III FSK 606/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 922/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 14 września 2021 r. nr SKO.403.PO.1668.142.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 17 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 922/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z 14 września 2021 r., nr SKO.403.PO.1668.142.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, dalej: u.p.o.l.). w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1594 ze zm., dalej: u.t.k.) poprzez brak zastosowania i przyjęcie, że P. sp. z o.o. nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej podlegającym zwolnieniu od podatku od nieruchomości, a w konsekwencji przyjęcie, że P. S.A. jako użytkownik wieczysty gruntu jest zobowiązanym z tytułu podatku od nieruchomości tj. obiektów budowlanych wzniesionych i zarządzanych przez zarządcę infrastruktury kolejowej; 2. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że obiekty podlegające opodatkowaniu nie są budowlami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej podlegającej zwolnieniu od podatku od nieruchomość; 3. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), poprzez niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organy tych przepisów i przyjęcie przez sąd, że organy dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i zebrały kompletny materiał dowodowego w sprawie, pomimo że nie został ustalony w postępowaniu dowodowym w żaden sposób status prawny P. sp. z o.o. jako zarządcy infrastruktury kolejowej, ani status prawny obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu, a nadto zarówno opinia biegłego z jednej strony, jak i pozostałe dowody zgromadzone w sprawie nie dają podstaw do uznania za wykazane wielkości przedmiotu opodatkowania (placu utwardzonego) i wartości przedmiotu opodatkowania (układ torowy), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Na wstępie należy wskazać, że analogiczne sprawy dotyczące skarżącego były już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 7 lipca 2020 r., II FSK 932/20 i z 30 lipca 2021 r., III FSK 3859/21. Podzielając wyrażone tam stanowisko, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, posłuży się zaprezentowaną tam argumentacją. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Stosownie do przepisu art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumpcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać (czy też konkretyzować) zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. W opinii NSA autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć przyjętych przez sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę dla dokonanej w sprawie kwalifikacji materialnoprawnej. Wynika to z faktu, że w skardze kasacyjnej próżno szukać wyjaśnienia, na czym dokładnie miało polegać naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. w zakresie braku ustalenia statusu prawnego P. sp. z o.o. jako zarządcy infrastruktury kolejowej oraz statusu prawnego obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu, ani też, jaki był wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy – autor skargi kasacyjnej ograniczył się do wymienienia tych przepisów w petitum. Niezasadne są zarzuty odnoszące się do błędnych ustaleń faktycznych w zakresie stanu budowli w 2016 r., tj. w zakresie ustalenia jaka była powierzchnia utwardzona tego placu w 2016 r. i z jakich materiałów został wykonany, a co za tym idzie, jaka była jego wartość. Należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że nie ma podstaw do zakwestionowania dowodu z opinii biegłego. Zawarta w opinii wycena została wykonana według stanu na dzień 1 stycznia 2013 r., co potwierdził również biegły w piśmie z 29 września 2018 r. Biegły uwzględnił stopień zużycia - co do placu 25%, co do układu torowego 30%. Odniósł się również do zarzutów skarżącego dotyczących wyceny obiektów budowlanych. Jak stwierdził sąd pierwszej instancji, wskazywane przez skarżącego deklaracje podatkowe T. Sp.j. złożone za lata 2013-2018 stanowiły element materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie i podlegały ocenie w połączeniu z innymi dowodami. Organy zasadnie nie uwzględniły powierzchni placu podanej przez dzierżawcę placu – T. Sp.j. w 2016 r. - tj. 2000 m². Jest ona sprzeczna z powierzchnią wskazaną w umowie dzierżawy (5000 m²). Ponadto z umowy nie wynika, czy plac był utwardzony, a spółka T. Sp.j. wezwana przez organ wskazała, że w okresie dzierżawy tj. od 22 sierpnia 2012 r. do 30 września 2017 r. na przedmiotowym terenie postawiła wiatę stalową, halę namiotową i wiatę metalową (pismo z dnia 31 maja 2017 r.). Nie przedstawiono żadnych dowodów na to, że faktycznie dzierżawca utwardzał plac (brak dowodów dotyczących zakupu materiałów, usług, brak pozwoleń, uzgodnień z wydzierżawiającym - pomimo obowiązku wynikającego z umowy dzierżawy). Nadto, jak zauważył sąd pierwszej instancji, powierzchnia placu utwardzona płytami betonowymi, stwierdzona podczas oględzin w 2018 r. wynosiła 7250 m², podczas gdy w deklaracjach za 2018 r. składanych przez T. Sp.j. wykazano powierzchnię tego placu - 3000 m² - co także podważa ich wartość dowodową. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na to, że plac utwardzono przy pomocy materiałów staroużytecznych, ani nie podważył skutecznie zawartych w opinii biegłego stwierdzeń, popartych materiałem fotograficznym, że utwardzenie wykonano z płyt żelbetowych typu MON. Jak też podniósł WSA, dowody z deklaracji podatkowych P. sp. z o.o. i T. Sp.j. nie mogą wskazywać wiarygodnie na powierzchnię placu w 2016 r. Deklaracje te zostały złożone w 2018 r., a zatem już po oględzinach i opinii biegłego, dlatego nie można uznać wskazanych tam danych za mających kluczowe znaczenie dla ustalenia przedmiotu opodatkowania. Odnośnie wartości układu torowego, organy zasadnie przyjęły ją na podstawie wyceny biegłego. Skarżący nie ujmował tych budowli w ewidencji środków trwałych i nie dokonywał amortyzacji, nie odpowiedział też na wezwanie organu do podania wartości budowli, w tym dróg kolejowych bocznicy kolejowej. Biegły wycenił wartość układu torowego, biorąc pod uwagę czas eksploatacji i przeprowadzane remonty, zużycie techniczne i funkcjonalne obiektu budowlanego według stanu na dzień 1 stycznia 2013 r. na poziomie 30%. Skarżący nie przedstawił argumentacji, która pozwoliłaby na skuteczne podważenie tej opinii. Za niezasadne należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej i jej uzasadnieniu zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz art. 4 pkt 1 i art. 18 ust. 2 pkt 2 u.t.k. Jak ustalono w sprawie, właścicielem gruntów, na których posadowione są budowle będące przedmiotem opodatkowania, był Skarb Państwa, skarżący był ich użytkownikiem wieczystym, a ich posiadaczem zależnym na podstawie zawartej ze skarżącym umowy o korzystanie była P. sp. z o.o. W tej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. był skarżący jako użytkownik wieczysty, gdyż to on jest posiadaczem, którego posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Zgodnie z tym przepisem podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Podatnikiem nie był natomiast posiadacz zależny, gdyż jego władanie nie wynikało z umowy z właścicielem, lecz z umowy zawartej z posiadaczem samoistnym. Pogląd ten nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, czego dowodzi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2018 r., II FSK 1868/16. Obowiązek podatkowy skarżącego w podatku od nieruchomości obejmował także budowle posadowione na gruncie przez posiadacza zależnego, jako że stanowiły one własność użytkownika wieczystego, czyli skarżącego, niezależnie od ujęcia ich w ewidencji środków trwałych, która to ewidencja ma jedynie znaczenie porządkujące, a w żadnej mierze nie może określać lub wpływać na ustalenie przedmiotu opodatkowania. Możliwość powołania się podatnika na zwolnienie od podatku od nieruchomości, ustanowione w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. (tj. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym) uzależniona jest – między innymi – od legitymowania się przez niego statusem zarządcy infrastruktury kolejowej. Zgodnie z art. 4 pkt 1 u.t.k. zarządcą infrastruktury jest podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, przy czym dokumentem uprawniającym go do tego jest autoryzacja bezpieczeństwa (art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k.). Również ten pogląd nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które celnie przywołał sąd pierwszej instancji (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2016 r., II FSK 4102/14 i z 10 marca 2016 r., II FSK 3994/13). W 2016 r. skarżący nie posiadał autoryzacji bezpieczeństwa, a zatem nie został spełniony podstawowy warunek skorzystania z omawianego zwolnienia. Zasadnym było niezastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 18 ust. 2 pkt 2 u.t.k. Na mocy tego ostatniego przepisu z obowiązku uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa zwolnieni byli zarządcy infrastruktury kolejowej, która była użytkowana wyłącznie przez właścicieli do prowadzenia własnych przewozów towarowych. Tymczasem, wskazywana w skardze kasacyjnej, prowadząca własne przewozy towarowe P. sp. z o.o. nie była właścicielem wykorzystywanej do tego infrastruktury, natomiast skarżący, który był właścicielem tej infrastruktury, nie wykorzystywał jej w sposób określony w przepisie. Nie doszło też do zarzuconego naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 u.t.k. przez jego niewłaściwe zastosowanie w następstwie przyjęcia, że obiekty podlegające opodatkowaniu nie są budowlami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej podlegającej zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Definicja pojęcia "infrastruktury kolejowej" została zawarta w art. 4 pkt 1 u.t.k., zgodnie z którym, pod pojęciem tym należy rozumieć linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Według art. 4 pkt 2 u.t.k. linią kolejową jest droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Natomiast droga kolejowa to nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana (art. 4 pkt 1a u.t.k.). W wyniku nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1923), bocznice kolejowe zostały uznane za część infrastruktury kolejowej. Zmiany te jednak miały charakter normatywny, o czym świadczą przepisy wprowadzające, a w szczególności art. 20 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do dnia 31 grudnia 2016 r. definicję infrastruktury kolejowej należy rozumieć zgodnie z art. 4 pkt 1 u.t.k. w brzmieniu dotychczasowym. W związku z tym w 2016 r. obowiązywała definicja zawarta w art. 4 pkt 10 u.t.k., zgodnie z którą bocznica kolejowa to droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. Jak zasadnie wskazał WSA, treść tej definicji, w powiązaniu z art. 4 pkt 1, 1a i 2 u.t.k. definiującym pojęcie infrastruktury kolejowej, linii kolejowej i drogi kolejowej, wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. bocznica kolejowa nie była częścią linii kolejowej. W konsekwencji nie stanowiła części infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k. (por. wyrok SN z 23 października 2008 r., V CSK 121/08, Lex nr 479335, wyroki NSA z 11 października 2018 r., II FSK 3004/16 i ll FSK 2919/16). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Paweł Dąbek Jacek Brolik Jacek Pruszyński