III SA/Wa 430/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2020 r. sprawy ze skargi V. P. P. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz V. P. P. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 2127 zł (słownie: dwa tysiące sto dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE V. sp. z o.o. z/s w T. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w R. zeznanie dla podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. We wspomnianym zeznaniu spółka wykazała przychód w kwocie 2.015.831,08 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 7.492.779,70 zł oraz stratę w kwocie 5.476.948,62 zł. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z 1 marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (NUS) przeprowadził w spółce kontrolę prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za powyższy okres. W toku kontroli NUS ustalił, że działalność spółki skoncentrowana jest na produkcji metodą wtryskową tubek (opakowań do kosmetyków), które sprzedawane są wyłącznie do podmiotu powiązanego V. NV z/s w Belgii (dalej V.). Poza przychodem ze sprzedaży tubek, spółka osiągnęła również przychód ze sprzedaży środków trwałych w kwocie 451.199,59 zł. Spółka wyjaśniła, że w kontrolowanym okresie dokonała zakupu materiałów za kwotę 1.411.087,83 zł (wartość zakupionych materiałów zużytych do produkcji wyniosła 947.233,53 zł). W tym zakup materiałów odpodmiotów powiązanych opiewał na kwotę 1.168.579,25 zł (wartość zakupionych materiałów zużytych do produkcji wyniosła 823.994,25 zł). Spółka dokonała również nabycia środków trwałych od podmiotów powiązanych w kwocie 9.542.683,85 zł. Wartość środków trwałych kupiona poza grupą wyniosła 196.722,39 zł. W ocenie NUS, spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 176.399,34 zł oraz zaniżyła przychód o kwotę 5.344.470,35 zł. W kwestii kosztów uzyskania przychodów NUS uznał, że nie stanowiły ich koszty reprezentacji i reklamy w kwocie 158.449,53 zł, udokumentowane fakturami wystawionymi przez V. tytułem kosztów targów. Zdaniem NUS spółka nieprawidłowo rozliczyła również kwotę 17.949,81 zł tytułem różnic kursowych związanych z nabyciem środków trwałych. W zakresie zaś zaniżonych przychodów NUS stwierdził nieprawidłowy sposób ustalenia cen transferowych dotyczących sprzedaży produkowanych tubek. Wynikało to z przyjęcia dla transakcji z podmiotami powiązanymi, tj. V., V. Ltd. (dalej V.), V. Limited (dalej V.), V. Limited (dalej V.), V. sp. z o.o. (dalej V.), warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Wskazano, że zagregowany międzykwartylowy przedział średnich rentowności narzutów w przypadku wybranej grupy wyniósł od 3,41% do 9,05 %, z medianą na poziomie 6,22%. Realizowana przez spółkę marża z transakcji będącej przedmiotem kontroli była niższa od wyników podmiotów wyselekcjonowanej grupy i nie odpowiadała przedziałowi międzykwartylowemu. W związku z powyższym NUS stwierdził, że realizowana przez spółkę marża zysku nie odpowiadała warunkom rynkowym. Podkreślił jednocześnie, że spółka przez analizowane trzy lata ponosiła straty. Uwzględniając powyższe NUS stwierdził, że przychód spółki powinien wynosić 7.357.102,45 zł, koszty uzyskania przychodu 7.316.380,36 zł, zaś dochód 40.722,09 zł. NUS ustosunkował się do przedstawionej przez spółkę analizy rynkowej dla zbadania rentowności w pierwszych latach działalności firm produkcyjnych (badanie dla "startup-ów"). Spółka wskazała, że omawiana analiza przedstawia oszacowany, rynkowy poziom rentowności osiąganej przez wyselekcjonowane do porównania podmioty niepowiązane, które prowadzą działalność najbardziej zbliżoną do działalności spółki. W grupie tej przedział narzutu netto ze sprzedaży w pierwszych trzech latach prowadzonej działalności jest wartością ujemną i wynosi od minus 58,97% do minus 1,20%. Spółka wskazała również, że ostateczna cena produktów spółki, wyznaczana jest przez prawo popytu i podaży, a więc przez rynek. Cena dla odbiorcy końcowego ustalana jest jeszcze przed rozpoczęciem procesu produkcji. Ustalając cenę spółka dąży do pokrycia swoich kosztów (w tym wynagrodzenia dla spółki belgijskiej za czynności dystrybucyjne), niemniej jednak z uwagi na nieduży rozmiar produkcji w początkowym jej okresie, nie zawsze oznacza to możliwość pokrycia wszystkich kosztów, w tym w szczególności kosztów stałych. Natomiast wraz z corocznym wzrostem przychodów, zmniejsza się strata spółki, a po osiągnięciu odpowiedniego wolumenu sprzedaży spółka osiągnie zysk. W nawiązaniu po powyższych wyjaśnień NUS stwierdził, że grupa V. jest światowym producentem tub z etykietą w formie (technologia IML), certyfikowanymi przez ISO i BRC, operacjami produkcyjnymi w Kanadzie, Polsce i Hong Kongu. Spółka posiada jeden z profili działalności obejmujący produkcję tub w technologii IML w grupie, która jest wiodącym producentem opakowań z tworzyw sztucznych, założonym w Hongkongu w 1973 r. Przy czym spółka wskazała, że tuby wytwarzane są w grupie V. w procesie formowania wtryskowego i ozdobione etykietą w formie. Proces ten wymaga, aby nadrukowana etykieta została włożona do formy wtryskowej i "połączona" z tworzywem sztucznym (polipropylen). Proces łączenia etykiety z tworzywem sztucznym trwa kilkanaście sekund. Etykieta jest osadzona w ściankach tuby, tworząc integralną część ściany tuby. Technologia IML polega na wyprodukowaniu w jednym etapie produkcyjnym, z którego wytworzony produkt składa się z tuby wraz z gotowym nadrukiem oraz denkiem z szyjką. Natomiast technologia stosowana przez konkurencję polega na kilkuetapowej produkcji tub, tj.: najpierw wytłoczenie tuby (np. rura), potem oddzielne wytłoczenie denka, a następnie połączenie w procesie zgrzewania, a na samym końcu poddanie procesowi zdobienia (nałożenie nadruków). Kolejną przesłanką wskazującą na stosowanie odmiennych procesów technologii jest stosowanie komponentów do produkcji. Spółka w Polsce używa specjalnego komponentu do produkcji w technologii IML, który nie jest dostępny na terenie Unii Europejskiej. Jedynym dostawcą komponentu jest podmiot z grupy V. w Kanadzie. Komponent wykorzystywany w procesie produkcji posiada unikalną strukturę pozwalającą na uzyskanie produktu w jednym etapie produkcji (niezbędne jest, aby produkt był płynny i nie zastygł zbyt wcześnie w formie wtryskowej). Właścicielem technologii jest podmiot z grupy V. w Hong Kongu, a linie produkcyjne, które znajdują się na terenie zakładu w T., są zbudowane (z wyjątkiem drobnych elementów prostych) na zlecenie grupy V. (faktury są wystawiane przez podmioty powiązane z grupą V.) i zostały zainstalowane na terenie fabryki w T. Przy montażu i uruchomieniu linii produkcyjnych brali udział przedstawiciele firm, które wyprodukowały linie produkcyjne. Podczas uruchomienia i krótkiego okresu czasu przedstawiciele producenta (z grupy V.) przeprowadzali szkolenia pracowników fabryki w zakresie: obsługi linii produkcyjnej na różnych stanowiskach, konserwacji poszczególnych elementów linii produkcyjnych, regulacji poszczególnych sekcji linii produkcyjnej, zasad działania technologii IML. Spółka dodała, że koszt pomocy przy uruchomieniu produkcji był zawarty w cenie linii produkcyjnej, z wyjątkiem kosztów pobytu na terenie Polski przedstawicieli producenta w okresie ich pobytu. NUS ustalił jednak, że istnieje dostępność materiałów do produkcji wyrobów w technologii IML, jak również znana jest technologia produkcji wyrobów w technologii IML w Polsce. Dostępność stosowanego materiału do produkcji na terenie Polski została potwierdzona informacją uzyskaną od B. sp. z o.o. Technologia IML nie jest nowa. Została po raz pierwszy wykorzystana w Europie w latach 70-tych. Natomiast w latach 80 i 90-tych XX wieku nastąpił rozwój tej technologii. Aktualnie technologia ta jest powszechnie stosowana do wtapiania etykiet na opakowania. W tej sytuacji NUS zakwestionował, że spółka jest typowym startupem, który dopiero poszukuje nowego modelu biznesowego lub stosuje nowe innowacyjne rozwiązania dotychczas nieznane na rynku. Przy uruchomieniu produkcji spółka korzystała z narzuconych rozwiązań, w zakresie których grupa V. posiadała już odpowiednią wiedzę. Ponadto NUS wskazał, że podmioty zakwalifikowane do grupy porównawczej nie prowadzą działalności najbardziej zbliżonej do działalności spółki. Z samej treści załączonej analizy wynikało bowiem, że przedmiotem ich działalności jest produkcja m.in. systemów drzwi, kosmetyków, wykorzystanie zjawiska fotoluminescencji, produkcja części do linii produkcyjnych. Niezależnie od powyższego wskaźnik narzutu netto w spółce wyniósł minus 83%, a zatem wykraczał poza wyznaczony przedział międzykwartylowy. Ponadto, zważywszy, że spółka sama przyznała, iż w jej sytuacji tego typu wskaźniki są bardzo podatne na zmianę i wykazują silne wahania, wątpliwa była przydatność przedmiotowej analizy dla celów porównawczych z rentownością osiąganą przez spółkę. NUS zgodził się ze spółką, że w początkowym okresie działalności produkcyjnej mogą wystąpić straty, a niewątpliwie zysk najczęściej ma związek z osiągnięciem odpowiedniego wolumenu sprzedaży. Jednakże w analizowanym przypadku zastosowane ceny sprzedaży przez V. były cenami rynkowymi, natomiast spółka za produkty uzyskiwała cenę pomniejszoną o marżę (w wysokości 8%). Tym samym, w ocenie NUS, zagwarantowane zostało wynagrodzenie dla podmiotu powiązanego, podobnie jak przy innych transakcjach z podmiotami powiązanymi ze spółką (np. zakup materiałów z fabryki w Kanadzie). Strona ponosiła ryzyko nieproporcjonalnie duże w stosunku do V., angażując przy tym znaczne aktywa, realizując jednocześnie marżę, która nie odpowiadała warunkom rynkowym. Wbrew natomiast twierdzeniom spółki, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, że V. poniosła stratę w poszczególnych okresach rozliczeniowych. W konsekwencji, decyzją z [...] czerwca 2019 r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 193, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), art. 7 ust. 1, art. 9, art. 9a ust. 1-3, art. 11 ust. 1, 2 i 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16g ust. 3-5, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej Updop), NUS określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lipca 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. w kwocie 7.737 zł. Decyzją z [...] grudnia 2019 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Op, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że spółka dokonywała transakcji głównie z podmiotami powiązanymi, tj. sprzedaż produktów odbywała się tylko do podmiotu powiązanego. Większość środków trwałych oraz materiałów do produkcji zakupywana była od podmiotów powiązanych. Ponadto spółka zakupywała usługi: najmu, zarządzania, administracyjne, wsparcia działalności produkcyjnej, zaciągnęła pożyczkę od podmiotu powiązanego oraz sprzedawała zbędne środki trwałe do podmiotu powiązanego. Na podstawie okazanej dokumentacji podatkowej ustalono, iż funkcje produkcyjne i dystrybucyjne realizowane były przy udziale podmiotów powiązanych, głównie przez V. i V. DIAS podkreślił, że zamówienia składane są w imieniu spółki przez pracowników V. w ramach usług wsparcia działalności produkcyjnej. V. zleca spółce produkcję. W praktyce, funkcje planowania produkcji pełnione są na rzecz spółki przez pracowników V. w ramach usług wsparcia działalności produkcyjnej. Funkcje produkcyjne pełnione są przez pracowników V. ramach usług wsparcia działalności produkcyjnej. Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za kontrolę jakości wytwarzanych wyrobów gotowych. Funkcja ta pełniona jest przez pracowników V. w ramach usług wsparcia działalności produkcyjnej. Obsługa magazynowa w magazynie na terenie zakładu produkcyjnego realizowana jest przez pracowników V. w ramach usług wsparcia działalności produkcyjnej. Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za selekcję oraz zatwierdzanie dostawców materiałów do produkcji, którzy spełniają kryteria jakościowe stawiane wszystkim dostawcom w grupie V. Funkcja ta pełniona jest na rzecz spółki przez pracowników V. w ramach usług wsparcia działalności produkcyjnej. Spółka nabywa materiały produkcyjne, głównie polipropylen, od swoich dostawców (głównie powiązanych, ale również, w przypadku materiałów pomocniczych, od niepowiązanych). Zamówienia składane są w imieniu spółki przez pracowników V. w ramach usług wsparcia działalności produkcyjnej. Obsługa magazynowa realizowana jest przez pracowników V. w ramach usług wsparcia działalności produkcyjnej (spółka dysponuje wynajętą powierzchnią magazynową). V. jest podmiotem odpowiedzialnym za sprzedaż nabytych od spółki wyrobów gotowych do odbiorców końcowych. Funkcje marketingowe również są pełnione przez V. Podmiotem odpowiedzialnym za przyjmowanie reklamacji od odbiorców końcowych jest V. Partie, w których znalazły się wadliwe produkty wyprodukowane przez spółkę są z reguły odsyłane z powrotem do spółki. Spółka sortuje partie produktów, które podlegały zwrotowi. Jeśli istnieją ku temu przesłanki, wadliwa partia produktów jest uznawana przez spółkę. Funkcja ta pełniona jest przez pracowników V. w ramach usług wsparcia działalności produkcyjnej. DIAS stwierdził, że spółka w wyniku tych powiązań ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Jako metodę określenia ceny produktów sprzedanych przez spółkę do V., strona przyjęła kwotę równą cenom produktów sprzedawanych przez V. do klientów końcowych, pomniejszoną o procentowy rabat w wysokości 8%. Metoda taka stosowana może być głównie w transakcjach pomiędzy firmami powiązanymi i zapewnia zysk tylko firmie V., ponieważ stosowana metoda określenia ceny sprzedaży nie uwzględnia bazy kosztowej spółki. Wartości zaangażowanych aktywów, ponoszone ryzyka, jak również ponoszone koszty, świadczą że spółka winna otrzymywać większą marżę na sprzedaży produktów niż osiągana w analizowanym okresie. Większe zaangażowanie spółki w stosunku do podmiotu powiązanego V. nie przyniosło skutku w postaci osiągnięcia zysku, mimo że większa ilość wykonywanych funkcji, wyższe zaangażowanie aktywów i większe ryzyko, powinny przekładać się na wyższe wynagrodzenie. W przypadku transakcji zakupu przez spółkę materiałów, usług: administracyjnych, wsparcia działalności produkcyjnej, najmu od V. oraz usług zarządzania zakupywanych od V., wynagrodzenie V. i V. kalkulowane jest wyłącznie w oparciu o poniesione koszty, bez doliczania żadnej marży. W ocenie DIAS V. i V. nie ponoszą w związku z powyższymi transakcjami ryzyka, co czyni świadczenie częściowo bezpłatnym i mogącym realnie wystąpić tylko w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. DIAS dodał, że stwierdzono istotne braki w dokumentacji podatkowej oraz rozbieżność uzyskiwanych dochodów od podmiotów niepowiązanych działających w zbliżonej branży na terytorium kraju w stosunku do dochodów realizowanych przez spółkę. Z dokumentacji podatkowej nie wynika żeby spółka dokonała jakiegokolwiek porównania swojej sytuacji (realizowanych przez siebie marż) z danymi zewnętrznymi. Spółka przyjęła narzucone marże procentowe, obowiązujące niezależnie od sytuacji gospodarczej oraz ponoszonych ryzyk, jak również nie określiła swojej strategii gospodarczej wyjaśniającej ponoszenie przez nią strat. Zdaniem DIAS, koszty ponoszone przez spółkę powinny zostać zrównoważone narzutem, który powinien je pokryć lub też ewentualnie "rozłożyć" powstałą stratę również na inne podmioty powiązane uczestniczące w transakcjach, a ostatecznie marża winna zapewnić spółce godziwy, zgodny z warunkami rynkowymi zysk. Tymczasem koszty wynagrodzeń (wraz z pochodnymi), usługi obce, amortyzacja oraz koszty zakupów energii i materiałów ponoszone przez spółkę były wyższe niż uzyskane przychody. Tak więc, zdaniem DIAS, spółka nie wykazała dochodów lub wykazała je w wysokości mniejszej od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie występowały, na co jednoznacznie wskazywały dane o stosowanych narzutach wybranej próby podmiotów niepowiązanych w relacji do narzutów stosowanych przez spółkę. W ocenie DIAS, spółka oprócz kosztów wyprodukowania wyrobów poniosła inne koszty rodzajowe, które nie związane bezpośrednio z procesem produkcyjnym winny być pokryte przez wypracowaną marżę. Marża ta winna pokryć także szeroko rozumiane koszty zarządu, gdyż spółka nie prowadzi w zasadzie innej działalności niż działalność wytwórcza wyrobów, a końcowo marża ta winna zapewnić spółce godziwy, tj. zgodny z warunkami rynkowymi zysk. DIAS podkreślił, że na potrzeby prowadzonego postępowania przeprowadzono analizę funkcji, ryzyk i aktywów, która miała na celu określenie poziomu na jakim znajduje się spółka w stosunku do podmiotów porównywalnych. Z powyższych danych wybrano wskaźnik zyskowności transakcji jako reprezentatywny do określenia benchmarku (przedziału rynkowego) wartości wskaźnika zyskowności osiąganego przez podmioty niezależne zajmujące się produkcją analogicznych produktów, jak spółka. Szczegółowe zestawienie wskaźników obliczonych przez organ pierwszej instancji dla spółki i wybranych 10 podmiotów zawierała tabela na stronie 44 decyzji NUS. W wyniku dokonanych wyliczeń zagregowany międzykwartyIowy przedział średnich rentowności narzutów w przypadku wybranej grupy wyniósł od 3,41% do 9,05 %, z medianą na poziomie 6,22%. Realizowana przez spółkę marża w transakcji będącej przedmiotem kontroli była niższa od wyników podmiotów wyselekcjonowanej grupy i nie odpowiadała przedziałowi międzykwartylowemu. DIAS wskazał następnie powody, dla których uznał, że żadna metod wymienionych w art. 11 ust. 2 Updop nie mogła mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. W związku z tym, w oparciu o art. 11 ust. 3 Updop, przeanalizowano możliwość zastosowania metod zysku transakcyjnego. DIAS uznał, że NUS prawidłowo przyjął wskaźnik zysku, jako reprezentatywny do określenia benchmarku (przedziału rynkowego) wartości wskaźnika zyskowności osiąganego przez podmioty niezależne zajmujące się analogicznymi produktami, jak spółka, w celu dokonania niezbędnych wyliczeń. Także przyjęcie mediany umożliwiało optymalną interpretację wartości niezależnych od kwot skrajnych. W ocenie DIAS wybrane podmioty były porównywalne pod względem skali działalności, zaangażowanego kapitału, zakresu działalności. DIAS podkreślił, że NUS nie kwestionował, iż ostateczna cena sprzedawanych tub dla podmiotów niepowiązanych była ceną rynkową. Prawidłowo dostrzegł jednak, że pomiędzy wskazanymi w decyzji podmiotami miały miejsce powiązania i w wyniku tych powiązań ustalono (narzucono) warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. To spowodowało, że spółka nie wykazała dochodów (wykazała zawyżoną stratę) jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie występowały. Zagwarantowana marża dla powiązanego odbiorcy produktów w wys. 8%, pomimo ponoszenia przez spółkę nieproporcjonalnie dużego ryzyka w stosunku do V., przy jednoczesnym zaangażowaniu znacznych aktywów oraz realizacji marży własnej, nie odpowiadała warunkom rynkowym. DIAS nie podzielił oceny sytuacji finansowej spółki, którą przedstawił jej pełnomocnik w odwołaniu, w zakresie znacznego spadku strat po odliczeniu amortyzacji, tj. spadek straty o ponad połowę przy porównaniu lat 2014 i 2016. Wynik taki pełnomocnik uzyskał, ale po wyłączeniu kwoty amortyzacji, co budziło niezrozumienie organu odwoławczego. Kluczowa wartość amortyzacji w spółce dotyczy linii produkcyjnych. Koszty amortyzacji linii produkcyjnych są bezpośrednio powiązane z procesem produkcyjnym i co do zasady powinny być pokrywane osiąganą marżą. Jednocześnie ze sprawozdań finansowych spółki oraz zeznań CIT-8 za lata 2013-2015 jednoznacznie wynikało, że wysokość ponoszonych strat ma charakter trwały i wynosi znacznie ponad 5 mln zł. Wynik ten utrzymuje się pomimo znacznego wzrostu przychodów netto ze sprzedaży. Tym samym trudno uznać, że poprawia się sytuacji ekonomiczna spółki wraz ze wzrostem przychodów w poszczególnych latach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka, działająca poprzez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła decyzji DIAS naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, poprzez arbitralne, pozbawione podstaw prawnych oraz niezgodne z rzeczywistością uznanie na podstawie wybiórczo zgromadzonego i przedstawionego w sprawie materiału, że ceny stosowane przez spółkę w transakcjach z podmiotami powiązanymi mają charakter nierynkowy; 2) art. 11 ust. 1, 2 i 3 Updop, poprzez określenie przychodów podatkowych spółki w drodze oszacowania, mimo że nie ma podstaw do takiego oszacowania, tj. przychody spółki w transakcjach z podmiotem powiązanym nie odbiegają od warunków rynkowych; 3) art. 11 ust. 1, 2 i 3 Updop, poprzez określenie przychodów podatkowych Spółki w drodze oszacowania na podstawie błędnej i nierzetelnej analizy porównawczej opartej na błędnej metodologii, niezgodnej z Wytycznymi OECD; 4) art. 193 § 2 i 3 Op w zakresie, w jakim księgi podatkowe spółki zostały uznane za nierzetelne. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 29 maja 2020 r. spółka uzupełniła skargę o następujące dane: wyniki finansowe w latach 2017-2019, prognozę wyników finansowych na lata 2020-2022, dane dotyczące wyników V. w zakresie dystrybucji tub na 2014 r., porównanie pełnionych funkcji spółki i V. w zakresie sprzedaży tub. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c Ppsa. Spór dotyczy zasadności określenia skarżącej przychodu za pomocą metody transakcyjnej netto w wysokości 7.283.243,59 zł. W opinii skarżącej stosowane przez nią ceny z podmiotem powiązanym nie obiegały od cen rynkowych, co uchyla możliwość oszacowania jej przychodów. Skarżąca negowała również pominięcie warunków i specyfiki prowadzonej przez nią działalności w kontekście wykazanej straty. Jej zdaniem, kluczowe znaczenie w tej sprawie miał fakt, że postępowaniem wymiarowym został objęty pierwszy rok działalności, opartej na innowacyjnej metodzie produkcji tub do kosmetyków. W opinii organu podatkowego, skarżąca, w rozliczeniach z podmiotem powiązanym, nie stosowała cen rynkowych, co uzasadniało szacowanie przychodu i przekładało się na inną od zadeklarowanej podstawę opodatkowania. Metodą najwłaściwszą była przyjęta przez organ podatkowy metoda marży transakcyjnej netto. Organ podatkowy wskazał, że do wyliczenia szacowanego dochodu przyjął dane podmiotów działających w tej samej branży. W wyniku dokonanych wyliczeń zagregowany międzykwartyIowy przedział średnich rentowności narzutów w przypadku wybranej grupy wyniósł od 3,41% do 9,05 %, z medianą na poziomie 6,22%. Realizowana przez spółkę marża w transakcjach będących przedmiotem kontroli była niższa od wyników podmiotów wyselekcjonowanej grupy i nie odpowiadała przedziałowi międzykwartylowemu. Odnosząc się do tak nakreślonego sporu, w opinii Sądu, za uzasadnione należało uznać przede wszystkim zarzuty procesowe, zarówno w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego, jak i niedostatków w zakresie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W opinii Sądu, sposób sformułowania zaskarżonego aktu stwarza istotne problemy we właściwym odczytaniu ustaleń dokonanych przez organ podatkowy. Decyzja jest obszerna brak w niej jednak poprawnej i uporządkowanej analizy przesłanek niezbędnych do zastosowania instytucji wynikającej z art. 11 Updop. Tymczasem zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasadniczym uchybieniem procesowym dotyczącym zaskarżonej decyzji są braki w zakresie wyjaśnienia powodów przystąpienia do szacowania. Zarzut ten wiąże się ściśle z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 Updop. Zgodnie z jego brzmieniem jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (ust.1). Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). (ust. 2) Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. (ust. 3). Z powołanej regulacji art. 11 ust. 1 Updop wynika, że organ podatkowy winien zbadać po pierwsze czy pomiędzy podmiotami istnieją powiązania, o których mowa w ww. przepisie, jeśli tak to czy w wyniku istnienia takich powiązań w relacjach między tymi podmiotami zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i wreszcie czy wyniku tego dany podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W przypadku wystąpienia tych okoliczności (wszystkich trzech kumulatywnie) kompetencją organu podatkowego jest określenie dochodów danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W realiach rozpoznawanej sprawy działanie organów podatkowych - mające odzwierciedlenie w decyzji - w sposób niedostateczny wyjaśnia w jaki sposób warunki transakcji między podmiotami powiązanymi przyczyniły się do istotnego zaniżenia przychodu przez spółkę. Z ustaleń organów podatkowych wynikają jedynie niesporne w tej sprawie powiązania między kontrahentami oraz wyliczenia odnoszące się do szacowania podstawy opodatkowania. Brak zatem w zaskarżonym orzeczeniu uporządkowanego i klarownego wywodu na temat drugiej i trzeciej z przesłanek wynikających z art. 11 ust. 1 Updop. Przepis wymaga aby organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca w relacjach z podmiotem powiązanym stosuje inne zasady niż te, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Jak wskazano na wstępie rozważań brak w tym względzie klarownych ustaleń, treść zaskarżonej decyzji nie wskazuje jakie ostatecznie przyjęto warunki i wartości rozliczeń między podmiotami powiązanymi i w jaki sposób różnią się one od rozliczeń podmiotów niepowiązanych. Słowem nie wykazano, że istnienie powiazań spowodowało ustalenie lub narzucenie warunków różniących się od tych istniejących między podmiotami niepowiązanymi. W konsekwencji brak także wskazania czy istotnie wykazane przez stronę dochody odbiegają od rynkowych. Tymczasem dopiero dokonanie takiego zabiegu będzie uprawniało organ podatkowy do podważania prawidłowości zastosowanych przez stronę i jej kontrahenta rozliczeń i uprawniało do dokonania szacowania. Przedstawiony pogląd znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, Wynikająca z przepisów art. 11 ust. 1 Updop kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach. Organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 956/16 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Tymczasem z treści zaskarżonej decyzji trudno wyczytać taki schemat postępowania. Jej lektura wskazuje, że istniały powiązania kapitałowe miedzy stroną a jej kontrahentem, że strona nie przedstawiła wymaganych dowodów potwierdzających rynkowość stosowanych z powiązanym kontrahentem cen, w efekcie konieczne stało się oszacowanie dochodów z podmiotem powiązanym. Powracając zatem do treści art. 11 ust. 1 Updop i wskazanych tam wymogów, adresowanych do organu podatkowego, należy zauważyć, że to na nim ciąży obowiązek wykazania, że stosowane pomiędzy podmiotami powiązanymi warunki odbiegają od rynkowych. W rezultacie to na organ podatkowy ustawodawca nakłada obowiązek poczynienia ustaleń w tym względzie. Rzecz jasna winny być one czynione z udziałem podatnika, jednakże jego bierność nie może ani hamować ani odgraniczać organów podatkowy w dokonywaniu wskazanych badań. Jak wskazano ciężar wykazania istnienia warunków odbiegających od istniejących między podmiotami niepowiązanymi obarcza organ podatkowy, przeprowadzone w tym zakresie dowody, ustalenia i wnioski winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści wydanej wobec podatnika decyzji. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca jest podmiotem działającym w ramach grupy V. W ramach grupy funkcjonują wyspecjalizowane podmioty, które realizują różne zadania w procesie produkcji i dystrybucji produkowanych towarów, w tym m. in. tub wykorzystywanych w branży kosmetycznej. Skarżąca nabywa materiały oraz środki trwałe głównie od podmiotów z grupy. Inny podmiot z grupy V. wykonuje kompleksową "usługę wsparcia działalności produkcyjnej". Wreszcie dystrybutor produkowanych towarów, także podmiot z grupy, świadczy na jej rzecz usługi marketingowe. Spółka wykazuje w związku z tym relatywnie wysokie koszty w stosunku do osiąganego przychodu. Istotne w tej sprawie jest to, że wspomniane koszty generują niemal wyłącznie transakcje z podmiotami powiązanymi. Organy nie dopatrzyły się jednak istotnych nieprawidłowości w tej kwestii, czemu wyraz dały w wydanych w tej sprawie decyzjach. Wartość zakwestionowanych kosztów była nieznaczna. W zasadzie pozostająca bez wpływu na okoliczność wykazania kilkumilionowej straty. Organy uznały natomiast, że to przychody skarżącej stanowią wartość, która nie odpowiada transakcjom opartym na zasadach rynkowych. W tym jednak zakresie wywody organów okazują się pomijać zupełnie fakt, że powiązania z podmiotami z grupy winny prowadzić do przyjęcia nierynkowych warunków transakcji, które to z kolei spowodowałyby zaniżenie dochodu. Tymczasem w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że V. sprzedaje towary odbiorcom końcowym po cenach rynkowych. Trudno byłoby zresztą podważyć tę okoliczność zważywszy, że wspomniani odbiorcy nie są w żaden sposób powiązani z grupą V. Ceny ustalane z tymi podmiotami muszą zatem odzwierciedlać wartość rynkową wyprodukowanych towarów. Wszakże trudno byłoby zakładać, że spółka na przestrzeni pierwszego roku działalności nie dążyła do ustalenia z klientami optymalnych cen. Podstawę ceny uzyskiwanej ostatecznie przez spółkę stanowiła zatem rynkowa cena towaru pomniejszona o 8% marżę dystrybutora – spółki V. Przy czym, zdaniem Sądu, nie jest niczym nadzwyczajnym, że dystrybutor otrzymuje określoną prowizję od sprzedaży. Organy nie wykazały natomiast, że wspomniana marża jest za wysoka. Nie przeprowadziły żadnej analizy wartości tej marży przy uwzględnieniu warunków współpracy, rozkładu ryzyka, odpowiedzialności za wady towaru itd. Należy ponadto podkreślić, że nawet gdyby marża V. była ustalona na poziomie 1%, albo spółka w ogóle nie korzystała z usług dystrybutora i sama dokonywała sprzedaży towaru po ustalonych cenach, to i tak wykazałaby zbliżone przychody do deklarowanych, przy znacznych kosztach uzyskania przychodu. W konsekwencji strata spółki nie uległaby istotnej zmianie. W ocenie Sądu, wartość marży dystrybutora przekładała się na stratę spółki jedynie w niewielkim zakresie. Zasadniczym powodem wykazanej straty były bowiem niekwestionowane przez organy koszty uzyskania przychodu wynikające z transakcji z podmiotami powiązanymi. Organy nie wykazały natomiast, że ceny za materiały, środki trwałe lub usługi niematerialne były ustalone w sposób odbiegający od cen rynkowych lub opierały się na warunkach, których nie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Zdaniem Sądu, wywody organów wskazują na to, że spółka, przy ponoszonych kosztach, winna stosować narzut, który pokryje koszty produkcji, dystrybucji oraz koszty ogólne prowadzenia działalności gospodarczej. To z kolei prowadzi do wniosku, że cena jednostkowa wytwarzanego produktu winna być co najmniej kilkukrotnie wyższa. Zważywszy jednak na fakt, że wspomniane towary nabywają ostatecznie podmioty niepowiązane, trudno byłoby sobie wyobrazić, iż spółka znalazłaby wówczas dla swoich produktów jakikolwiek zbyt. W ocenie Sądu, organy pomijają, że dyspozycja art. 11 ust. 1 Updop, przed przystąpieniem do szacowania dochodu, nakazuje ustalić, które z warunków transakcji z podmiotami powiązanymi powodują zaniżenie dochodu. W sytuacji, gdy organy przyjmują, że ostateczna cena zbycia towarów do podmiotów niepowiązanych jest ceną rynkową, przyczyn ewentualnego zaniżenia można upatrywać wyłącznie w kosztach ponoszonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kosztem działalności jest niewątpliwie marża dystrybutora – spółki V., lecz jej wysokość wpływa na wykazaną stratę w ograniczony sposób. Nie budzi wątpliwości, że spółka nie jest w stanie zredukować tej marży do poziomu, który pozwoliłby na osiągnięcie przychodu nawet zbliżonego do określonego przez organy w drodze szacowania. Przy zrezygnowaniu z pośrednika (V.) jej przychody zwiększyłyby się maksymalnie o 8%, a nie tak jak ustaliły organy o kilkaset procent. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy nie wskazały warunków transakcji z podmiotami powiązanymi, które odpowiadałyby za tak istotne zaniżenie przychodu. Jeśli uznały, że wynagrodzenie V. jest zbyt wysokie (nierynkowe), winny dokonać oszacowania tego wynagrodzenia w oparciu o jedną z metod, wskazanych w art. 11 Updop, pomijając tym samym warunki wynikające z powiązań miedzy kontrahentami. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z działaniami organu, które powodują, że oszacowany przychód jest kilkukrotnie wyższy niż przychód, który spółka osiągnęłaby nawet z całkowitym pominięciem transakcji z dystrybutorem z grupy. Zdaniem Sądu, przychód oszacowany przez organy, przy ustalonych cenach dla klientów końcowych, był możliwy do osiągnięcia, gdyby spółka kilkukrotnie zwiększyła wolumen sprzedaży, do czego wymagany byłby kilkukrotnie większy popyt, czyli wartość w zasadniczym zakresie niezależna od spółki. Przy produkcji i wolumenie sprzedaży osiągniętym w 2013 i 2014 r., niższa strata byłaby zatem osiągalna tylko przy ograniczeniu kosztów. Organy nie kwestionowały jednak tej wartości ponad kwotę, na którą składały się koszty reprezentacji i reklamy (158.449,53 zł) oraz koszt w postaci różnić kursowych (17.949,81 zł). Należy podkreślić, że organy analizowały pierwszy rok działalności spółki na rynku. Rozpoczynając produkcję spółka poczyniła nakłady na środki trwałe. Wartość i zasadność tych zakupów, a w konsekwencji amortyzacja nabytych środków trwałych nie była w sprawie kwestionowana. Spółka nabywała również materiały do produkcji tub. W tym zakresie organy również nie dopatrzyły się żadnych nieprawidłowości. Istotny element bazy kosztowej spółki stanowiły wreszcie usługi niematerialne, w tym kompleksowa "usługa wsparcia działalności produkcyjnej". Z zaskarżonej decyzji wynika, że organy nie dostrzegły w tym zakresie żadnych odstępstw od realiów rynkowych. Przy niekwestionowanych kosztach, oczekiwanie kilkukrotnie wyższej wartości sprzedaży do podmiotów niepowiązanych należało uznać za nielogiczne. Wszakże oznaczałoby to w praktyce albo kilkukrotne zwiększenie ceny końcowej w ramach transakcji z podmiotami niepowiązanymi lub kilkukrotne zwiększenie wolumenu sprzedaży, zapewne ponad zapotrzebowanie klientów skarżącej. Zasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 Updop, gdyż organy nie wykazały, że wartość potencjalnego dochodu spółki mogła być wyższa, gdyby pominięte zostały warunki ustalone lub narzucone między podmiotami powiązanymi. Wartość kosztów skarżącej została poddana analizie w ograniczonym zakresie, zaś warunki sprzedaży towarów mogły wpływać na potencjalny dochód jedynie w obrębie marży, którą miała zagwarantowaną spóła V. Sąd uwzględnił zatem również zarzuty naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów Op. Organy dokonały ustaleń faktycznych z pominięciem okoliczności, że nie jest wystarczające samo stwierdzenie powiązań między spółkami oraz straty podatkowej. Należy bowiem wykazać, że konkretne transakcje, prowadzone w konkretnych warunkach, przyczyniły się do zaniżenia potencjalnych dochodów. Przy czym nie można pomijać, że spółka osiągnęła taką wartość sprzedaży na jaką pozwoliły jej warunki rynkowe. Nie sposób bowiem tracić z pola widzenia faktu, że zasadniczy przychód wynikał z dostawy towarów do podmiotów niepowiązanych. Do takich transakcji nie stosuje się natomiast szacunku, przewidzianego w art. 11 Updop. Ponownie rozpoznając sprawę organy dokonają zatem oceny, czy marża, którą ustalono ze spółką V. odbiegała od warunków rynkowych oraz w jakim zakresie mogła ewentualnie wpływać na dochód skarżącej. Kwestią otwartą pozostają również koszty uzyskania przychodów spółki. W tym zakresie organ dokona analizy warunków transakcji z dostawcami materiałów, środków trwałych oraz pozostałych usług uwzględniając fakt, że spółka w 2013 r. rozpoczęła działalność, a więc istotne nakłady, zwłaszcza na środki trwałe, mogły być w tym kontekście uzasadnione. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c Ppsa uchylił zaskarżoną decyzję o kosztach orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na koszty składał się wpis 310 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 1.800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł.