II FSK 275/09

TEZY Niezależnie od tego, jak zredagowano klauzulę odsyłającą, o jakiej mowa w art. 13 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, trzeba zawsze rozważyć starannie, czy pewne przepisy, do których odesłano, będzie można stosować bez żadnej modyfikacji, czy przy przeprowadzeniu odpowiedniej modyfikacji, czy wreszcie w ogóle nie będzie można ich stosować. SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 764/08 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2008 r. nr [...] i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12 marca 2008 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. G. kwotę 335 (trzysta trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE M. G. złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 listopada 2008r., sygn. akt I SA/Gl 764/08, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Zakwestionowany wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego: Na mocy aktu notarialnego zawartego przed notariuszem M. G., podatniczka darowała swoim dwóm córkom, w równych częściach, lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność. Wartość przedmiotu darowizny strony określiły na kwotę 42.600 zł. Jednocześnie obdarowane, w wyniku wykonania polecenia darczyńcy, ustanowiły na rzecz darczyńcy - liczącej w dacie zawarcia umowy 81 lat - prawo bezpłatnej służebności mieszkania w całym przedmiotowym lokalu przez okres 5 lat. Roczną wartość zastrzeżonego prawa strony określiły na kwotę 4.800 zł., a jego skapitalizowaną wartość na kwotę 24.000 zł. Notariusz jako płatnik podatku od spadków i darowizn dokonał wymiaru należnego podatku, potrącając z podstawy opodatkowania skapitalizowaną wartość ustanowionego świadczenia na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z 2004 r. z późn. zm., dalej jako psd ). Wartość przedmiotu darowizny została ustalona na każdą obdarowaną w kwocie 9.300 zł. Jako, że kwota ta nie przekraczała kwoty wolnej od opodatkowania, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn (tj. 9.637 zł) w I grupie podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy, należny podatek nie został pobrany. Organ podatkowy I instancji uznał, że w wyniku bezzasadnego potrącenia z podstawy opodatkowania wartości świadczenia ustanowionego na rzecz osoby w wieku powyżej 80 lat, płatnik nie dopełnił obowiązku określonego w art. 8 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. dalej jako O.p.). Dlatego, decyzją z 12 marca 2008r. określił płatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu nie pobranego podatku . W odwołaniu od tej decyzji płatnik wniósł odwołanie zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 13 psd poprzez błędną jego interpretację. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy tę decyzję, stwierdzając zarazem, że w dyspozycji przepisu art. 13 ust. 4 psd zastrzeżono, iż w razie ustanowienia świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat, wartości tego świadczenia nie wlicza się do podstawy opodatkowania. Przy analogicznym zastosowaniu wskazanego przepisu do obliczania wartości obciążenia z tytułu ustanowienia świadczenia powtarzającego się, należy go interpretować w ten sposób, że w razie ustanowienia takiego świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat, wartości tego świadczenia nie odlicza się od podstawy opodatkowania, a zatem nie stanowi ono ciężaru darowizny w rozumieniu art. 7 ust. 2 psd, chociaż obdarowani w umowie darowizny zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia ustanowienia prawa bezpłatnego użytkowania przedmiotu darowizny i polecenie to zostało wykonane. Za nieuzasadniony organ uznał pogląd wyrażony przez stronę w odwołaniu, iż należało zastosować w przedmiotowej sprawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na okoliczność, iż świadczenie zostało ustalone na czas ściśle określony, nie przekraczający 40 lat., a więc wartość obciążenia należało obliczyć poprzez przyjęcie wartości rocznego świadczenia pomnożonego przez liczbę lat, na jaką świadczenie zostało ustanowione. Ustawodawca bowiem wyraźnie rozróżnił reguły obliczania świadczeń powtarzających się, ustanowionych na ściśle określony okres czasu, na czas określony, nieograniczony do czasu życia jednej lub więcej osób oraz na czas życia jednej osoby. Nie podzielając stanowiska strony w tej kwestii, organ odwołał się do regulacji zawartej w art. 266 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą użytkowanie ustanowione na rzecz osoby fizycznej wygasa najpóźniej z jej śmiercią. Ograniczenie to ma charakter bezwzględny, a to oznacza, że nie może być uchylone lub zmienioną wolą stron. O czasie trwania użytkowania decyduje co prawda wola stron, jednakże czas życia uprawnionego stanowi nieprzekraczalną barierę trwania tego prawa. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 13 ust. 4 psd, polegające na jego błędnej wykładni. W uzasadnieniu skargi podniósł, że jedynie od woli stron zależy okres na jaki ustanawiają one ograniczone prawa rzeczowe. Okoliczność, iż ograniczone prawa rzeczowe o charakterze osobistym wygasają najpóźniej z chwilą śmierci strony uprawnionej, nie ma żadnego znaczenia dla obliczania wartości takiego prawa dla celów podatkowych, gdyż w zależności od przyjętej konstrukcji, czy będzie to prawo na czas określony, nieokreślony, czy też na czas życia osoby uprawnionej - będzie miał zastosowanie jeden z trzech reżimów wynikający z treści art. 13 psd. Polemizując ze stanowiskiem organów podatkowych, skarżący wskazał, że art. 13 ust. 4 ustawy zezwala na wliczenie do podstawy opodatkowania wartości użytkowania w razie ustanowienia świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat. Prezentując wnioskowanie a cotrario, wywodził, iż w sytuacji gdy, świadczenie nie zostało ustanowione na czas życia danej osoby, tylko na czas określony lub też na czas nieokreślony, to jego wartość wlicza się do podstawy opodatkowania i to niezależnie od wieku uprawnionego. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia omawianych przepisów, a potwierdza ją wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2003 r. sygn. akt II CKN 6/2001. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji przyznał rację organom podatkowym i na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok NSA z dnia 20 lutego 2002r. sygn. akt SA/Sz 1178/00, w którym wskazano, że art. 13 ust. 6 psd stanowi, iż przepisy ust. 2-5 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania, służebności i rent. Nie wlicza się zatem do podstawy opodatkowania świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat (art. 13 ust. 4). Dlatego nie ma racji skarżący podnosząc, że przepis art. 13 ust. 6 ustawy, odsyłając do odpowiedniego stosowania do obliczania wartości prawa użytkowania, służebności i renty należy stosować w ten sposób, że nawet przy ustanawianiu tego prawa dla osoby powyżej 80-tego roku życia, można alternatywnie stosować - w zależności od przyjętej konstrukcji umownej - art. 13 ust. 1 - 3 ustawy. Gdyby bowiem tak było, bezprzedmiotowym byłby zakaz zawarty w ust. 4 tego przepisu, zgodnie z którym w razie ustanowienia świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat, wartości tego świadczenia nie wlicza się do podstawy opodatkowania. Sąd I instancji podkreślił, że za taką interpretacją przepisu art. 13 ustawy przemawia wykładnia językowa i systemowa. Bowiem przepis art. 13 ust. 3 ustawy nie przewiduje obliczania wartości tychże świadczeń dla osób powyżej 80 - ego roku życia. Jednocześnie art. 13 ust. 6 wyraźnie określa, które przepisy stosuje się do obliczenia wartości prawa użytkowania, służebności czy renty. W ocenie Sądu, w przypadku ustanowienia użytkowania czy służebności, przepis art. 13 ust. 1 psd, nie ma zastosowania do obliczania wartości tego prawa dla celów podatkowych, skoro ust. 6 tego przepisu odsyła do odpowiedniego stosowania ust.2-5 art. 13. Za poprawnością takiej interpretacji przemawia także ust. 7 omawianego przepisu, określający roczną wartość użytkowania w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie. Ujmując rzecz inaczej, nawet ustanowienie w umowie darowizny prawa służebności czy użytkowania mieszkania na okres 5 lat dla osoby w wieku powyżej 80 lat obligowało płatnika, do zastosowania przepisów art. 13 ust. 2 - 6 ustawy, a to oznaczało, że miał zastosowanie w sprawie ust. 4 tego przepisu, który wprowadza ustawowy zakaz odliczania od podstawy opodatkowania wartości tego świadczenia. W konkluzji Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że niezależnie od tego, jak określono czas trwania użytkowania, służebności czy umowy renty, nie można wartości świadczeń z tych tytułów ustalić w oparciu o umowny czas ich trwania. Zarówno użytkowanie ustanowione na rzecz osoby fizycznej (art. 266 Kodeksu cywilnego), jak i służebność osobista (art. 299 Kodeksu cywilnego) wygasają z chwilą śmierci uprawnionego, bez względu na jaki okres zostały ustanowione. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, ewentualnie o jego zmianę poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie przepisu art. 13 psd w stanie obowiązującym w 2006r., a w konsekwencji wadliwe zastosowanie przepisu art. 7 ust. 2 psd, poprzez nieuwzględnienie w obliczaniu podstawy opodatkowania wartości służebności mieszkania ustanowionej na rzecz darczyńcy. W konsekwencji powyższych naruszeń błędnie przyjęto, że jako płatnik skarżący nie pobrał należnego podatku i jest zobowiązany do jego wpłacenia na rzecz organu podatkowego, naruszając w ten sposób art. art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodził, iż sporna kwestia prawna sprowadza się do interpretacji przesłanek zastosowania przepisu art. 13 ust. 4 psd. Hipoteza tego przepisu zawierała sformułowanie: "W razie ustanowienia świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat [...]". Sformułowanie to może być dwojako rozumiane. W ocenie pełnomocnika skarżącego, interpretacja zastosowana przez Sąd I instancji oraz organy podatkowe, jest niedopuszczalna ze względu na reguły wykładni językowej. Ponieważ prowadziłaby do tego, że niektóre fragmenty komentowanego przepisu stałyby się zbędne w procesie wykładni. Kwestia ta dotyczy fragmentu przepisu : "na czas życia". Fragment ten ma swoje znaczenie wynikające z systemowej wykładni całego art. 13 ustawy. Nadto, wbrew temu, co stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, przepis art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn przewiduje obliczenie wartości świadczeń dla osób w wieku powyżej 80 roku życia - chodzi np. o osoby, na rzecz których ustanowiono służebność, a w chwili zawarcia umowy uprawniona osoba miała 79 lat. W tym miejscu pełnomocnik strony powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2004r., sygn. akt III SA 1809/03. Zwrócił przy tym uwagę na to, że art. 13 ust. 2 psd, nie zawiera ograniczeń wiekowych uprawnionego z użytkowania i daje możliwość uwzględnienia wartości służebności ustanowionej na rzecz osoby w wieku powyżej 80 lat, jeżeli umowę zawarto na czas nieokreślony i wskazano niewątpliwy czas trwania służebności (podobna możliwość wynika z przepisu art. 13 ust. 3 pkt. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli prawo to ustanowiono na rzecz osoby w wieku 79 lat – możliwość uwzględnienia 5-krotności rocznej wartości istnieje niezależnie od tego, że sama służebność wygaśnie wskutek wcześniejszej śmierci uprawnionego). Nadto systemowa wykładnia przepisu art. 13 ust. 4 psd prowadzi do wniosku, że przepis ten będzie miał zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zawarto umowę na czas życia, a nie gdy zawarto umowę na czas określony, czy na czas nieokreślony. Zawarcie zaś umowy na czas życia (w odróżnieniu od stosunków prawnych wygasających wskutek śmierci ex lege) jest dopuszczalne w świetle orzecznictwa i piśmiennictwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2003r., sygn. akt II CKN 6/2001). Nie można wykluczyć, że w niektórych wypadkach zawarcie umowy na czas określony, czy na czas nieokreślony może stanowić obejście przepisów prawa podatkowego i w tym zakresie organy podatkowe mogą przeprowadzić stosowną weryfikację. Zwrot "na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat" oznacza, że przepis art. 13 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn będzie miał zastosowanie, gdy umowę zawarła osoba w wieku powyżej 80 lat. Obie przesłanki muszą wystąpić kumulatywnie dla zastosowania tego przepisu. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na okoliczność, że umowa z dnia 27 kwietnia 2006r. jest umową zawartą na czas określony, a nie na czas życia osoby uprawnionej. Mając powyższe na uwadze, przepis art. 13 ust. 4 psd nie miał tu zastosowania. W ocenie strony skarżącej, oczywistym jest, że przepis art. 13 ust. 6 psd odsyła tylko do art. 13 ust. 2 -5. Nie zmienia to faktu, że punktem wyjściowym winna być zasada zawarta w art. 7 ust. 2 tej ustawy - obniżenie wartości nabytych rzeczy o wartość ustanowionej służebności. Przepis art. 13 ustawy określa tylko sposób liczenia tego obciążenia i nie usuwa zasady, obniżenia o jego wartość podstawy opodatkowania. Wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że żaden z przepisów art. 13 ust. 2-5 nie ma zastosowania do umów zawartych na czas oznaczony, a wykładnia systemowa prowadzi do wniosku, że art. 13 ust. 4 nie ma zastosowania do umów zawartych na czas oznaczony. W ocenie skarżącego, zastosowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wykładania przepisu art. 13 ust. 4 psd, poprzez odwołanie się do podobieństwa z art. 13 ust. 3, jest sprzeczna z konstytucyjną zasadą ustawowego regulowania zobowiązań podatkowych wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Wobec braku zakazu odliczenia wartości służebności ustanowionej na czas oznaczony na rzecz osoby w wieku powyżej 80 lat, wykładnia prawa podatkowego nie może prowadzić do wyinterpretowania takiego zakazu i w konsekwencji skutkować rozszerzeniem podstawy opodatkowania. Służebność ustanowiona na czas określony rzecz osoby w wieku powyżej 80 lat stanowi ciężar, a wobec tego należy wartość tego ciężaru uwzględnić przy określaniu podstawy opodatkowania, zgodnie z przepisem art, 7 ust. 2 psd. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymał w całości dotychczasową argumentację, wnioskując o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy naruszenia prawa materialnego. Na początku rozważań, z uwagi na zaaprobowanie przez Sąd I instancji poglądu organów podatkowych, że niezależnie od tego, jak określono czas trwania użytkowania, służebności, czy renty, nie można wartości świadczeń z tych tytułów ustalić w oparciu o umowny czas ich trwania, bowiem zarówno użytkowanie na rzecz osoby fizycznej (art. 266 Kc), jak i służebność osobista (art. 299 Kc) wygasają chwilą śmierci uprawnionego, bez względu na jaki okres zostały ustanowione; a zatem wobec powyższego, że przyjęcie przez skarżącego, iż do określenia skapitalizowanej wartości służebności użytkowania mieszkania, ustanowionej na okres 5 lat na rzecz uprawionego mającego w momencie ustanowienia tego prawa 81 lat, należało zastosować metodę wskazaną w art. 13 ust 1 pdp, jest sprzeczne z art. 13 ust. 4 w zw. z art. 13 ust. 6 pdp, należy odwołać się do instytucji użytkowania przez osoby fizyczne oraz służebności osobistej uregulowanych w kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 266 k.c. : "użytkowanie ustanowione na rzecz osoby fizycznej wygasa najpóźniej z jej śmiercią’’. Co oznacza, że użytkowanie może być ustanowione na czas oznaczony, w tym także na czas życia uprawnionego lub na czas nieoznaczony, jednakże w wypadku użytkowania przez osobę fizyczną wygasa zawsze najpóźniej z jej śmiercią. Zgodnie z art. 299 k.c. : " służebność osobista wygasa najpóźniej ze śmiercią uprawnionego". Zatem o czasie trwania służebności osobistej decyduje wola stron, ale czas życia uprawnionego jest barierą nieprzekraczalną. Renta również może być ustanowiona w umowie zarówno na czas określony, jak i nieokreślony, w tym na czas życia osoby uprawnionej oraz na czas wystąpienia określonego zdarzenia. Reasumując, w doktrynie prawa cywilnego na gruncie ww. przepisów nie ma wątpliwości, że prawo użytkowania czy służebności oraz rentę można ustanowić na czas określony. Na poparcie tego twierdzenia, należy przywołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2003r. sygn. akt II CKN 6/01 ( OSNC 2004/7-8/114, Biul. SN 2003/10/11, M.Prawn.2004/1/31, OSP 2004/2/21), w uzasadnieniu którego wskazano jak należy rozumieć termin na czas oznaczony: zasadnicze znaczenie ma ostatecznie to, że jeżeli strony oznaczają czas trwania umowy to zawierają umowę na czas oznaczony. Pewność zdarzenia wyznaczającego zakończenie tego stosunku umownego nadaje takiemu porozumieniu charakter terminu, a nie warunku. Wiąże się z tym także taki skutek, że przed nadejściem tego zdarzenia umowa z reguły nie będzie podlegać wypowiedzeniu, a to stanowi cechę umowy zawieranej na czas oznaczony, gwarantujący jej stabilność. Zawarcie umowy na czas oznaczony ma m.in. ten skutek, że z chwilą jego upływu, stosunek umowny przestaje istnieć. Tak rozumiany termin na czas oznaczony należy odnieść do rozpoznawanej sprawy. Bezsporne jest, że strony umowy służebności mieszkania zawarły ją na okres 5 lat, a zatem na czas oznaczony. W umowie nie znalazły się postanowienia, że jest to umowa na czas życia osoby uprawnionej. Zawarcie umowy na czas oznaczony ma m.in. ten skutek, że z chwilą jego upływu, stosunek umowny przestaje istnieć. Natomiast, gdy umowa jest zawarta na czas życia jednej ze stron, to w chwili jej śmierci umowa definitywnie wygasa. Oceniając prawidłowość zastosowanej interpretacji art. 13 psd przez Sąd I instancji, należy przede wszystkim zauważyć, że przepis art. 13 ust. 6 psd dopuszcza odpowiednie zastosowanie ust. 2- 5 art.13 psd w celu ustalenia wartości prawa użytkowania, służebności i rent. Przepis ten należy do przepisów odsyłających, nakazujących stosowanie przepisów dotyczących pewnej instytucji w zakresie innej instytucji. Należy zauważyć, iż niezależnie jednak od tego, jak zredagowano klauzulę odsyłającą, trzeba zawsze rozważyć starannie, czy pewne przepisy, do których odesłano, będzie można stosować bez żadnej modyfikacji, czy przy przeprowadzeniu odpowiedniej modyfikacji, czy wreszcie w ogóle nie będzie można ich stosować. Odpowiednie zastosowanie przepisów art. 13 ust. 2-5 psd ustawy, będzie zatem polegało na zastosowaniu dyspozycji danego przepisu (wprost albo w odpowiedniej modyfikacji, albo niezastosowaniu w ogóle), przy czym należy w pierwszej kolejności znaleźć właściwą hipotezę normy prawnej. Analizując w tym kierunku treść ust. 2- 5 art. 13, należy kolejno ustalić, której hipotezie ww. przepisów odpowiada ustalany w sprawie stan faktyczny, tj. zawarcie umowy służebności lokalu mieszkalnego na okres 5 lat. Ustęp 2 obejmuje świadczenia na czas nieokreślony, nieograniczony do czasu życia jednej lub więcej osób, jeżeli równocześnie oznaczono termin, do którego świadczenie trwać będzie niewątpliwie, do podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez liczbę lat oznaczonego okresu trwania świadczeń lub ich części, a za dalszy okres – wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez 5, łącznie jednak najwyżej przez 22. Ustęp 3 dotyczy ustanowienia świadczeń na czas życia jednej osoby i wówczas wartość tego świadczenia oblicza się według wieku osoby, z której śmiercią gaśnie zobowiązanie. W rozpoznawanej sprawie, zawarto umowę na czas określony, natomiast hipoteza przepisu art. 13 ust. 2 dotyczy świadczeń na czas nieokreślony, nieograniczony do czasu życia jednej lub więcej osób, jeżeli równocześnie oznaczono termin, do którego świadczenie trwać będzie niewątpliwie. Hipoteza tej normy nie odpowiada zatem sytuacji faktycznej występującej w sprawie. Służebność mieszkania ustanowiono bowiem na czas oznaczony - okres 5 lat i nie można terminu tego utożsamiać z oznaczeniem terminu, do którego świadczenie będzie trwać niewątpliwie. W tej sytuacji nie można tego przepisu zastosować, gdyż całkowicie nie odnosi się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Natomiast art. 13 ust. 3 psd dotyczy świadczeń na czas życia osoby uprawnionej czyli dożywotnio i nie można go również stosować do rozpatrywanego stanu faktycznego. Tym bardziej nie ma zastosowania w sprawie przepis art. 13 ust. 4 psd, z którego treść stanowi, iż wartości ustanowionego świadczenia – w analizowanym wypadku służebności lokalu – nie wlicza się do podstawy opodatkowania w sytuacji, kiedy świadczenie zostało ustanowione "na czas życia osoby w wieku powyżej lat 80". Z aktu notarialnego wynika bezsprzecznie, że służebność mieszkania została zastrzeżona na okres lat pięciu. Zatem służebność nie została ustanowiona "na czas życia", ponieważ koniec okresu służebności został określony poprzez inne zdarzenie – upływ okresu pięciu lat. Nawet zestawienie okresu ustanowienia służebności z wiekiem darczyńcy, przy uwzględnieniu reguł doświadczenia życiowego, nie upoważnia organów podatkowych do redefinicji zwrotów użytych w akcie notarialnym i zastosowania art. 13 ust. 4 psd, ponieważ długość życia 85, czy 90 lat jest zjawiskiem spotykanym także w Polsce. A organy podatkowe nie wykazały, że 5 letni okres służebności mieszkania jest niemożliwym, ze względu na stan zdrowia osoby uprawnionej. Przytoczony przez Sąd I instancji wyrok NSA z dnia 20 lutego 2002r. sygn. akt SA/Sz 1178/00, dotyczył również innego stanu faktycznego. Zawarto bowiem w nim tezę: że przyjęcie do określenia skapitalizowanej wartości służebności mieszkania ustanowionej na okres 15 lat na rzecz osoby uprawnionej, która w momencie ustanowienia tego prawa znajdowała się w przedziale wiekowym powyżej 75 do 80 lat, należało zastosować metodę wskazaną w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, było niedopuszczalne. Reasumując, skoro służebność mieszkania można zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego ustanowić na czas określony, a w ustawie o podatku od spadków i darowizn znajduje się przepis art. 13 ust. 1 pkt 2, którego hipoteza odpowiada najlepiej stanowi faktycznemu sprawy, to zdaniem sądu odwoławczego należy zastosować właśnie ten przepis, a nie przepis art. 13 ust. 4 w którym jest mowa o świadczeniach na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat. Należy również zauważyć, iż Sąd I instancji, aprobując stanowisko organów podatkowych, powołał się na wykładnię językową i systemową art. 13psd, nie dokonując rozważań w tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny, wobec nie stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania, uznając iż zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego rozpoznał sprawę merytorycznie, stosownie do postanowień art. 188 w związku z art. 193 i 145 § 1 pkt 1 lit a u.p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono w oparciu o przepisy art. 203 pkt 1 i 200 w związku z art. 193 u.p.p.s.a.