I SA/Bd 482/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] lutego 2020 r. T. S. (dalej także: Skarżąca) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z wnioskiem o umorzenie pozostałej do zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. W dniu [...] marca 2020 r. Strona doprecyzowała ww. wniosek wskazując, że dotyczy on ulgi niestanowiącej pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Dodatkowo zaznaczyła, że jej stan majątkowy nie uległ zmianie od czasu złożenia w dniu [...] lipca 2019 r. wniosku o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Oświadczyła, iż również aktualne są dane z oświadczenia ORD-HZ. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca podniosła kwestię nieruchomości położonej w L. , która jest wpisana do rejestru zabytków. Strona wyjaśniła, że chciałaby wnioskować o przyznanie dotacji na renowacje/remont/modernizację ww. nieruchomości, jednakże uniemożliwia to wpis hipoteki dokonany przez organ podatkowy na nieruchomości w księdze wieczystej. Strona stwierdziła, że fakt uzyskiwania w przyszłości dochodów z tytułu prowadzonej nieruchomości przyniósłby oczekiwane zyski, które przeznaczyłaby na zapłatę podatków na rzecz Instytucji Państwowych. Wskazała, że ze względów sentymentalnych nie chce sprzedać nieruchomości. Dlatego też bardzo zależy jej na wyjaśnieniu spraw związanych z nieruchomością najpierw w Urzędzie Skarbowym, tj. poprzez umorzenie zaległości podatkowych i zwolnienie zabezpieczenia w postaci wpisu hipoteki. Organ pierwszej instancji uznał, że powyższe argumenty oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy nie mogą stanowić podstawy do wydania pozytywnego rozstrzygnięcia i decyzją z dnia [...] kwietnia 2020 r. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] maja 2020 r. Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej, podczas gdy za umorzeniem przemawia ważny interes podatnika, art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na niewystarczającym rozważeniu istnienia przesłanki interesu publicznego w sprawie umorzenia zaległości podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pozostawienie przez organ podatkowy poza rozważaniami argumentów podnoszonych przez Stronę. Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w pierwszej kolejności dokonał oceny zasadności prowadzenia postępowania odwoławczego w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wynika to z faktu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...], decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. odroczył Skarżącej do dnia [...] czerwca 2020 r. termin płatności zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. [...] lipca 2019 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił opłatę prolongacyjną w wysokości [...] zł. Ponadto zdarzeniami mającymi wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. było zajęcie świadczenia w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych w dniu [...] listopada 2011 r., zajęcie wynagrodzenia u pracodawcy w dniu [...] stycznia 2012 r. oraz zajęcie nieruchomości w dniu [...] czerwca 2016 r. W sprawie wystąpiła również okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od [...] czerwca 2010 r. (wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. Nr [...]) do [...] kwietnia 2011 r. (doręczenie organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2011 r.). Dodatkowo przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] kwietnia 2010 r. Nr [...]. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa zaległość nie uległa przedawnieniu. Przechodząc do oceny sytuacji materialnej i rodzinnej Skarżącej, a także okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej w kontekście wystąpienia przesłanek do przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że zaległość podatkowa stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania jest związana z nieuregulowaniem zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2009 r. ustalającej dla Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających źródła pochodzenia środków finansowych na wydatki poniesione w 2007 r. w łącznej kwocie [...]zł, skutkiem czego było opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%. Zatem kwota podatku dochodowego od osób fizycznych wyniosła [...] zł. Dyrektor stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż sytuacja finansowa i materialna, nie zagraża egzystencji Skarżącej. Dysponuje ona majątkiem ruchomym (samochód osobowy marki [...]) oraz znacznym majątkiem nieruchomym (liczne nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, użytkowanie wieczyste nieruchomości oraz udziały w nieruchomościach - wartość szacunkowa - [...] zł) oraz uzyskuje stałe dochody z dwóch źródeł. Poza tym, w dniu [...] czerwca 2019 r. Skarżąca dokonała wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. i odsetek od tej zaległości w łącznej wysokości [...] zł. Organ zauważył jednakże, że wskazana wyżej kwota pozyskiwanych dochodów świadczy o tym, że Skarżąca nie jest w stanie uregulować jednorazowo zaległości w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] przychylił się do żądania Strony z dnia [...] lipca 2019 r. i decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. odroczył do dnia [...] czerwca 2020 r. termin płatności ww. zaległości podatkowej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. [...] lipca 2019 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił opłatę prolongacyjną w wysokości [...] zł. Zaś w dniu [...] lutego 2020 r. Skarżąca złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Zgodnie z listą zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień [...] lutego 2020 r. zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. wynosi [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dostrzegł także fakt, że pierwotna kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2009 r. wynosiła [...] zł. Zatem, w ocenie organu drugiej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że w niniejszej sprawie zaistniał ważny interes podatnika. Natomiast rozpoznając sprawę z punktu widzenia interesu publicznego organ odwoławczy podkreślił, że całokształt okoliczności sprawy wskazuje na brak wystąpienia tej przesłanki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do niewystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego, którą należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość w stosowaniu prawa, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. Organ odwoławczy stwierdził, że dostrzega działania Skarżącej zmierzające do wznowienia postępowania podatkowego w celu ponownego zweryfikowania materiału dowodowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. [...] jednak, zadłużenie nie było wynikiem nagłego i losowego zdarzenia, lecz skutkiem podejmowanych przez Stronę indywidualnych decyzji i ryzyka związanego z prowadzeniem określonych działań. W ocenie organu odwoławczego, podnoszone przez Skarżącą okoliczności związane z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym i zasadnością wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie mogły mieć zatem wpływu na ocenę zgodności z prawem zakwestionowanego rozstrzygnięcia, w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora, w tej konkretnej sytuacji, przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej byłoby pewnego rodzaju "premiowaniem", stawianiem w uprzywilejowanej pozycji podatników nierzetelnie wykonujących obowiązki, w stosunku do osób terminowo regulujących swoje zobowiązania względem budżetu państwa. Organ odwoławczy - mając na względzie aspekt wspólnych wartości dla całego społeczeństwa - zauważył także, że obecna sytuacja finansowa i majątkowa Skarżącej nie powoduje konieczności sięgnięcia przez nią do środków z pomocy społecznej. Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, pomimo zrozumienia sytuacji życiowej Skarżącej, mającej swoje odzwierciedlenie w przesłance ważnego interesu podatnika oraz w świetle art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym ustawodawca do uznania organów podatkowych, do których wpłynął wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, pozostawił kwestię umorzenia bądź odmowy umorzenia zaległości podatkowej, nie znalazł uzasadnienia do przyznania przedmiotowej ulgi. Skarżąca zaskarżając do tut. Sądu decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. w całości, zarzuciła jej naruszenie przepisów: - art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozważenie wniosku Skarżącej w kontekście przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a wprowadzenie dodatkowych przesłanek zastosowania ulgi podatkowej z wyżej wymienionego przepisu, - art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną interpretację i wydanie decyzji, bez uwzględnienia "interesu publicznego", - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej, podczas gdy za umorzeniem przemawia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", - art. 187 § 1 i art, 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...] października 2020 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (por. k. 27 akt sądowych). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie kwestia umorzenia zaległości podatkowej w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w wysokości [...] zł. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak prawidłowo zauważył organ odwoławczy, Skarżąca jest przedsiębiorcą (mimo zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej), jednakże zaległość podatkowa, której dotyczy wniosek nie powstała w związku z działalnością gospodarczą (dotyczy 2007 r., czyli sprzed rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej). Tym samym, organ mając na uwadze pismo Skarżącej z dnia [...] marca 2020 r., wskazał, że ewentualne udzielenie wnioskowanej ulgi, nie stanowiłoby pomocy publicznej. Dlatego też uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który pozwala organom podatkowym na badanie wyłącznie przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, bez sięgania do kryteriów zawartych w aktach prawa unijnego. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że decyzje wydawane na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej są decyzjami wydawanymi w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznaniowy charakter rozstrzygnięć w przedmiocie preferencji podatkowych z uwagi na wyżej wymienione przesłanki nie budzi wątpliwości. W świetle zaś ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów, zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do zastosowania ulgi (umorzenia zaległości podatkowej) dysponuje w tym przypadku organ podatkowy, który może, ale nie musi przyznać ulgę podatkową. Należy podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających przesłankom do zastosowania preferencji podatkowej, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Sądowa kontrola legalności decyzji, wydanych w ramach uznania administracyjnego jest ograniczona w tym znaczeniu, że Sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Jest to bowiem wyłączna kompetencja organu podatkowego. Kontrola ta obejmuje zatem zbadanie czy wydanie decyzji w sprawie ulgi podatkowej, poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tzn. czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i rozważył wszystkie okoliczności, mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. Wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej zależy wyłącznie od woli organu podatkowego, nawet wtedy, gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. W tym zakresie organ podatkowy ma jedynie obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 1154/03, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanki umorzenia zaległości podatkowych stanowią klauzule generalne. Ich charakterystyczną cechą jest to, że odsyłają do ocen. Konkretyzacja pojęć ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane. W szczególności niezbędne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Nie bez znaczenia pozostają również takie okoliczności, jak możliwość zarobkowania czy sytuacja zdrowotna. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Najogólniej rzecz ujmując, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po stronie podatnika szczególnych przyczyn powodujących, że żądanie zapłaty podatku może zachwiać podstawami jego bytu i osób od niego zależnych. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można przy tym ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje losowe, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym wydatków ponoszonych na ochronę zdrowia (por. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08; z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1915/15, publ.: CBOSA). W związku z tym w postępowaniu podatkowym w sprawie o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/15, publ.: CBOSA). Z kolei interes publiczny powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, co oznacza, że nie wystarczy stwierdzić, iż w interesie państwa (gminy) jest zapewnienie ściągalności podatków, ale należy też uwzględnić następstwa odmowy udzielenia ulgi w sferze życia społecznego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że odwołanie się do interesu publicznego wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255). Analizując sytuację majątkową Skarżącej organ wskazał, że uzyskuje ona przychody z emerytury w wysokości: [...] zł. (z uwzględnieniem potrąceń egzekucyjnych na pokrycie zadłużenia z tytułu należności podatkowych) oraz [...] zł. z wynajmu mieszkania. Organ stwierdził, że zamieszkuje ona w domu jednorodzinnym o powierzchni 70 m2. Skarżąca ponosi miesięczne koszty z tytułu: utrzymania domu w wysokości [...] zł. oraz leczenia w wysokości [...] zł. Posiada samochód osobowy marki [...], będący przedmiotem zabezpieczenia dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...]. Ponadto Skarżącej przysługuje jej prawo własności nieruchomości: w S. G., w L., w K. G. oraz we W. a także udziałów we własności nieruchomości w G. i w Ż. . Ponadto Skarżącej przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w O. oraz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości we W. i w G.. Organ wziął też pod uwagę fakt, że Skarżąca dokonała w dniu [...] czerwca 2019 r. wpłaty na poczet zaległości podatkowej w wysokości [...] zł. Organ przyjął, biorąc pod uwagę wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...]zł. w porównaniu z uzyskiwanymi dochodami, że Skarżąca nie jest w stanie uregulować powyższej kwoty jednorazowo. Świadczy to zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o skomplikowanej sytuacji, w jakiej znalazła się Skarżąca, co w świetle zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na przyjęcie, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Jakkolwiek okoliczność ta stanowi samoistną przesłankę udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, to – jak wcześniej zaznaczono – konstrukcja uznania administracyjnego dopuszcza możliwość wydania decyzji o odmowie udzielenia ulgi nawet w sytuacji zaistnienia przesłanek jej przyznania. Podjęcie przez organ podatkowy takiej decyzji musi być motywowane wystąpieniem innych, szczególnych okoliczności przemawiających za odmową udzielenia ulgi i powinno być należycie przez organ uzasadnione. Dochowanie tych warunków powoduje, że zarzuty dowolności rozstrzygnięcia bezzasadnymi. Organ odwoławczy wskazał, sytuacja Skarżącej nie mogła zadecydować o udzieleniu ulgi w żądanym zakresie ze względu na konieczność wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem strony. Sąd podziela przyjęte przez organ stanowisko, że osiągane miesięczne dochody oraz fakt, że Skarżąca dysponuje składnikami majątkowymi o znacznej wartości – niezależnie od ustanowionych na części z nich zabezpieczeń – prowadzi do wniosku, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie doprowadzi do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego podatnika. Organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na fakt, że powstanie zaległości (w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów) nie było wynikiem nagłego i losowego zdarzenia, lecz skutkiem podejmowanych przez Skarżącą indywidualnych decyzji i ryzyka związanego z prowadzeniem określonych działań oraz jej sytuacja majątkowa nie powoduje konieczności korzystania ze środków z opieki społecznej. W ocenie Sądu istotne jest także odwołanie się do uzasadnienia samego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, gdzie Skarżąca koncentruje się na tym, że udzielenie tej ulgi pozwoli na dokonanie remontu nieruchomości, którą będzie mogła wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można tego pogodzić z wyjątkowym charakterem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. W świetle powyższego trafnie także organ przyjął, że sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Nakaz uwzględniania interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, publ.: CBOSA). W tym względzie należy zauważyć, że każdy obywatel ma obowiązek ponoszenia danin publicznych, w tym podatków, co wynika z treści art. 84 Konstytucji. W przepisie tym została wyrażona zasada powszechności opodatkowania, która koresponduje z zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). W sytuacji, gdy uregulowanie podatku nie stwarza stanu zagrożenia dla bytu ekonomicznego Skarżącej, umorzenie mu zaległości podatkowych byłoby preferencją niedostępną dla innych. Udzielenie wnioskowanej ulgi stanowiłoby, z uwagi na równość wszystkich podatników wobec prawa, uprzywilejowanie Skarżącej wobec innych podatników rzetelnie wywiązujących się z obowiązków podatkowych. W rezultacie w działaniu organu trudno doszukać się naruszenia takich wartości, jak sprawiedliwość czy równość wobec prawa, które kryją się pod pojęciem interesu publicznego. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie naruszył prawa materialnego czy procesowego w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. W sposób prawidłowy przeprowadził w niniejszej sprawie postępowanie i dokonał wyczerpującej analizy materiału dowodowego. Odniósł się do podnoszonych przez Skarżącą twierdzeń, zaś okoliczność, że nie przychylił się do żądania strony, nie przesądza o uchybieniach organu. Organ zasadnie uznał, mając na uwadze wyjątkowy i uznaniowy charakter instytucji umorzenia, iż wskazane przez Skarżącą okoliczności, w sytuacji, gdy ma ona możliwość wywiązania się z ciążącego na niej obowiązku uiszczenia podatku, nie są wystarczające dla przyznania ulgi w jego zapłacie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo przy tym uznał, że okoliczności związane z przeprowadzonym postępowaniem i wydaniem decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a także korzystaniem przez Skarżącą z przysługujących jej środków zaskarżenia oraz uprawnień do inicjowania nadzwyczajnych trybów postępowania pozostają bez wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w rozpoznawanej sprawie. Wbrew zarzutowi skargi, w świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie można też przychylić się do stwierdzenia, że organ wprowadził dodatkowe przesłanki zastosowania ulgi podatkowej, a jednocześnie nie rozważył przesłanek wprost wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego w zakresie przedawnienia. Organ prawidłowo wskazał na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i zasadnie przyjął, że ten termin w rozpoznawanej sprawie upłynąłby z dniem [...] grudnia 2015 r., gdyby nie zaistniały okoliczności przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. H. Adamczewska-Wasilewicz T. Wójcik J. Szulc