II GSK 3033/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 28 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 727/13 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] października 2010 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz S. Spółki z o.o. w B. kwotę 1210 (tysiąc dwieście dziesięć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 727/13 oddalił skargę ,,S.’’ Spółki z o.o. w B. – B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym: W ramach zezwolenia posiadanego przez Spółkę S. w lokalu B.B. zlokalizowanym w B. eksploatowany był automat do gier o niskich wygranych HOT Spot o numerze fabrycznym [...]. Został on zarejestrowany na podstawie opinii technicznej z dnia 23 czerwca 2008 r., z której wynika, że wartość jednego punktu kredytowego wynosi 0,10 zł, maksymalna stawka 2 pkt (0,20 zł), a maksymalna wygrana 500 pkt (50 zł). W dniu 21 stycznia 2010 r. funkcjonariusze celni w drodze eksperymentu (gry kontrolnej) stwierdzili, że istnieje możliwość jednej gry za stawkę 4, 20 i 30 punktów kredytowych, stawka za 1 punkt wynosi 0,10 zł, a więc za stawkę maksymalną 3 zł, czyli wyższą niż określono w art. 2 ust. 2b ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (0,07 euro) przy przyjęciu kursu kupna euro ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Decyzją z [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B.B. na podstawie mocy § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm. – dalej powoływanego jako rozporządzenie) cofnął Spółce S. rejestrację automatu do gier o niskich wygranych HOT Spot o numerze fabrycznym [...]. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 – dalej powoływana jako "O.p."), art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej nazywana "u.g.h.") w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 14 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B.B. z [...] października 2010 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie zarówno przeprowadzony eksperyment na przedmiotowym automacie do gier, jak również wszczęte postępowanie oraz wydana decyzja organu pierwszej instancji cofająca rejestrację automatu, zostały wydane pod rządami rozporządzenia z 2003 r. Natomiast z dniem 14 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) i zgodnie z art. 14 tej ustawy do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z kolei art. 11 ust. 2 stanowi, iż przepisy art. 23a-23c i art. 23e ust. 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz przepisy wydane na podstawie art. 23d i art. 23e ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, przy czym w przypadku automatów o niskich wygranych właściwość miejscową naczelników urzędów celnych ustala się według miejsca lokalizacji punktu gry na automatach o niskich wygranych. Wskazał też, że odpowiednio stosuje się przepis art. 11 ust. 1, zgodnie z którym poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej w art. 1. W myśl art. 23a ust. 7 naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Organ zaznaczył, że strona nie negowała możliwości gry za stawki wyższe niż dopuszczalne, tłumacząc ten fakt pobieraniem punktów z licznika Bank i inaczej definiuje stawkę za udział w jednej grze i jednorazową wygraną. Wskazując na definicję "gry" oraz elementy składające się na cały proces "jednej gry", a także stosowne wyroki tut. Sądu i pisma Ministerstwa Finansów, organ odwoławczy uznał, że przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. należy odczytywać łącznie, co powoduje, że "odniesienie jednorazowej wygranej" i "wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze" należy przyporządkować do jednego i tego samego zdarzenia. Jeśli w tej samej grze gracz poddaje ryzyku stawkę postawioną na jej początku, a także wygrane uzyskane w trakcie tej gry, to oznacza, że ocena stawki w całej grze wymaga dokonania zsumowania kwoty, którą zaryzykowano na początku gry, jak też kwot wygranych i zaryzykowanych w toku tej samej gry (str. 10-12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w protokole kontroli nie zakwestionowano opinii technicznej jednostki certyfikującej, lecz jedynie potwierdzono zdarzenie, które zaistniało w wyniku czynności kontrolnych. Poza tym zdarzenie to, stwierdzające możliwość obstawienia stawki wyższej w jednej grze niż dopuszczalna przepisami prawa, zostało potwierdzone badaniem biegłego sądowego, który w swojej opinii z dnia 11 czerwca 2010 r. stwierdził, że oprócz możliwości obstawienia stawki wyższej (do 3 zł), niż dopuszczalna (do 0,07 euro) istnieje również możliwość uzyskania jednorazowej wygranej przekraczającej równowartość 15 euro. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji m.in. bezpodstawne cofnięcie rejestracji spornego automatu bez uprzedniej weryfikacji uzasadnionych podejrzeń organu co do niespełniania przez automat wymogów określonych w ustawie, w trybie przewidzianym prawem, tj. w badaniu sprawdzającym, o jakim mowa w art. 23b u.g.h., podczas gdy zgodnie z art. 23b u.g.h., każdy przypadek uzasadnionego (czyli popartego dowodami) podejrzenia, iż zarejestrowany automat nie spełnia wymogów określonych w ustawie, wymaga przeprowadzenia badania sprawdzającego takiego automatu przez upoważnioną jednostkę badającą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę. Określając stan prawny obowiązujący na dzień wydania zaskarżonej decyzji, czyli na dzień [...] grudnia 2012 r. Sąd wskazał, ze zgodnie z art. 129 u.g.h. obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, umarza się. Natomiast przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Z kolei przepisy rozporządzenia z 2003 r., będące podstawą orzekania przez organ pierwszej instancji, obowiązywały do dnia 10 kwietnia 2012 r. Z tym dniem weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312, zwane dalej rozporządzeniem z 2012 r.) wydane na podstawie przepisu art. 23d u.g.h. (Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, uwzględniając ochronę interesów uczestników gier i zabezpieczenie wykonywania zobowiązań wobec budżetu państwa). Przepis ten, stanowiący delegację do wydania nowego rozporządzenia wykonawczego, obowiązywał od dnia 14 lipca 2011 r. na mocy ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 778, zwaną dalej ustawą zmieniającą). Stosownie do art. 16 ustawy zmieniającej dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 15d ust. 1, art. 16 pkt 2 i 3 oraz art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.) zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 15b ust. 5, art. 17 ust. 6, art. 23d oraz art. 23e ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, jednak nie dłużej niż przez okres 9 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Poza tym stosownie do przepisu przejściowego art. 14 ustawy zmieniającej: Do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z kolei zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h. dodanym ustawą zmieniającą naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Natomiast stosownie do art. 23b u.g.h. dodanego ustawą zmieniającą na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie należało stosować ustawę o grach hazardowych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w tym art. 23a ust. 7 i art. 23b u.g.h. oraz w pozostałym zakresie przepisy rozporządzenia z 2003 r. (do dnia 9 kwietnia 2012 r.), a od dnia 10 kwietnia 2012 r. przepisy rozporządzenia z 2012 r. Oznacza to, że organ odwoławczy na moment wydania decyzji w sprawie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu winien dokonać ponownej oceny okoliczności faktycznych sprawy w świetle obowiązujących wówczas stosownych regulacji prawnych w zakresie prawa materialnego jak i procesowego, tj. między innymi z zastosowaniem: - art. 129 ust. 3 u.g.h. definiującego grę na automatach o niskich wygranych oraz określającego wartość jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze, - art. 23a ust. 7 u.g.h. wskazującego na przesłankę cofnięcia rejestracji, tj. nie spełnienie warunków określonych w ustawie, - art. 23b u.g.h. określającego warunki badania sprawdzającego. Z treści art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. wynika, że do działalności podjętej pod rządem ustawy o grach i zakładach wzajemnych mają dalej zastosowanie przepisy tej ustawy, z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej przez art. 129 ust. 3 u.g.h. Oznacza to, że materialnoprawną podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automatach powinien być ten przepis, a nie przepis art. 2 ust. 2b u.g.z.w. (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II GSK 1262/11, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast badając relację pomiędzy ustawowym zwrotem wynikającym z art. 23a ust. 7 u.g.h.: "zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie" oraz zwrotem z § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r.: "w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji", ze względu na to, że przepisy te obowiązywały równolegle w okresie od 14 lipca 2011 r. do 9 kwietnia 2012 r. i że organ odwoławczy w swojej decyzji powoływał się na te regulacje, należy podzielić pogląd, że "warunki rejestracji" mieszczą się w szerszym pojęciu "warunków określonych w ustawie", a to oznacza, że stwierdzona niezgodność stanu rzeczywistego automatu do gier z warunkami rejestracji jest równoczesnym stwierdzeniem, że nie spełnia on warunków określonych w ustawie. Chodzi tutaj o obiektywny stan rzeczy, który zaistniał już w chwili rejestracji automatu, jak również ten, który powstał po rejestracji. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ odwoławczy w podstawie prawnej i uzasadnieniu decyzji wskazał prawidłowo na przepis art. 23a ust. 7 u.g.h. (§ 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. był powoływany pomocniczo) stanowiący na ten moment materialnoprawną podstawę do cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu. Powołał też art. 129 ust. 3 u.g.h. (zamiast art. 2 ust. 2b u.g.z.w.) określający aktualne warunki jakie powinien spełniać automat, jeśli chodzi o wartości jednorazowej wygranej (do 60 zł) i maksymalnej stawki za udział w jednej grze (do 0,50 zł). Przepis art. 23a ust. 7 u.g.h. obowiązujący od dnia 14 lipca 2011 r. - stanowiący materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji - nie naruszał prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, tj. dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 2008 r., ponieważ projekt ustawy zmieniającej, zawierający między innymi ten przepis, został notyfikowany Komisji Europejskiej, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r., jak wskazano w piśmie Prezesa Rady Ministrów z dnia 28 stycznia 2011 r., nr RM 10-2-10, kierowanym do Marszałka Sejmu, którym przesłano do Sejmu projekt tej ustawy (druk nr 3860 dostępny na stronie http://orka.sejm.gov.pl). Natomiast z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie wynikają warunki uniemożliwiające prowadzenia gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów, czyli przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu powyższych przepisów unijnych i wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Poza tym, jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, TSUE w zakresie przepisu przejściowego art. 129 u.g.h. nie analizował ust. 3 tylko ust. 2 nakazujący umorzenie postępowania wszczętego a nie zakończonego przed dniem 1 stycznia 2010 r. postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach. Zdaniem Sądu, nie zostały też naruszone przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Z dowodów zebranych w sprawie, w szczególności z opinii biegłego sądowego w zakresie informatyki i telekomunikacji, wyraźnie wynika, że badany automat umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika bank i że stawka za udział w jednej grze może być wyższa niż 0,50 zł. Poza tym zauważono, że maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika bank składała się z dwóch części: bezpośredniej (max 500 pkt) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych Super Game (umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej). W tym przypadku biegły stwierdził, że łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośrednie oraz pośredniej może przekroczyć równowartość 60 zł (błędnie zaznaczono, że 15 euro). Takie same wnioski wynikały z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy i szczegółowo opisanego w protokole z tych czynności. Tym samym naruszony został art. 129 ust. 3 u.g.h., co stanowiło podstawę faktyczną do cofnięcia rejestracji automatu zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h. Dowody te były wystarczające do stwierdzenia, że rzeczywiście wystąpiło naruszenie warunków określonych w ustawie, czyli że zachodziły podstawy faktyczne do cofnięcia rejestracji automatu, o których mowa w art. 23a ust. 7 u.g.h. Nie bez znaczenia w sprawie jest też to, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę, że wprawdzie plomba rejestracyjna nie była zerwana, jednakże w dniu kontroli w badanym automacie funkcjonował program niezgodny z opinią techniczną z dnia 23 czerwca 2008 r. – program zapisany w pamięci EPROM, wersja oprogramowania V03.04.00 niezgodna była z badaniem przedrejestracyjnym z dnia 23 czerwca 2008 r., a suma kontrolna wynosiła A249 i również była niezgodna z ww. badaniem. Mimo tego faktu Spółka do dnia kontroli nie założyła własnej plomby, a następnie nie zgłosiła tego faktu jednostce badającej stosownie do § 8b ust. 3 rozporządzenia z 2003 r. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi nie uzasadniały stwierdzenia nieważności lub uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, nie zostały również naruszone przepisy postępowania w szczególności art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy nie był zobowiązany przed wydaniem zaskarżonej decyzji do przeprowadzenia dowodu z opinii upoważnionej jednostki badającej poprzez żądanie przeprowadzenia badania sprawdzającego przez podmiot eksploatujący przedmiotowy automat w trybie art. 23b u.g.h. Podobnie też organ pierwszej instancji nie miał obowiązku działania na podstawie § 14 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. Nie jest istotne w sprawie to, że stosowny biegły sądowy został powołany w postępowaniu karnoskarbowym i tam sporządził opinię dotyczącą danego automatu. Słusznie wywodził organ odwoławczy, że w postępowaniu administracyjnym dowód z dokumentu w postaci opinii biegłego sądowego mógł być wykorzystany i stanowić podstawę określonych ustaleń faktycznych. Brak jest podstaw faktycznych do przyjęcia, że biegły był nieobiektywny i że w sporządzonej opinii występuje wewnętrzna sprzeczność. Użyte tam pojęcia nie są wieloznaczne. Katalog środków dowodowych określonych w art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. jest otwarty, a szczególna procedura uzyskania dodatkowego dowodu w ramach badania sprawdzającego dokonywanego stosownie do art. 23b u.g.h. (wcześniej § 14 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r.) nie jest obowiązkowa. W okolicznościach faktycznych sprawy, gdzie zebrano dowody potwierdzające naruszenie warunków rejestracji odnośnie stawek i wygranych, gdy funkcjonował program niezgodny z opinią techniczną z dnia 23 czerwca 2008 r., zmieniający parametry gier, zasadnie odmówił organ odwoławczy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze biegłego lub świadka autorów opinii technicznych jednostki badającej na ogólną okoliczność, że zakwestionowany automat spełnia warunki wynikające z art. 129 ust. 3 u.g.h. Jeśli chodzi o kumulację punktów na osobnym liczniku, to Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego poparte stosownymi orzeczeniami i wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów opisanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak wynika z opinii biegłego sądowego badany automat nie spełniał wymogów ustawowych, jeśli chodzi o wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze i wartości jednorazowej wygranej jaka może być osiągnięta w grze liczonej jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej. W związku z tym organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny przeprowadzonych dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Z faktu istnienia nienaruszonych plomb na obudowie zamykającej dostęp do płyty logicznej i do liczników, nie można skutecznie wywodzić, że powyższe ustalenia organów były nieprawidłowe oraz że wynikała z tego konieczność ponownego badania automatu przez jednostkę badającą. Opinię dotyczącą spełnienia przez badany automat ustawowych warunków, co do wielkości stawek i wygranych, czyli danych, które można ustalić bez konieczności ingerowania w systemy wewnętrzne automatu i naruszania stosownych plomb, mógł sporządzić specjalista posiadający określoną wiedzę i doświadczenie, np. biegły sądowy w zakresie informatyki, a nie tylko właściwa jednostka badająca, która przy dopuszczeniu do rejestracji wystawiała stosowną opinię techniczną i zakładała odpowiednie zabezpieczenia. Sąd nie doszukał się także naruszenia prawa materialnego w tym najpierw art. 2 ust. 2b u.g.z.w., a później od dnia 1 stycznia 2010 r. art. 129 ust. 3 u.g.h. Organy miały podstawy faktyczne do zastosowania tych przepisów przy działaniu na podstawie najpierw § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. do dnia 13 lipca 2011 r., a później art. 23a ust. 7 u.g.h. Ze względów podanych powyżej Sąd w składzie obecnym nie podziela stanowiska wyrażonego między innymi w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II GSK 1031/11, odnośnie obowiązku przeprowadzenia badania automatu przez właściwą jednostkę przed wydaniem decyzji o cofnięciu rejestracji ze względu wykładnię celowościową § 14 ust. 4 w zw. z § 7 i § 8 rozporządzenia z 2003 r. (tak też w wyrokach WSA w Gliwicach wymienionych w uzasadnieniu, np. z dnia 8 lutego 2012 r., III SA/Gl 764/11 i z dnia 28 listopada 2011 r., III SA/Gl 445/11, dostępnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, ten szczególny przepis wprowadzał pewną możliwość podejmowania określonych działań przez organ, a nie bezwzględnie wyłączał stosowanie przepisów ogólnych dotyczących postępowania dowodowego. Uwagi te należy odnieść również do możliwości przeprowadzenia badania sprawdzającego przy zastosowaniu art. 23b u.g.h. Poza tym przy wykładni pojęć "jednej gry" i "jednorazowej wygranej" należy zgodzić się z organem odwoławczym i powołanym orzecznictwem sądów administracyjnych, że jeśli w tej samej grze gracz poddaje ryzyku stawkę postawioną na jej początku, a także wygrane uzyskane w trakcie tej gry, to oznacza, że ocena stawki w całej grze wymaga dokonania zsumowania kwoty, którą zaryzykowano na początku gry, jak też kwot wygranych i zaryzykowanych w toku tej samej gry. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku S.Spółka z o.o., zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania; ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B.B. z dnia [...] grudnia 2010 r. i zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23a ust. 1-3, w zw. z art. 23b u.g.h. w zw. z art. 14 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przez błędną ich wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że w postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych wszczętego, lecz nie zakończonego ostateczną decyzją przed dniem 14 lipca 2011 r., dopuszczalne jest stwierdzenie, iż zarejestrowany automat do gier (w tym o niskich wygranych) nie spełnia warunków określonych w ustawie w oparciu o inne dowody, niż dowód z opinii technicznej upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej z badania sprawdzającego zarejestrowanego automatu, przeprowadzonego w trybie art. 23b u.g.h. i na podstawie takiego stwierdzenia, cofnięcie rejestracji, co jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 23b u.g.h., który obliguje właściwego naczelnika urzędu celnego do wdrożenia procedury przedmiotowego badania sprawdzającego w razie uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, a nadto jest sprzeczne z domniemaniem racjonalności ustawodawcy prowadząc do wniosku o zbędności przepisu art. 23b u.g.h.; 2) art. 129 ust. 3 u.g.h. przez błędną jego wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, iż przez "stawkę za udział w jednej grze" w rozumieniu powyższego przepisu należy uznać również "stawkę w grze" (co z językowego punktu widzenia jest pojęciem szerszym niż "stawka za udział w grze"), którą zdaniem Sądu jest kwota wygranych uzyskanych w toku tej samej gry i następnie zaryzykowanych w toku tej samej gry, oraz polegającą na nieuzasadnionej aprobacie opinii biegłego, który stwierdza, że sporny automat nie spełnia wymogów co do maksymalnej wygranej (nie wiadomo jednoznacznie, czy "jednorazowej"), co biegły opiera na sumowaniu szeregu jednorazowych wygranych jakie można uzyskać w wielu niejednocześnie rozgrywanych a odrębnych grach, co jest sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu; 3) art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt. 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., przez bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo że ten przepis w związku z takimi regulacjami jak art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1, art. 144 oraz art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 15 ust. 1 u.g.h. wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktów, jakimi są automaty do gier (urządzenia elektroniczne, elektromechaniczne, mechaniczne umożliwiające gry za wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gry mają charakter losowy albo zawierają element losowości), co w świetle wykładni art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C - 213/11, C - 214/11, C - 217/11, pozwala na uznanie go za "przepis techniczny" w rozumieniu tej dyrektywy, a więc zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej, a wobec braku jego notyfikacji, nie może być on stosowany. Ponadto skarżąca postawiła zarzut naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez bezpodstawne jego niezastosowanie, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności: a) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności opinii technicznej upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, o jakiej mowa w art. 23b u.g.h.; b) art. 188 Ordynacji podatkowej, polegającego na odmowie uwzględnienia przez organ wniosków dowodowych skarżącej, których przedmiotem miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, w szczególności o wdrożenie przewidzianej w art. 23b u.g.h. procedury badania sprawdzającego spornego automatu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy cofnięcie rejestracji automatu do gry przed jej wygaśnięciem, na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h., z powodu niespełniania warunków określonych w ustawie, wymaga przeprowadzenia badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą. Inaczej mówiąc, chodzi o to, czy stwierdzenie, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie dowodu w postaci wspomnianego badania upoważnionej jednostki badającej czy też również za pomocą innych środków dowodowych – źródeł informacji o tym automacie, według zasady określonej w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (otwartego katalogu dowodów w postępowaniu). Ustawa o grach hazardowych generalnie stanowi, że automaty i urządzenia do gier powinny być przystosowane do ochrony praw grających i realizacji przepisów ustawy (art. 23 ust.1). W związku z tym dopuszczenie automatu do eksploatacji wymaga wcześniejszego zarejestrowania przez naczelnika urzędu celnego (art. 23a ust. 1 i 2). Warunkiem rejestracji jest zaś uzyskanie opinii tzw. jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stwierdzającej że automat spełnia warunki określone w ustawie (art. 23a ust. 3). Z przepisów tych wynika niewątpliwie, że na etapie rejestracji automatu jedynym dopuszczalnym środkiem dowodowym, pozwalającym ustalić, czy automat spełnia warunki określone w ustawie jest owa opinia upoważnionej jednostki badającej. Nie ulega wątpliwości, że automat musi spełniać warunki określone w ustawie również po jego zarejestrowaniu, w czasie eksploatacji. To wymaganie ma charakter bezwzględny, o czym świadczy art. 23a ust. 7 ustawy, według którego naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Ustawodawca nie wypowiada się jednoznacznie co do tego, czy również w przypadku cofnięcia rejestracji automatu podstawą decyzji o cofnięciu może być wyłącznie opinia jednostki badającej. W tej materii stanowi tylko, że na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu (art. 23b ust. 1). Z tego przepisu należy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyprowadzić jednak wniosek, że uzyskanie przez właściwy organ opinii upoważnionej jednostki badającej, potwierdzającej, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie jest niezbędną przesłanką podjęcia decyzji o cofnięciu rejestracji automatu z tego powodu. Ten przepis szczególny w stosunku do regulacji prawnych, zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.), przyznających funkcjonariuszom Służby Celnej kompetencje do kontroli przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych (art. 30 ust. 2 pkt 3) i ramach tej kontroli, m. in. do zasięgania opinii biegłych i do przeprowadzania tzw. eksperymentu badawczego (art. 32 ust. 1 pkt 6 i 13), nie miałby racji bytu (byłby zbędny), gdyby wystarczającą przesłanką cofnięcia rejestracji automatu mogły być ustalenia poczynione wyłącznie w trybie ustawy o Służbie Celnej. Wymaganie weryfikowania spełniania przez automat warunków określonych w ustawie w szczególnym trybie – na podstawie opinii jednostki badającej, należy odczytywać nie tylko jako instrument kontroli przez służbę celną legalności eksploatowania automatu, ale przede wszystkim jako środek ochrony podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie urządzania gier hazardowych przed nieuzasadnioną ingerencją organu kontrolnego, mogącą prowadzić do cofnięcia rejestracji automatu. Należy zatem przyjąć, że pomiędzy art. 23b ust. 1 u.g.h. a wymienionymi przepisami ustawy o Służbie Celnej zachodzą takie relacje, że ustalenia poczynione w ramach kontroli przeprowadzonej w trybie przepisów ustawy o Służbie Celnej, za pomocą środków dowodowych w tej ustawie przewidzianych, mogą jedynie uzasadniać wątpliwości co do spełniania przez automat warunków określonych w ustawie, które może jedynie wyjaśnić opinia jednostki badającej. Przekonanie organu, oparte na wynikach kontroli, że automat nie odpowiada ustawowym warunkom, nie są wystarczające do podjęcia decyzji o cofnięciu rejestracji. Cofnięcie rejestracji na podstawie art. 23a ust. 7 ustawy wymaga w każdym przypadku uzyskania stosownej opinii upoważnionej jednostki badającej. Nie sposób bowiem ograniczyć stosowania art. 23b ust. 1 tylko do tych sytuacji, w których organ celny ma uzasadnione wątpliwości, o których mowa w tym przepisie, zwolnić go zaś z wymagania uzyskania opinii jednostki oceniającej w przypadku, gdy organ po przeprowadzeniu kontroli i wykorzystaniu środków dowodowych przewidzianych ustawą o Służbie Celnej, np. opinii biegłego czy eksperymentu badawczego, takich wątpliwości nie ma, ponieważ jest przekonany że automat nie odpowiada ustawowym wymaganiom. Niezbędne jest zachowanie symetrii pomiędzy trybem badania automatu na użytek rejestracji i trybem badania stanowiącego podstawę cofnięcia rejestracji. Inaczej powstaje przyzwolenie na obchodzenie art. 23b ust. 1 ustawy, dającego pewną gwarancję ochrony stabilności tego rodzaju działalności. Należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już takie stanowisko co do wymagania uzyskania opinii upoważnionej jednostki badającej jeszcze przed wprowadzeniem art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, na gruncie obowiązującego wówczas w tym zakresie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) (m.in. wyrok z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11). W świetle powyższych rozważań należy uznać za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące w szczególności naruszenia art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Sąd nie podziela natomiast zarzutów naruszenia art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., przez bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 ustawy. Zdaniem NSA, nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, że przepis art. 129 ust. 3 ustawy jest przepisem technicznym i skoro nie był notyfikowany, to nie mógł być zastosowany w tej sprawie. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał również skargę wniesioną do Sądu I instancji i uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł stosownie do art. 200, art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).