I SA/Kr 614/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi P. P. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 18 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego K. jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej P. P. sp. z o.o. na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 07.112019 r. o nr [...] doręczony zobowiązanej w dniu 13.11.2019r./ oraz nr [...] /doręczony w dniu 14.11.2019r./ obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług. Egzekucja została skierowana do wierzytelności zobowiązanej z rachunków bankowych Zobowiązana wniosła zarzuty, zarzucając: "prowadzenie egzekucji w odniesieniu do zaległości, która nie istnieje, w zakresie odsetek podatkowych od zaległości podatkowej obliczonych po raz pierwszy przez organ egzekucyjny w tytule wykonawczym, które zostały policzone bez uwzględnienia obligatoryjnych przerw w ich naliczeniu, wynikających z Ordynacji podatkowej (art. 54 w zw. z art. 139 Ordynacji podatkowej), wobec przewlekłego prowadzenia postępowania, bez uzasadnienia konieczności gromadzenia materiału dowodowego zarówno przez organ I jak II instancji, błędnego wskazania podstawy prawnej obowiązku -powołanie jedynie decyzji określającej organu I instancji, która to decyzja nie jest wykonalna, jest błędem. Podstawą prowadzenia egzekucji w przypadku decyzji nieostatecznej, może być jedynie zaopatrzenie jej w rygor natychmiastowej wykonalności. Tymczasem taka podstawa wskazana nigdzie nie została". Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniem z dnia 30.01.2020r. nr [...] uznał za nieuzasadnione zarzuty, tj.: prowadzenia egzekucji w odniesieniu do zaległości, która nie istnieje, w zakresie odsetek podatkowych od zaległości podatkowej obliczonych po raz pierwszy przez organ egzekucyjny w tytule wykonawczym, które zostały policzone bez uwzględnienia obligatoryjnych przerw w ich naliczeniu, wynikających z Ordynacji podatkowej (art. 54 w zw. z art. 139 Ordynacji podatkowej), wobec przewlekłego prowadzenia postępowania, bez uzasadnienia konieczności gromadzenia materiału dowodowego zarówno przez organ I jak II instancji; - błędnego wskazania podstawy prawnej obowiązku. Zobowiązana wniosła zażalenie, powtarzając zarzuty i wskazując na brak szczegółowej weryfikacji kwot odsetek w związku z długotrwale prowadzonym postępowaniem. Podkreślono także nie wskazanie w tytule wykonawczym na postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a jedynie decyzję nieostateczną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia z dnia 18.05.2020r. znak:1201-IEE.711.1.41.2020.3.KN, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podano, iż zgłoszone zarzuty zostały wyraźnie określone w piśmie z dnia 20.11.2019r. i dotyczą one zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 10. Dokonując analizy zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 upea tj. nieistnienia obowiązku w zakresie kwoty odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu, organ przywołał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. NUS działając na podstawie art. 207, art. 21 §1 pkt 1, art. 21 §3 op, art. 99 ust. 1-3 i ust.12 w związku z art. 86 ust. 11 ust. 2 pkt 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U.z 2011 r., Nr 177, poz.1054, z późn. zm. zwana dalej uvat) - w brzmieniu obowiązującym w 2014r., wydał w dniu 11.01.2019r. decyzję nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r. w wysokości 82.822,00zł oraz za II kwartał 2014r. w wysokości 74 665,00zł. W tym samym dniu wspomniany organ działając na podstawie art. 207, art. 21 §1 pkt 1, art. 21 §3 i §3a op, art. 99 ust. 1-3 i ust.12 w związku z art. 86 ust. 11 ust. 2 pkt 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a uvat- w brzmieniu obowiązującym w 2014r., wydał decyzję nr [...] określająca kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. w wysokości 148 662,00zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2014r. w wysokości 0zł. Niniejsze decyzje zostały doręczone pełnomocnikowi zobowiązanej radcy prawnemu K. W.: decyzja [...] - w dniu 31.01.2019r., decyzja [...] - w dniu 14.02.2019r. Zobowiązana wniosła odwołania za pośrednictwem organu I instancji do DIAS: w dniu 18.02.2019r. odwołanie z dnia 14.02.2019r. od decyzji [...], w dniu 04.03.2019r. odwołanie z dnia 28.02.2019r. od decyzji [...] Z uwagi na konieczność przeprowadzenia szczegółowej analizy i weryfikacji zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego DIAS wysłał do strony zawiadomienia o niezałatwieniu spraw w terminie, w kwestii wniesionego odwołania: od decyzji [...] zawiadomienia: 1) nr [...], 2) nr [...], 3) nr [...], od decyzji [...] zawiadomienia: 1) nr [...], 2) nr [...], 3) nr [...] Z uwagi na przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 i 4 Op, NUS działając na podstawie wspomnianego przepisu jak i art. 239a, art. 239b § 2 op w dniu 11.10.2019r. postanowił o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nr [...] z dnia 11.01.2019r. oraz decyzji [...] z dnia 11.01.2019r. W dniu 07.11.2019 zostały wystawione tytuły wykonawcze: nr. [...] obejmujący zaległości za I i II kwartał 2014r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz nr [...] obejmujący zaległości za III kwartał 2014r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W ramach podjętych działań organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku w przedmiocie naliczenia odsetek w związku z brakiem zastosowania przerw w ich naliczeniu słusznie organ egzekucyjny stwierdził, w ocenie organu odwoławczego, iż czynność naliczania odsetek podatkowych od zwłoki w zapłacie należności podatkowych została przez ustawodawcę określona w art. 53 § 1 op, zgodnie z którym od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zasada naliczania odsetek od zaległości jest zasadą wynikająca z w/w przepisu, zaś wyjątki od tej zasady zostały wyraźnie wskazane. Jest to należność uboczna ściśle związana z istnieniem zaległości podatkowej, bowiem obowiązek jej zapłaty powstaje z chwilą zaistnienia zaległości podatkowej (art. 51 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej) i powinien być wykonany bez wezwania organu podatkowego (art. 53 § 3 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej).". Zatem twierdzenie zobowiązanej, iż zaległość w zakresie odsetek podatkowych za zwłokę w zapłacie należności podatkowej (precyzując: zaległości podatkowej) z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014r. nie istnieje, jest wadliwe. Wraz z uchybieniem terminu płatności podatku, odsetki są naliczane w sposób obligatoryjny i są nieodłączną częścią zaległości. Przewidziane przez ustawodawcę wyjątki od tej reguły, przywołane powyżej, należy interpretować ściśle, tak by wyjątek nie zastąpił, wbrew woli ustawodawcy, zasady prawa. Oznacza to, że jeżeli ustawodawca nie przewidział - wprost i jednoznacznie - zawieszenia biegu odsetek, to organ nie może, bez podstawy prawnej, samowolnie zastosować nieistniejącej w prawie przerwy w liczeniu odsetek. Przerwa w naliczaniu odsetek mogła zaistnieć w przypadku zastosowania, wyjątków, o których mowa w art. 54 §1 op. Na etapie postępowania prowadzonego przez organ I i II instancji brak było przesłanek ich nienaliczania. Odnosząc się do zarzutu wskazania należnych odsetek dopiero na etapie tytułu wykonawczego organ podał, że zarówno decyzja nr [...] jak i [...] zawierały w swej treści formułę "Podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową - zgodnie z art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa. Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 pow. ustawy). Według art. 55 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. W myśl art. 53 § 3 pow. ustawy - odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe z zastrzeżeniem art. 53 a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1.", w których to zobowiązana w sposób wyraźny została pouczona o konieczności naliczenia i zapłaty odsetek od zaległości. Ponadto decyzje zawierały informację o ogłoszonych przez Ministra Finansów w Dzienniku Urzędowym stawkach odsetkowych obowiązujących od 2014r. i nadal. Skoro zgodnie z art. 53 §3 op, to podatnik jest zobowiązany do naliczenia odsetek za zwłokę, to tym samym twierdzenie zobowiązanej o konieczności zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu, że w wystawionym tytule wykonawczym powinna być zastosowana przerwa w naliczaniu odsetek określona w art. 54 §1 pkt 3 w związku z art. 139 § 3 op organ zaznaczył, że tytuły wykonawcze zostały wystawione w ramach działań organu I instancji zaś postępowanie odwoławcze zostało zakończone wydaniem: decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 16.01.2020r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. nr [...]; decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 16.01.2020r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. nr [...]; Zgodnie z art. 54 § 1 op, odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; (pkt 3 w/w przepisu), za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (pkt 7 w/w przepisu); W niniejszej sprawie zobowiązana zaznaczyła, iż przerwy w naliczeniu odsetek winny zostać ujęte w przedmiotowych tytułach wykonawczych wobec przewlekłego prowadzenia postępowania zarówno przez organ I i II instancji. Zgodnie z art. 54 § 2 op, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny nie zastosował przerwy w naliczeniu odsetek za zwłokę gdyż stwierdził, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, ani też nie zaszła inna okoliczność wyłączająca naliczenie odsetek za zwłokę. W wysyłanych do zobowiązanej zawiadomieniach o niezałatwieniu sprawy w terminie zawsze przedstawiano powody przedłużenia procedowania organu odwoławczego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się ze stwierdzeniem, iż prowadził postępowanie podatkowe w sposób przewlekły, ani też że przewlekle postępowanie prowadził organ I instancji. Konieczność gromadzenia materiału dowodowego podczas pierwszego jak i ponownego rozpatrywania sprawy, spowodowała wydłużenie okresu zakończenia postępowania. W trakcie prowadzonych czynności organy szczegółowo badały stan faktyczny, uzupełniały materiały dowodowe, które nie udało się pozyskać od strony. NUS mając na względzie uchybienia, wskazane przez DIAS w decyzji z dnia 14.10.2016r., uchylającej decyzje organu pierwszej instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, dokonał ponownej analizy oraz uzupełnił uprzednio zgromadzony materiał dowodowy. Prowadzone w przedmiotowej sprawie czynności wykazały nierzetelność kontrahentów zobowiązanej. W trakcie kontroli ustalono, iż podwykonawca Spółki - F..H..U.."B.-N." M. J., [...], ul. [...], NIP [...] nie jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, a M. J. nie mieszka i nie wykonuje działalności gospodarczej pod adresem ul. [...] w K. tj. adresem figurującym w bazach danych Urzędu Skarbowego K. oraz w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), a także na fakturach wystawionych na rzecz zobowiązanej. Zgodnie z Centralną Ewidencją Ludności w/w podatnik z dniem 30 marca 2011 r. został wymeldowany w trybie administracyjnym z adresu ul. [...] w K.. Z uwagi na fakt kwestionowania transakcji z F..H..U.. "B.-N." M. J. dokonano oględzin miejsca prowadzenia działalności, zwrócono się także do Komisariatu Policji [...] w K. celem ustalenia aktualnego miejsca pobytu M. J.. Przeprowadzone czynności nie doprowadziły jednak do ustalenia aktualnego miejsca pobytu M. J., niemniej były one czasochłonne. Ponadto należy zaznaczyć, iż zobowiązana wnosiła o uzupełnienie materiału dowodowego celem ustalenia, czy we wskazanych wyżej transakcjach mogły brać udział osoby trzecie. Na etapie gromadzenia materiału dowodowego w trakcie trwającego postępowania podatkowego, podjęto wszelkie możliwe środki celem ustalenia podmiotu, który faktycznie wykonał transakcje, udokumentowane na fakturach VAT. Pomimo powziętych czynności, nie udało się ustalić, kim mógł być podmiot trzeci zaangażowany w przedmiotowe transakcje. Zobowiązana zawnioskowała również o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. Uwzględniając wnioski dowodowe zobowiązanej, kierując pisma do innych organów administracji publicznej bądź do podmiotów prywatnych z prośbą o przedłożenie dokumentów, a także przesłuchując świadków czy zobowiązaną, organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy podejmowanych transakcji. Pozyskanie odpowiedzi na przedmiotowe pisma miało również znaczący wpływ na czas trwania postępowania podatkowego. Zatem postępowanie nie prowadzono w sposób przewlekły bez uzasadnienia wynikającego z konieczności gromadzenia materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie wszelkie braki w dokumentacji, uniemożliwiające całościowe odtworzenie stanu faktycznego, uzupełniane były poprzez wskazane ogólnie czynności. Dokonywana szczegółowa analiza akt sprawy wydłużyła proces podjęcia rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej. Przedłużenie postępowania nastąpiło zatem z przyczyn niezależnych od organu, ze względu na złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Toczące się postępowanie wymiarowe przed organem II instancji zakończyło się wydaniem w dniu 16.01.2020r. decyzji utrzymujących w mocy decyzje będące podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych. Poczyniona ocena organu odwoławczego potwierdziła słuszność określenia zaległości podatkowej oraz prawidłowość prowadzonego postępowania przez organ I instancji. Zobowiązana mając obowiązek zapłaty podatku w terminie, z tego obowiązku się nie wywiązała. Wini natomiast organy podatkowe za to, iż prowadząc postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego działały przewlekle. Argumentacja zobowiązanej całkowicie przerzuca winę na organy, ale niesłusznie. To zobowiązana winna w terminie zapłacić podatek, przez co nie powstałaby zaległość podatkowa. Z tego powodu, że tego nie uczyniła organy zobowiązane były do rzetelnego przeprowadzenia postępowania w tym przedmiocie. Z uwagi na powyższe, niezastosowanie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę było zasadne, a zarzut oparty na tej podstawie słusznie uznano za niezasadny. Nadto brak wskazania w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek, nie stanowi również o niewypełnieniu wymogów wskazanych w art. 27 § 1 pkt 3 upea i w konsekwencji nie czyni zasadnym zarzutu z art. 33 ust. 1 pkt 10 upea, gdyż nie jest to jeden z elementów wymienionych w art. 27 § 1 pkt 3 upea. W katalogu elementów składowych tytułu wykonawczego art. 27 § 1 upea nie wymieniono przerwy w naliczeniu odsetek jako obligatoryjnego składnika dokument. W konsekwencji niewskazanie w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek nie stanowi błędu formalnego aktu powodującego jego bezskuteczność (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone z dnia 24.03.2017r. syg. akt. III SA/Wa 635/16). Odnosząc się do zarzutu błędnego wskazania w tytule wykonawczym podstawy prawnej obowiązku organ egzekucyjny wyjaśnił, iż działał na postawie decyzji I instancji pomimo toczącego się wówczas postępowania odwoławczego. Przywołano zarazem, iż w dniu 11.10.2019r. NUS postanowieniem nr [...] oraz [...] nadał decyzjom nr [...] z dnia 11.01 2019r. oraz w [...] z dnia 11.01.2019r. rygor natychmiastowej wykonalności. Wyjaśniono, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności została określona przez ustawodawcę w przepisie art. 239a op, który mówi wprost, że "Decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności". Zobowiązana w zarzutach zaznaczyła, że podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku decyzji nieostatecznej jest zaopatrzenie jej w rygor natychmiastowej wykonalności. Takiej czynności dokonał NUS. Skutkiem prawnym związanym z wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności była możliwość przymusowego dochodzenia należności podatkowych przez wierzyciela. Pozwoliło to na podjęcie działań w celu przymusowego wykonania obowiązku podatkowego przez zobowiązaną w trybie egzekucji administracyjnej. Niesłusznie zobowiązana uważa, że w tytułach wykonawczych [...] oraz [...] nie wskazano prawidłowej podstawy prawnej dochodzenia należności pieniężnych. Została ona określona w części E aktu "Dane dotyczące należności pieniężnych" w punkcie "1. Akt normatywny" (wskazano obowiązujące przepisy op, uvat, w tym także w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności). Kolejno w pkt 4 "Identyfikacja podstawy prawnej obowiązku" wskazano: w tytule wykonawczym nr [...] orzeczenie:[...], w tytule wykonawczym nr [...] orzeczenie: [...] Niezasadny jest zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 upea poprzez niewskazanie podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. W orzecznictwie wypracowany został już pogląd, że podanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku zależy od tego, co jest źródłem tego obowiązku; jeśli obowiązek podlegający egzekucji wynika z decyzji administracyjnej, to ona winna zostać wskazana w tytule wykonawczym. W niniejszych tytułach wykonawczych wskazano decyzje wymiarowe organu I instancji, jak również powołano przepisy będące podstawą wystawienia decyzji i nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności (przepisy op i uvat). Co do zarzutu braku wskazania w tytule wykonawczym postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, który stanowi indywidualną przesłankę umożliwiającą wszczęcie egzekucji, organ wskazał, iż wszystkie wymogi tytułu wykonawczego w w/w zakresie zostały spełnione. Wskazanie zaś obok nr decyzji nr postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie mieści się w ramach wymagań określonych wzorem tytułu wykonawczego i nie jest konieczne, gdyż podstawa prawna dotycząca rygoru natychmiastowej wykonalności została wskazana w tytułach wykonawczych. Wskazując na orzecznictwo sądowe organ podkreślił, iż skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje - jak słusznie przyjęły organy prowadzące postępowanie - w chwili wydania postanowienia, czyli złożenia podpisu pod postanowieniem przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego, a nie z chwilą doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie. Z samej istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności istnieje zatem dla organu podatkowego obowiązek natychmiastowego działania w celu doprowadzenia do wykonania obowiązku. W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zobowiązana spółka zarzuciła: naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 upea, a to w zw. z naliczeniem odsetek za cały okres prowadzonego postępowania, mimo tego, iż było ono prowadzone w sposób przewlekły z przyczyn zależnych od organu, w zw. z czym odsetki nie powinny być naliczone (art. 54 w zw z art. 139 op), naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 w zw z art. 27 § 1 pkt 3 upea w konsekwencji nieprawidłowego naliczenia odsetek za cały okres prowadzonego postępowania i określenie obowiązku podlegającego egzekucji - w odniesieniu do określonej kwoty odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, w kwocie wyższej niż prawidłowa, naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 w zw z art. 27 § 1 pkt 6 upea, poprzez błędne wskazanie podstawy prawnej obowiązku - powołanie w treści tytułu wykonawczego jedynie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organu I instancji, która to decyzja nie jest wykonalna, jest błędem. Podstawą prowadzenia egzekucji w przypadku decyzji nieostatecznej, może być jedynie zaopatrzenie jej w rygor natychmiastowej wykonalności, tymczasem taka podstawa wskazana nigdzie nie została. W uzasadnieniu zarzutów powtórzono dotychczasowe stanowisko. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu I instancji podlegają uchyleniu z uwagi na naruszenie art. 7 kpa, art. 77 § 1 kpa i art. 80 kpa w zw. z art. 124 kpa w zw. z art. 18 upea i art. 33 § 1 pkt 1 i 10 upea, w zw. z art. 54 op i art. 139 op w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 upea, ponieważ skarżone organy nie zbadały i nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący podstaw faktycznych do naliczenia odsetek ustawowych, to jest prawidłowości naliczenia odsetek za cały okres prowadzonego postępowania. W kontrolowanej sprawie istotne jest, iż poza wyjaśnieniem podstawy prawnej z powołaniem przepisów określających obowiązek naliczania odsetek ustawowych, skarżone organy nie odniosły się i nie uzasadniły w sposób wymagany przepisami podstaw faktycznych do nie zastosowania przerwy w naliczeniu odsetek za zwłokę pomimo, iż postępowanie w sprawie toczyło się przez wiele lat, zaś w szczególności w okresie od grudnia 2015r. tj. od wydania pierwotnej decyzji przez organ I instancji (uchylonej w październiku 2016r.), aż do stycznia 2020r., następowały długie okresy bezczynności organów, zwłaszcza odnosi się to do postępowania toczącego się lutego 2019r. do stycznia 2020r. - wydanie ostatecznej decyzji II instancji), ale także do szczegółowo wskazanych w skardze okresów postępowania przed organem I instancji tj. styczeń, maj, lipiec i wrzesień 2017r., marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik 2018r. Ogólne wskazywanie na skomplikowany charakter sprawy w licznych zawiadomieniach o niezałatwieniu sprawy w terminie bez szczegółowego wskazania uzasadnionych powodów zwłoki, uniemożliwia bowiem jakąkolwiek kontrolę przesłanek z art. 54 § 2 op w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 op. Powyższe zatem nie spełnia, w ocenie Sądu, wymagań dotyczących podejmowania przez organy wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mających na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli (art. 7 kpa), a także obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i zebrania całokształtu materiału dowodowego aby ocenić czy dana okoliczność została udowodniona (art. 77 i 80 kpa w zw. z art. art. 18 upea). Brak powyższych ustaleń i bardzo powierzchowne uzasadnienie przesłanki opóźnienia z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 op) czyni wadliwym zbadanie przez organy zarzutu egzekucyjnego z art. art. 33 § 1 pkt 1 i 10 upea, to jest podstaw faktycznych do naliczenia odsetek ustawowych za cały okres prowadzonego postępowania i prowadzenia w tym zakresie egzekucji administracyjnej. Nie jest zatem wystarczające ogólne wskazanie, iż przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, ze względu na złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). O ile zatem oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 op należy mieć na względzie te okoliczności, to jednak należy konkretnie ocenić jakie wymienione czynności były podejmowane i czy uzasadniały one określoną ilość czasu, jaką one zajmowały. O ile także szybkość załatwiania spraw nie może stanowić zasady nadrzędnej względem zasady praworządności i podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego do załatwienia sprawy, to jednak organy winny ocenić czy odraczanie i nie podejmowanie określonych czynności w określonym czasie, zwłaszcza dłuższych czasokresach, było uzasadnione, w szczególności czy strona przyczyniła się do niepożądanego wydłużenia postępowania, jak ogólnie wskazywano. Wobec tych braków w kontrolowanym postępowaniu, nie jest wystarczającym wskazanie, iż toczące się postępowanie wymiarowe przed organem II instancji zakończyło się wydaniem w dniu 16.01.2020r. decyzji utrzymujących w mocy decyzje będące podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych. W zakresie naliczania odsetek, wobec kategorycznej treści art. 54 § 2 op nie jest istotna ocena organu odwoławczego co do słuszności określenia zaległości podatkowej czy skutku - prawidłowości prowadzonego postępowania przez organ I instancji, lecz czy organy podatkowe wywiązały się z terminowości postępowania w powiązaniu z jego rzetelnością, to jest czy działały przewlekle. Natomiast niezasadny jest zarzut skargi odnoszący się do powołania w treści tytułu wykonawczego jedynie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organu I instancji, bez zaopatrzenia jej w rygor natychmiastowej wykonalności. Podanie odpowiedniej podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku zależy od tego, co jest źródłem tego obowiązku. Jeśli obowiązek podlegający egzekucji wynika z decyzji administracyjnej, to ona winna zostać wskazana w tytule wykonawczym. W spornych tytułach wykonawczych wskazano decyzje wymiarowe organu I instancji, jak również powołano przepisy będące podstawą wystawienia decyzji i nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności (przepisy op i uvat), w szczególności art. 239 b § 1 pkt 2 i § 2 op, to jest odnoszące się bezpośrednio do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (rubryka E. akt normatywny) Wskazanie obok numeru decyzji także numeru postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie mieści się w ramach wymagań określonych wzorem tytułu wykonawczego i nie jest konieczne, gdyż podstawa prawna dotycząca rygoru natychmiastowej wykonalności została wskazana w tytułach wykonawczych, jak wyżej przytoczono. W świetle art. 27 § 1 pkt 3 upea przez podstawę prawną prowadzenia egzekucji należy rozumieć przepisy, na mocy których dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, tj. wskazanie aktu prawnego (prawa materialnego), na podstawie którego wydano decyzję administracyjną lub też samej decyzji, wydanej na podstawie tych aktów. W kwestionowanych tytułach wykonawczych wystawionych na formularzu sporządzonym wg ustalonego wzoru, w rubryce "akt normatywny (stanowiący podstawę do wydania orzeczenia" w pełni odzwierciedlono podstawy prawne decyzji, na podstawie której wystawiono poszczególne tytuły wykonawcze. Wystawione tytuły wykonawcze, odwołują się w swej treści wprost do decyzji, której stosownym postanowieniem organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności Z samej istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności istnieje zatem dla organu podatkowego obowiązek natychmiastowego działania w celu doprowadzenia do wykonania obowiązku (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 8.09.2015r. sygn. akt. I SA/Kr 1037/15) Ponownie rozpoznając sprawę organy winny, kierować się wyżej przedstawionymi wskazaniami. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.