprawie podatkowej nie jest to jednak nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyrok ten wyraża określoną ocenę stanu faktycznego, który uprzednio oceniony został przez organy podatkowe. Odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie mogła stanowić nowej okoliczności, o której mowa w tym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1744/15.). Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 122 i 187 § op., poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego w sprawie zgodnego z rzeczywistością i prawdą obiektywną oraz zignorowanie istotnych dowodów mających kluczowe znaczenie dla orzeczenia w sprawie. Sąd I instancji zasadnie wskazał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego nie mogą być rozpoznane w toku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania. Zdaniem skarżącego, organy zignorowały istotne dowody mających kluczowe znaczenie dla orzeczenia w sprawie. Jednakże uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, że w postępowaniu wznowionym nie jest możliwe dokonanie ponownego ustalenie stanu faktycznego i ponownej oceny materiału dowodowego, w zakresie okoliczności, które były już ustalane w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowione nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Nadto z uzasadnienia zażarzonej decyzji wynika, że organ podatkowy poddał analizie zebrany w sprawie dowodowy, nie naruszając art. 122, 187 w związku z art. 191 op. zgodnie z ramami wyznaczonymi przez postępowanie prowadzone w trybie wznowienia postępowania. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga, że zaskarżoną decyzją odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku akcyzowego na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 op. Zatem nie miało miejsca merytoryczne rozpoznanie sprawy w przedmiocie zobowiązania w tym podatku. Dlatego WSA nie stosował art. 88 ust 3 i ust. 4 u.p.a., a więc i nie mógł ich naruszyć. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach tych orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt1 lit. c) oraz z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm).