II FSK 669/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1011/07 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2007 r. o sygn. I SA/Po 1011/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) - oddalił skargę B. D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 marca 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 2. Uzasadniając wyrok, WSA w Poznaniu wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 20 grudnia 2006 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 14.270 zł. W wyniku wniesionego przez skarżącego odwołania, Dyrektor IS utrzymał w mocy w.w. decyzję. Organ odwoławczy zakwestionował przyjętą przez skarżącego wartość początkową środków trwałych - nieruchomości zlokalizowanej w K. przy ul. W. nr [...], składającej się z budynku i budowli (utwardzenie terenu), wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w 1997 r. w poz. 84 i 85 - wynikającą z wyceny dokonanej przez biegłego. Zwrócono uwagę, że amortyzację środków trwałych w 1997 r. regulowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.; dalej: rozporządzenie z dnia 17 stycznia 1997 r.). W.w. środki trwałe nie były przez podatnika wytworzone czy też wykonane sposobem gospodarczym, lecz zgodnie z umową zawartą w formie aktu notarialnego nabyte w formie prawa wieczystego użytkowania działek i własności budynków budowli i innych urządzeń. Zdaniem organu podatkowego przyjęcie za wartość początkową kwoty ustalonej przez biegłego (§ 6 ust. 7 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r.) stanowiło naruszenie § 6 ust. 1 pkt 1 w.w. rozporządzenia. Organ odwoławczy wziął również pod uwagę, że nabyte środki trwałe były już amortyzowane od 1994 r. w formie nabytych praw do nakładów poczynionych na budowę magazynu opakowań i utwardzenia terenu używanych przez podatnika od 1992 r. Tym samym twierdzenie podatnika, że w.w. nieruchomość nie nadawała się do użytkowania uznano za pozbawione podstaw. Za nieprawidłowe uznano przyjęcie wartości początkowej oszacowanej przez biegłego, gdyż powodowałoby to zaliczenie w koszty uzyskania przychodu poniesionych wydatków w podwójnej wysokości, poprzez zaliczone już w koszty uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne nabytych praw oraz wartości odpisów amortyzacyjnych wyliczonych na podstawie wartości początkowej wyliczonej przez biegłego. Zdaniem organu wartość początkowa środków trwałych może być przyjęta na postawie wyceny jedynie w sytuacji, gdy nieruchomość zostałaby zakupiona przed założeniem ewidencji środków trwałych, tymczasem podatnik nabył nieruchomość po dacie założenia ewidencji prowadzonej od 1990 r. Wskazano, że ewentualne wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego, tj. między dniem zakupu a zaewidencjonowaniem nieruchomości w ewidencji środków trwałych, mogłyby jedynie zwiększyć jej wartość początkową (§ 6 ust 3 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r.). Organ odwoławczy uznał, że niesłuszne jest żądanie skorygowania wliczonych w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, jeżeli podatnik ich wysokość ustalił nieprawidłowo, gdyż art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) stanowi, że odpisy stanowią koszty uzyskania przychodu tylko wtedy gdy dokonywane są zgodnie z przepisami (rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r.). Zarzut naruszenia § 11 ust 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.; dalej: rozporządzenie z dnia 15 grudnia 2000 r.) uznano za bezzasadny. 3. W skardze do WSA skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: (a) art. 22g u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że zawyżył wartość początkową środków trwałych budynku i utwardzenia terenu według wartości wynikającej z wyceny biegłego i zaliczył do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne naliczone w nieprawidłowej wysokości, (b) art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że w 2001 r. nie posiadał ewidencji środków trwałych, (c) błędne zastosowanie § 11 ust 4 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000 r. oraz brak powołania się na § 11 ust 5 tego rozporządzenia, (d) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez prowadzenie postępowania bez zachowania bezstronności. Skarżący poinformował o złożeniu wniosku o wznowienie postępowania ze względu na odnalezienie dokumentów, które mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy. 4. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wskazując na niezasadność zarzutów skarżącego. 5. Oddalając skargę, WSA wskazał, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w 2001 r. odpisów amortyzacyjnych środków trwałych (budynek magazynowy i utwardzony plac), gdyż do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych od 1 stycznia 2001 r. zastosowanie mają przepisy u.p.d.o.f. odnoszące się do amortyzacji w brzmieniu nadanym ustawą z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz.1104), tj.: art. 22n ust. 6 i 9 oraz art. 22f ust. 1. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie stwierdziły, że nie było podstaw do przyjęcia wartości początkowej według wyceny przeprowadzonej przez biegłego, gdyż w.w. środki trwałe nie były przez podatnika wytworzone czy też wykonane sposobem gospodarczym. Wartość początkową środka trwałego ustala się według ceny nabycia (art.22g ust. 3 u.p.d.o.f.), tymczasem skarżący nabył środki trwałe w dniu 31 grudnia 1996 r., a do ewidencji wprowadził ją w styczniu 1997 r. W 1994 r. podatnik wprowadził do ewidencji nakłady poczynione na środki trwałe, które były amortyzowane. Przyjęcie wyceny jako wartości początkowej powodowałoby zaliczenie w koszty uzyskania przychodu w podwójnej wysokości wartości nabytych praw w zakresie nakładów poczynionych przez spółdzielnię. skarżący nabył środki trwałe po dacie założenia ewidencji, która była prowadzona w powyższym zakresie już od 1990 r. Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że poniesione ewentualne nakłady pomiędzy datą nabycia a zaewidencjonowaniem mogły jedynie zwiększyć wartość początkową. Za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., bowiem organy podatkowe winny dokonać skorygowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych, skoro ich wysokość została ustalona nieprawidłowo. Podatnik nie przedstawił ewidencji środków trwałych za 2001 r., co powoduje, że odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, gdyż odpisy amortyzacyjne tylko wtedy stanowią koszt uzyskania przychodu, jeżeli dokonane są zgodnie z przepisami. Nie uznano również zarzutu naruszenia § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000 r. oraz brak powołania się na § 11 ust 5 tego rozporządzenia, bowiem brak wskazania tego przepisu nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi. 6. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżący nie mógł przyjąć do amortyzacji wartości początkowej środka trwałego ustalonej przez biegłego rzeczoznawcę. Z uwagi na w.w. podstawę kasacyjną wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Uzasadniając skargę kasacyjną, szczegółowo opisano stan faktyczny i podniesiono, że inspektor UKS zakwestionował możliwość ustalenia wartości początkowej budynku przez biegłego, wysuwając hipotezę, że w chwili nabycia obiekt był kompletny i zdatny do użycia w działalności gospodarczej. Wskazano, że podatnik nabył "magazyn opakowań" i może jako magazyn po niewielkiej modernizacji byłby on kompletny i zdatny do użycia w działalności gospodarczej, jednak na cele produkcyjne nie nadawał się, gdyż brakowało między innymi ogrzewania, oświetlenia, instalacji elektrycznej do produkcji, "sanitariów", a także należało budynek ocieplić. Podniesiono, że większość prac była wykonywana sposobem gospodarczym. Środek trwały do 1997 r. nie był w ewidencji środków trwałych, przez co nie ewidencjonowano nakładów i przekazane w trakcie kontroli niektóre faktury nie odzwierciedlają wszystkich nakładów na przystosowanie hali magazynowej na cele produkcyjne. Dodano, że wartość początkowa dla budynku ustalona przez biegłego i stanowiąca według skarżącego podstawę do amortyzacji wynosiła 339.225 zł. Podatnik z tytułu amortyzacji zaliczył w koszty kwotę 33.925,44 zł, którą w całości zakwestionowano. Skarżący podniósł, że w posiadaniu przedsiębiorstwa była ewidencja środków trwałych za lata od 2000 do 2001 i ewidencję tę badano w 2003 r. W trakcie ponownej kontroli w 2006 r. nie odnaleziono ewidencji środków trwałych za lata od 2000 do 2001 z powodu włamania do siedziby firmy. Zauważono, że do skargi złożonej do WSA dołączono ewidencję środków trwałych, co w ocenie skarżącego, obala zarzut jakoby nie posiadano w.w. ewidencji. 7. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już powyżej nadmieniono, wnoszący skargę kasacyjną zarzucił WSA w Poznaniu naruszenie art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f., "poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu iż skarżący nie mógł przyjąć do amortyzacji wartości początkowej środka trwałego ustalonej przez biegłego rzeczoznawcę". Według art. 22g ust. 8 i 9 u.pd.o.f., "Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika". W konkretnym przypadku wnoszący skargę kasacyjną winien był zatem nie tylko wyjaśnić, a czego nie uczynił, jak wskazane przepisy prawa winny być interpretowane, ale również podać, dlaczego wykładnia przepisów zaakceptowana przez wojewódzki sąd administracyjny jest niewłaściwa. Analiza sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej prowadzi natomiast do wniosku, że wnoszący skargę kasacyjną wskazując na dokonaną przez WSA w Poznaniu błędną wykładnię art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. dążył w istocie do zarzucenia WSA w Poznaniu niewłaściwego zastosowania w.w. przepisów. Świadczy o tym sformułowanie: "polegającą na przyjęciu, iż skarżący nie mógł przyjąć do amortyzacji wartości początkowej środka trwałego ustalonej przez biegłego rzeczoznawcę", co wyraźnie wskazuje na zarzut wadliwego uznania przez WSA w Poznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. W myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną jego wykładnię polega na mylnym zrozumieniu przepisu i może nastąpić w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny zaakceptuje i uzna za prawidłowe mylne rozumienie przepisu przez organy administracji. Stawiając taki zarzut w skardze kasacyjnej, strona winna zatem nie tylko wskazać, jak dany przepis prawa winien być odczytywany, ale również wyjaśnić, dlaczego interpretacja przepisu zaakceptowana przez sąd jest niewłaściwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. I OSK 24/06, opubl. [w:] System Informacji Prawnej Lex nr 266229; z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. II FSK 662/07, opubl. [w:] System Informacji Prawnej Lex nr 418209). Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej. Przepisy prawa materialnego stosuje się w określonym stanie faktycznym sprawy. Ustalenie tego stanu dokonywane jest w postępowaniu podatkowych na zasadach określonych Ordynacją podatkową. WSA w Poznaniu ocenił zaskarżoną decyzję również co do zgodności z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe w ramach przewidzianych w p.p.s.a. Jednakże wnoszący skargę kasacyjną nie wykorzystał podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W efekcie nie można było skutecznie uzasadnić zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, poprzez polemikę z oceną stanu faktycznego sprawy przedstawionego w uzasadnieniu wyroku, bez wskazania naruszenia konkretnych przepisów prawa procesowego. Brak sformułowania zarzutu w oparciu o podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzą skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadny. Zgodnie z przepisami p.p.s.a. regulującymi instytucję skargi kasacyjnej, jest ona środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania, wymagającym respektowania przez korzystające z niej podmioty szeregu rygorów i ograniczeń. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Z tego właśnie względu przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. 9. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.