II FSK 603/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 777/06 w sprawie ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 777/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę notariusza E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 9 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niedobranego podatku od spadków i darowizn. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że aktem notarialnym z 2 lipca 2003 r. rep. [...] – sporządzonym przez skarżącą – strony: J. M. – darczyńca i K. M. – obdarowana, zawarły umowę darowizny, której przedmiotem była: 1) współwłasność ekspektatywy odrębnej własności lokalu nr [...] położonego w P. przy ul. K [...] wraz z przynależnym udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, zapisanego w Kw. nr [...], 2) współwłasność w nakładach na budowę centrum rekreacyjnego i prawie użytkowania części gruntu, zapisanego w Kw. nr [...]. Płatnik – notariusz E. Z. nie pobrała podatku od spadków i darowizn. W ocenie organu podatkowego – Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – płatnik był zobowiązany do obliczenia i pobrania podatku. W sprawie nie miała bowiem zastosowania ulga z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z tym przepisem ulga ma zastosowanie w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym. Nabycie umową darowizny ekspektatywy lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nie mieści się w katalogu określonym w powołanym przepisie. Wprawdzie 16 stycznia 2004 r. aktem notarialnym rep. [...] notariusz E. Z. sprostowała treść§ 6 aktu notarialnego rep. [...] poprzez wykreślenie ze zwrotu "ekspektatywę odrębnej własności lokalu" słowa "ekspektatywę", jednakże powyższe sprostowanie nie spowodowało zmiany stanu faktycznego. O tym, czy mamy do czynienia z ekspektatywą, czy z odrębną własnością lokalu nie decydowała nazwa użyta w treści aktu notarialnego lecz fakt, czy dany lokal istnieje jako wyodrębniona nieruchomość sensie prawnym. Do momentu uzyskania wpisu do księgi wieczystej, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903), lokal jako wyodrębniona nieruchomość nie istnieje. Jak wynikało z § 13 umowy darowizny strony wniosły o dokonanie wpisu w księgach wieczystych, wydzielenie z Kw. [...] lokalu mieszkalnego, założenie nowej księgi wieczystej oraz wpisu prawa własności na rzecz obdarowanej. Ponieważ lokal w chwili zawarcia umowy nie istniał notariusz – płatnik nie miał prawa zastosować omawianej ulgi. Zaskarżoną decyzją z 9 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że wobec bezspornego stanu faktycznego sprawy, pozostawało do rozważenia zagadnienie, czy przedmiotem darowizny był lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wraz z przynależnymi mu prawami majątkowymi, czy też jedynie ekspektatywa rozumiana jako stan oczekiwania na ostateczne nabycie prawa podmiotowego. Według organu przepisy prawa materialnego wiążą zmianę stanu prawnego nieruchomości z samym wpisem do księgi wieczystej. Z treści art. 7 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali wynikało, że do powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Zatem, przymiot odrębnej własności lokal zyskuje dopiero z chwilą wpisu do księgi wieczystej. Prawomocny wpis do księgi wieczystej czyni umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokalu umową dotkniętą warunkiem prawnym (conditio iuris) – brak wpisu nie niweczy wprawdzie samej umowy w przedmiocie ustanowienia odrębnej własności lokalu, wprowadza jednak stan zawieszenia jej skuteczności. Tak rozumiany warunek, w razie ziszczenia się go, wywiera skutek z mocą wsteczną (ex tunc). Wynika to z treści art. 29 ustawy 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), którym ustawodawca wprowadził normę prawną, według której wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Zasada mocy wstecznej wpisu oznacza, że skutki prawne powstałego w dacie wpisu aktualizują się od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Natomiast zasada mocy wstecznej wpisu nie określa daty powstania tego prawa, gdyż została ona określona w przepisach prawa materialnego datą dokonania wpisu. Przewidziana instytucja mocy wstecznej wpisu powoduje to, że wpis wywiera skutek prawny (w postaci powstania określonego prawa rzeczowego) dopiero z dniem dokonania wpisu. W niniejszej sprawie stan prawny przedmiotu sprzedaży w dacie zawarcia umowy był taki, że w drodze jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości ustanowiona została odrębna własność lokalu nr [...], jednakże w świetle obowiązujących przepisów prawa (art. 7 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o własności lokali) nie powstała jeszcze odrębna własność z uwagi na brak wpisu do księgi wieczystej. Zawarcie przez stronty umowy darowizny nastąpiło zatem w okolicznościach, gdy lokal ten nie stał się jeszcze przedmiotem odrębnej własności (nie miał urządzonej księgi wieczystej i wniosek w tej mierze nie została złożony). Skoro więc w momencie dokonania darowizny jej przedmiot nie zyskał przymiotu odrębnej własności, mimo że był on fizycznie wyodrębniony od pozostałej części budynku, to małżonkowie M. nie mogli przekazać obdarowanej prawa własności odrębnego lokalu, a jedynie to, czym faktycznie dysponowali, tj. ogół praw związanych z ustanowieniem odrębnej własności lokalu (ekspektatywę odrębnej własności lokalu), co też zostało zapisane w § 6 aktu notarialnego. Ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania ulgi wynikającej z przepisu art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał na treść ust. 1 powołanego wyżej art. 16, w którym określono przedmiot ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn. Obejmuje on nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym. Ustawodawca dokonał więc wyczerpującego wyliczenia nieruchomości mieszkaniowych i ograniczonych praw rzeczowych wynikających ze stosunków spółdzielczych. Z treści cytowanego przepisu ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że ulgą podatkową nie jest objęte nabycie w drodze spadku lub darowizny ekspektatywy rozumianej jako stan oczekiwania na prawa przyszłe, tj. na ostateczne nabycie prawa przedmiotowego. W skardze z 24 czerwca 2006 r., wniesionej przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, skarżąca zażądała uchylenia decyzji organów I i II instancji oraz ustalenia, że w sprawie nie występuje podatek od spadków i darowizn. Skarżąca podtrzymała swój pogląd, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Tak więc w momencie dokonania darowizny przez małżonków M. na rzecz ich córki K. M. istniała już odrębna własność przedmiotowego lokalu. Zdaniem skarżącej w razie niezachowania przesłanki wpisu prawa odrębnej własności lokalu, który to wpis ma charakter konstytutywny, rozporządzenie tym lokalem nie wywołuje zamierzonego skutku prawnego. W piśmie procesowym z 5 grudnia 2006 r. skarżąca podniosła dodatkowy zarzut, iż zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie strony podatnicy: S. i J. M. oraz K. M. nie z własnej winny nie brali udziału w postępowaniu przed organem i i II instancji. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga okazała się bezzasadna. Artykuł 16 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn stanowił, że w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość – w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej – nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Ustawodawca w zamkniętym katalogu przypadków, w których można skorzystać z przewidzianej w ww. przepisie ulgi, przewidział m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Aby mogło z kolei dojść do skutecznego nabycia takiej nieruchomości ten, który ją zbywa powinien wykazać, że jest jej właścicielem. Z treści § 3 aktu notarialnego z 2 lipca 2003 r. wynikało, że Przedsiębiorstwo "A." sprzedało opisany lokal S. i J. małżonkom M. W § 6 aktu wyżej wymienieni oświadczyli, że lokal darują swojej córce – K. M. W odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazano, że płatnik w dniu sporządzenia aktu notarialnego złożył we właściwym sądzie wypis aktu w celu sporządzenia nowej księgi wieczystej zgodnie z zawartym w nim wnioskiem, ale zgodnie z zasadą znaną już prawu rzymskiemu – "nemo plus iuris ad alium transferre potest quam habet" – nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada. Zgodnie z powołanym przez organy art. 7 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali – do powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Wpis ten ma bowiem charakter konstytutywny. Tak więc nabycie prawa następuje dopiero z chwilą dokonania wpisu. Nie można było powoływać się na skutki wpisu dopóki wpis nie nastąpił. Zasada mocy wstecznej wpisu nie określa daty powstania prawa, gdyż ona została określona w prawie materialnym, tj. datą dokonania wpisu. W omawianej sytuacji wyodrębnienie nieruchomości lokalowej w znaczeniu prawnym dokonuje się wraz ze stosowanym wpisem w księdze wieczystej. Na takie rozumienie zasady mocy wstecznej wpisu wskazuje orzecznictwo Sądu Najwyższego – por. postanowienie z 24 stycznia 2000 r. sygn. akt III CKN 558/98, "Lex" nr 52735, postanowienie z 14 lutego 2003 r. sygn. akt IV CK 109/02, "Lex" nr 137545. W świetle powyższych rozważań nie miało znaczenia sporządzenie kolejnego aktu notarialnego, w dniu 16 stycznia 2004 r., którym sprostowano akt z 2 lipca 2003 r. Jak na to zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie przewidywał objęcia ulgą podatkową nabycia w drodze darowizny ekspektatywy rozumianej jako stan oczekiwania na prawa przyszłe. Z podanych powodów nie istniały przesłanki umożliwiające płatnikowi – notariuszowi zastosowania przewidzianej w ww. przepisie ulgi. Odnosząc się do zarzutu braku uczestnictwa w postępowaniu przed organami darczyńcy i obdarowanego Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że w sprawie stroną postępowania był wyłącznie płatnik. Wynikało to zarówno z treści art. 8 i art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, na które powołał się organ odwoławczy, jak i z treści art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku E. Z., działająca przez pełnomocnika, wniosła o: 1. Uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. 2. Zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Wyrokowi zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuchyleniu przez Sąd zaskarżonych decyzji, pomimo iż zostały wydane z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 30 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, polegające na nieuchyleniu przez Sąd zaskarżonych decyzji, pomimo iż zostały wydane z naruszeniem art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, 3) naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedokładne wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia oraz nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: 1) naruszenie art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadku darowizn, poprzez jego błędną wykładnię dokonaną w oderwaniu od celu ww. normy oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie wskazanej normy prawnej, 2) naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, polegające na jego niezastosowaniu, pomimo iż z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, iż nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego nastąpiło pod warunkiem zawieszającym, którym było dokonanie wpisu w księdze wieczystej, 3) naruszenie art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 2004 r. o własności lokali, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zasada mocy wstecznej wpisu do księgi wieczystej nie odnosi się do skutku w postaci powstania odrębnej własności lokalu, 4) naruszenie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu wykładni oświadczenia woli wyrażonego w umowie darowizny wyłącznie w oparciu o jej literalne brzmienie. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 5 i art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stronami w niniejszym postępowaniu byli (oprócz skarżącej, jako płatnika) podatnicy: S. i J. małżonkowie M. (darczyńcy) oraz K. M. (obdarowana), którzy w postępowaniu – zarówno przed organem I, jak i II instancji – nie z własnej winy nie brali udziału (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie nie sposób zgodzić się z poglądem Sądu I instancji, zgodnie z którym w niniejszej sprawie stroną postępowania był wyłącznie płatnik. W postępowaniu w sprawie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej płatnika podatnik ma bowiem nie tylko interes faktyczny, lecz również interes prawny. Działanie organu podatkowego dotyczy interesu podatnika o tyle, o ile dotknąć go może roszczenie płatnika o zapłatę równowartości niedobranego, a wpłaconego przez płatnika podatku. Praktycznie oznacza to, że podatnik będzie stroną w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności za podatek niepobrany i niewpłacony, a stroną nie będzie – gdy płatnik podatek pobrał, ale go nie odprowadził. Jeżeli sytuacja pod tym względem nie będzie oczywista od razu – podatnik stroną będzie, gdyż nie można wykluczyć powstania w przyszłości wspomnianego wyżej roszczenia regresowego. Zgodnie z art. 30 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w razie niedopełnienia przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 i 9 ustawy organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość niedobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Z treści przepisu wynikało, iż w ramach postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika organ podatkowy obowiązany jest z urzędu do ustalenia, czy niedobranie podatku nastąpiło z winy podatnika. Tymczasem pod omawianym kątem sprawa w ogóle nie była analizowana, zarówno przez organy wydające decyzje, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, co oznaczało, iż w sprawie a priori przyjęto winę płatnika w niepobraniu podatku od spadków i darowizn, stanowiska tego jednak w żaden sposób nie uzasadniając. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów określonych w art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd w części motywacyjnej swego rozstrzygnięcia nie odniósł się do wszystkich zarzutów skarżącej. I tak tytułem przykładu należało wskazać, iż w uzasadnieniu wyroku brak było jakiejkolwiek wzmianki odnoszącej się do podnoszonego przez skarżącą naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (wskazywanego w piśmie procesowym skarżącej z 5 grudnia 2006 r.). Ponadto lakoniczność uzasadnienia uprawniała do stwierdzenia, iż kontrola dokonana przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji organu podatkowego została przeprowadzona w sposób powierzchowny. Wszystkie zarzucone przez skarżącego uchybienia przepisom postępowania miały charakter rażący. Natomiast z uwagi na sferę, jakiej dotyczyły, tj. realizacji ustawowych uprawnień stron postępowania, w tym zwłaszcza mającego charakter gwarancyjny prawa do aktywnego udziału w postępowaniu administracyjnym, nie można było wykluczyć istotnego wpływu naruszeń przepisów postępowania na treść rozstrzygnięcia. Niezależnie od opisanych powyżej uchybień przepisom postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się również naruszenia prawa materialnego. Sąd naruszył art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, akceptując wykładnię tego przepisu dokonaną przez organy podatkowe w oderwaniu od celu normy wyrażonej w przepisie. W tym zakresie autor skargi odwołał się do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 26 sierpnia 1998 r. (sygn. akt I SA/Wr 1980/96), zgodnie z którym: "Dokonując (...) wykładni tego przepisu, organy podatkowe powinny kierować się nie tylko wykładnią językową, lecz również wykładnią celowościową, postępując w taki sposób, aby zastosowana wykładnia nie doprowadziła do niemożliwości zrealizowania założonego celu normy prawnej". Podstawą zaskarżonego wyroku było uznanie Sądu I instancji, iż K. M. na podstawie umowy darowizny nabyła jedynie ekspektatywę odrębnej własności lokalu. W tym zakresie Sąd dokonał wykładni oświadczenia woli wyrażonego w umowie darowizny wyłącznie w oparciu o jej literalne brzmienie. Podczas gdy z okoliczności zawarcia umowy oraz jej celu wynikało jednoznacznie, iż strony zawierając umowę darowizny miały zgodny zamiar darowania lokalu stanowiącego odrębny przedmiot własności. Natomiast sformułowanie "ekspektatywa" (sprostowane – o czym była mowa wyżej – aktem notarialnym z dnia 16 stycznia 2004 r.) zostało użyte z uwagi na to, iż skuteczność przejścia prawa własności lokalu była uzależniona od dokonania wpisu do księgi wieczystej. W konsekwencji należało więc podnieść, iż Sąd wydając zaskarżone orzeczenie dopuścił się naruszenia art. 65 § 2 k.c., zgodnie z którym w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Przedmiotem darowizny był lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość. Przy czym skuteczność przejścia prawa własności lokalu na obdarowaną uzależniona była od spełnienia warunku prawnego, jakim był wpis do księgi wieczystej. Wydanie zaskarżonego wyroku nastąpiło z naruszeniem art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym powstaje z chwilą ziszczenia się warunku. W niniejszej sprawie – o czym była mowa powyżej – uczestniczka postępowania na podstawie umowy darowizny nabyła własność lokalu mieszkalnego. Nabycie to nastąpiło jednak pod warunkiem zawieszającym, którym było dokonanie wpisu do księgi wieczystej. W związku z czym, w chwili, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu darowizny obdarowany stał się właścicielem lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, a więc spełniał warunki do skorzystania z ulgi ustanowionej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z uwagi na konstrukcję art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece – odrębna własność lokalu powstała z chwilą złożenia wniosku o założenie księgi wieczystej, a więc w dniu zawarcia umowy darowizny. Wpis ten stał się zatem zdarzeniem cywilnoprawnym skutkującym przeniesieniem własności lokalu na rzecz obdarowanej i to ze skutkiem ex tunc od dnia zawarcia umowy darowizny (złożenia przez strony wniosku o wpis do księgi wieczystej). W związku z czym nie mogło budzić wątpliwości, iż na podstawie umowy darowizny uczestniczka postępowania K. M. nabyła prawo własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. Oznaczało to, iż – wbrew poglądowi Sądu I instancji – skarżąca w sposób prawidłowy dokonała obliczenia i pobrania podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem ulgi mieszkaniowej określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozważania nad zasadnością wniosków zgłoszonych w niniejszej skardze kasacyjnej zacząć należy od zbadania procesowych podstaw zaskarżenia. W razie bowiem powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych – w toku postępowania – za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów środka odwoławczego w powyższym zakresie trzeba na wstępie zauważyć, że nie można potraktować jako skutecznej podstawy zaskarżenia z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 30 § 5 O.p. Wprawdzie pierwsze z ww. unormowań stanowi przepis postępowania, jednakże zdaniem strony uchybiono mu poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 30 § 5 O.p., który to przepis – wbrew kwalifikacji strony – ma charakter materialnoprawny (określa przesłanki wyłączenia odpowiedzialności płatnika za niepobranie podatku). Tymczasem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nakazuje wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu w razie uwzględnienia skargi uchylić zaskarżoną decyzję lub postanowienie, gdy ten stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż ostatnio wymienionego przepisu sąd administracyjny I instancji nie może naruszyć poprzez zaaprobowanie stanowiska organów w zakresie interpretacji i stosowania normy materialnoprawnej. W związku z powyższym badanie zasadności zarzutów procesowych ograniczyć się musi do kontroli zaskarżonego wyroku pod względem uchybień, które naruszają zdaniem strony art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a także art. 141 § 4 p.p.s.a. W kwestii uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. strona usiłuje wykazać, iż wbrew dyspozycji pierwszego z ww. przepisów Sąd wojewódzki nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że wydana została ona w postępowaniu, co do którego zachodzi przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu). Zdaniem skarżącej osobami pozbawionymi możliwości występowania w procesie podatkowym były strony przedmiotowej umowy darowizny. Odnosząc się do powyższej podstawy kasacyjnej zacząć należy od uwagi, iż jakkolwiek Sąd wojewódzki nie powołał wprost art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., to jednak rozważał okoliczność braku uczestnictwa stron umowy darowizny w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, uznając że fakt ten jest zgodny z prawem (s. 7 uzasadnienia wyroku in fine). Wynika stąd zatem pośrednio, że nie stwierdził istnienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu ww. podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego. Odnośnie do meritum zarzutu, to zdaniem Sądu odwoławczego nie daje się obronić prezentowany przez skarżącą pogląd, że podatnik ma – co do zasady – interes prawny w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika, co czyniłoby go stroną tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. Przyjęta w tym przepisie konstrukcja strony została oparta na interesie prawnym. Z jego treści wynika, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110–117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się jednogłośnie, że interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego – powinien on się opierać na konkretnej normie tego prawa, dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm (por. J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 2 lutego 1996 r., IV SA 846/95, OSP 1997, nr 4, s. 203 i n., wyrok NSA z dnia 10 marca 1989 r., sygn. akt IV SA 1254/88, teza przytoczona w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007, s. 607). W niniejszej sprawie taką normą prawną jest w szczególności ta wynikająca z art. 30 § 1 i 4 O.p. Z treści tych przepisów wynika, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony (§ 1). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2 (ten drugi dotyczy inkasenta), organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (§ 4). Żadne z tych unormowań nie jest adresowane do podatnika (nie określa jego uprawnień ani obowiązków), toteż nie można wywodzić z nich interesu prawnego podatnika w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Należy przypomnieć, że odpowiedzialność płatnika i inkasenta jest niezależna od odpowiedzialności podatnika i wiąże się z nałożonymi na nich przez prawo obowiązkami w zakresie ustalania i poboru należności podatkowej (płatnik) lub tylko jej poboru (inkasent) – B. Adamiak i inni, tamże s. 238. Prawo podatkowe nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej podatnika i płatnika, gdyż każdy z tych podmiotów ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 1987 r., sygn. akt III SA 876/86, ONSA 1987, nr 2, poz. 52). Natomiast z faktu, że w art. 133 § 1 O.p. wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110–117 O.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 504/05, Lex nr 250429). Nie sposób stwierdzić, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika, konkretyzują się prawa lub obowiązki podatnika (że ma on w tym postępowaniu interes prawny). Taką ewentualność można by rozważać jedynie w sytuacji, gdyby w sprawie analizowano przesłankę wyłączenia odpowiedzialności płatnika, określoną w art. 30 § 5 O.p. (podatek nie został pobrany z winy podatnika), tj. gdyby płatnik, wobec którego wszczęto postępowanie w sprawie jego odpowiedzialności za niedobrany podatek powoływał się na to, że zaniechanie było spowodowane przez podatnika np. wskutek wprowadzenia notariusza w błąd co do okoliczności faktycznych mających znaczenie dla istnienia lub zakresu obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji zachodziłaby potrzeba wyjaśnienia w postępowaniu prowadzonym wobec płatnika czy odpowiedzialność za niedobranie podatku ponosi podatnik. Wina podatnika wyłączałaby odpowiedzialność płatnika (art. 30 § 5 O.p.). Taka sytuacja nie występuje w niniejszej sprawie. Wszystkie okoliczności faktyczne były znane notariuszowi i to płatnik powinien wykonać obowiązki ciążące na nim na podstawie przepisów podatkowych. Stąd też błędne jest przekonanie strony, iż podatnik jest stroną postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany i niewpłacony, a nie będzie stroną tylko wówczas gdy płatnik pobrał podatek, ale go nie wpłacił. Nawiązując w tym kontekście do tezy skarżącej, iż interes prawny podatnika (w pierwszym z ww. przypadków) należy wywodzić z odpowiedzialności regresowej płatnika wobec podatnika (w razie orzeczenia o jego odpowiedzialności za podatek niepobrany i niewpłacony), zauważyć trzeba, że jest to zagadnienie z zakresu prawa cywilnego (w szczególności w grę wchodzi tu powództwo wytaczane w trybie art. 405 k.c. – bezpodstawne wzbogacenie – szerzej por. B. Adamiak i inni, jw., s. 240). Trudno zatem postrzegać je w kategorii interesu prawnego na gruncie sprawy podatkowej. Co najwyżej można, z uwagi na te potencjalne konsekwencje rozstrzygnięcia prawnopodatkowego, mówić o interesie faktycznym podatnika, który jednak nie czyni go – w świetle art. 133 § 1 O.p. – stroną postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności płatnika. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. należy uznać za nieuzasadniony. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. został zdaniem skarżącej naruszony poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestii naruszenia przez organy podatkowe art. 6 ust. 2 p.s.d. Do tego zagadnienia Sąd I instancji nie nawiązał uzasadniając podstawy swojego rozstrzygnięcia. Pozostaje zatem do rozważenia, czy powyższe miało wpływ na wynik sprawy. Drugi z ww. przepisów stanowi, iż przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku. Urząd skarbowy może jednak ustalić należność podatkową, jaka przypadałaby w razie ziszczenia się takiego warunku, i należność tę zabezpieczyć. Aby zrozumieć treść tego unormowania odnieść się należy do art. 89 k.c., do którego ono nawiązuje. W ostatnio wymienionym przepisie zdefiniowano bowiem pojęcie warunku, wskazując iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie (warunek zawieszający) lub ustanie (warunek rozwiązujący) skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Warunek w sensie art. 89 i n. k.c. oznacza oświadczenie woli, mocą którego osoba dokonująca czynności prawnej (składająca oświadczenie woli) uzależnia powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej od zdarzenia przyszłego i niepewnego (por. K. Piasecki, Kodeks cywilny. Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz, Zakamycze 2003). Konkretnie zaś warunek zawieszający wyraża się w tym, że w razie jego nastąpienia powstaje skutek prawny czynności prawnej. W tym stanie rzeczy uznać należy, iż art. 6 ust. 2 p.s.d. dotyczy czynności prawnych (m.in. umowy darowizny) dokonanych pod warunkiem zawieszającym, tj. takich, w których strony zastrzegły tego rodzaju warunek. W niespornym (w tym zakresie) stanie faktycznym sprawy przedmiotowa umowa darowizny nie była umową warunkową (uzależniającą skutki prawne tej czynności od zdarzenia przyszłego i niepewnego), toteż nie można uznać, iż wspomniany przepis podatkowy znajdował w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowanie. Nawiązując natomiast w tym kontekście do argumentacji skargi kasacyjnej, iż warunkiem zawieszającym była okoliczność dokonania wpisu do księgi wieczystej, zważyć trzeba, że od warunku w rozumieniu art. 89 k.c. należy odróżnić tzw. conditiones iuris (warunki prawne), odnoszące się do przesłanek wymaganych przez prawo, do których zalicza się m.in. wpis prawa własności lokalu mieszkalnego do księgi wieczystej (art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali). Nie sposób uznać, że art. 6 ust. 2 p.s.d. odnosi się także do tego typu przypadków, skoro wyraźnie operuje pojęciem z zakresu prawa cywilnego (art. 89 k.c.). W rezultacie za nieskuteczny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do powyższej kwestii. Pominięcie tego zagadnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie miało bowiem jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy (jest ono nieistotne dla rozstrzygnięcia), podczas gdy tylko naruszenia o takim wpływie (i to w stopniu istotnym), stanowią podstawę zaskarżenia z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, LexPolonica nr 1074120). Zarzut dotyczący lakoniczności uzasadnienia jest do pewnego stopnia uzasadniony, jednakże wadliwość ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem sąd wyjaśnił z jakich przyczyn uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W rezultacie należało stwierdzić, że zarzuty procesowe nie doprowadziły do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Notariusze zgodnie z art. 18 ust. 1 omawianej ustawy są płatnikami podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego i stosownie do ust. 2 tego artykułu są obowiązani pobrać należny podatek z chwilą sporządzenia aktu notarialnego i przekazać go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Skarżąca nie pobrała od stron umowy darowizny podatku od wartości lokalu mieszkalnego, powołując się na uregulowanie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.). W myśl tego przepisu w wypadku nabycia m.in. w drodze darowizny własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nie wlicza się do podstawy opodatkowania czystej wartości tego lokalu do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej lokalu. Przedmiotowy lokal nie przekraczał wymienionej "normy powierzchniowej". W sprawie jest natomiast sporne czy przedmiotem umowy darowizny był lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, czy prawo majątkowe związane z wydzielonym z nieruchomości lokalem mieszkalnym – ekspektatywa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma w tej sytuacji art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). W myśl tego przepisu do powstania własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Z treści tej normy prawnej wynika, że wpis do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny i jego dokonanie jest przesłanką powstania prawa (por. S. Rudnicki, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 9 marca 1995 r. sygn. akt CZP 149/94, "Przegląd Sądowy" 1995, nr 10, s. 101, t. 1). Według skarżącej wobec faktu, że w myśl art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, należało przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym przedmiotem umowy darowizny był lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wyłączony z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na mocy powołanego przepisu ustawy podatkowej. W zaskarżonym wyroku słusznie nie kwestionowano poglądu organów podatkowych w sprawie zakresu wyłączenia – na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z podstawy opodatkowania przedmiotu darowizny. Z ustaleń faktycznych wynika, że w momencie powstania obowiązku podatkowego (tj. z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego) odrębna własność lokalu nie istniała, bowiem do jej powstania – stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. W orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. np. postanowienie z dnia 24 stycznia 2000 r. sygn. akt III CKN 558/98, Lex nr 52753; z dnia 14 lutego 2003 r. sygn. akt IV CK 109/02, Lex nr 137545) przyjmuje się jednolicie, że w wypadku gdy wpis do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny data powstania prawa wynika z odpowiedniego przepisu prawa materialnego (w tym wypadku art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali) i jest to data dokonania wpisu nieprawomocnego do księgi wieczystej. Zasada mocy wstecznej wpisu, wyrażona w art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361) oznacza, że skutki prawne prawa powstałego w dacie wpisu aktualizują się od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Skutki te w niniejszej sprawie mogą zatem dotyczyć tylko wpisu dokonanego na wniosek obdarowanego. Darczyńcy nie byli właścicielami lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, skoro ich prawo nie było ujawnione w księdze wieczystej. Prawidłowo zatem przedmiot darowizny został określony w akcie notarialnym jako ekspektatywa odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Nie ma znaczenia prawnego poprawienie w tym zakresie aktu notarialnego (odnośnie do określenia przedmiotu darowizny), ani też powoływanie się na wynikającą z art. 65 § 2 k.c. konieczność badania zgodnego zamiaru stron umowy. Nawet oczywistość woli darczyńcy przekazania obdarowanej lokalu mieszkalnego, a nie ekspektatywy prawa odrębnej własności lokalu, nie może wywrzeć zamierzonego przez skarżącą skutku w sytuacji, gdy powstanie odrębnej własności lokalu zależy od okoliczności określonych w ustawie (tzw. conditiones iuris). Należy w tym miejscu zauważyć ponadto, że wprawdzie zgodnie z art. 6264 k.p.c. przekazanie przez notariusza sądowi wypisu z aktu notarialnego zawierającego wniosek o dokonanie wpisu do księgi wieczystej uważa się za złożenie wniosku przez uprawnionego, jednakże o kolejności wniosku, mającej znaczenie przy określaniu mocy wstecznej wpisu, rozstrzyga – stosownie do art. 6266 k.p.c. chwila wpływu wniosku do właściwego sądu. Za chwilę wpływu wniosku uważa się godzinę i minutę, w której w danym dniu wniosek wpłynął do sądu. Z uregulowań tych wynika, że chwila złożenia wniosku o wpis do księgi wieczystej w akcie notarialnym nie jest tożsama z chwilą wpływu wniosku o wpis do sądu. Reasumując notariusz sporządzająca akt notarialny niezasadnie wyłączyła z podstawy opodatkowania wartość lokalu mieszkalnego z powołaniem się na art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem w momencie powstania obowiązku podatkowego (z chwilą złożenia oświadczenia przez darczyńcę) odrębna własność lokalu mieszkalnego jeszcze nie powstała. Przedmiotem darowizny nie był zatem lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lecz ogół praw majątkowych związanych z nabyciem odrębnej własności lokalu mieszkalnego. W świetle powyższych rozważań podstawy skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz organu tylko część kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na powtarzalność stanowiska i argumentacji w kilku rozpoznawanych w tym samym dniu sprawach.