II FSK 1092/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1447/07 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 3 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 397 (trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki Akcyjnej P. K. P. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Stan sprawy Sąd ten przedstawił następująco: Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Burmistrza U. wobec Spółki w celu wyegzekwowania należności z tytułu podatku od nieruchomości. Na podstawie art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz.1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.) Zarząd Spółki wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. Podstawą zarzutu stanowiło prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Spółka podniosła, że organem egzekucyjnym właściwym do prowadzenia egzekucji jest Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego, a nie Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. Zgodnie z art. 22 § 2 u.p.e.a., właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie nowelizacja ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) wprowadzająca zmiany we właściwości terytorialnej urzędów skarbowych dla tzw. dużych podmiotów. Spółka spełnia kryterium określone w art. 5 ust. 9b tej ustawy w związku z czym, urzędem właściwym miejscowo był do dnia 31 grudnia 2003 r. Trzeci Urząd Skarbowy W., natomiast od 1 stycznia 2004 r. jest nim Pierwszy M. Urząd Skarbowy. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. w związku ze złożonymi zarzutami zwrócił się do Burmistrza U. o zajęcie stanowiska w sprawie. Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2007 r. Burmistrz U. uznał zarzuty zobowiązanego za nieuzasadnione. W ocenie wierzyciela tytuł wykonawczy został prawidłowo skierowany do właściwego organu egzekucyjnego. Na postanowienie Burmistrza U. Spółka złożyła zażalenie, zarzucając wierzycielowi błędną interpretację art. 33 pkt 9 u.p.e.a. oraz naruszenie art. 124 § 2 w związku z art. 107 k.p.a. Wskazano, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. nie jest właściwym organem egzekucyjnym w sprawie. Przynależność Spółki do grupy "dużych podatników", skutkuje odrębnym określeniem właściwości organów podatkowych. Zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego wpływa na zmianę właściwości organu egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 i art. 22 § 2 u.p.e.a., organem egzekucyjnym w sprawie jest właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego. Po rozpatrzeniu zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. postanowieniem z dnia 3 lipca 2007 r. utrzymało w mocy postanowienie wierzyciela. Organ odwoławczy uznał zarzut zgłoszony przez zobowiązanego, że egzekucja prowadzona jest przez niewłaściwy organ egzekucyjny nie zasługiwał na uwzględnienie. Zdaniem organu stanowisko wierzyciela odpowiada prawu, ponieważ zgodnie z art. 22 § 2 u.p.e.a. właściwość miejscową ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Ostatecznie o właściwości organu w tym zakresie rozstrzyga organ egzekucyjny, do którego tytuł wykonawczy został skierowany. W skardze na postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Burmistrza U. zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 19, art. 22 § 2 i art. 33 pkt 9 u.p.e.a. Spółka podniosła, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i art. 22 § 2 u.p.e.a. organem egzekucyjnym jest właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego. Właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych określa Minister Finansów w wydanym rozporządzeniu. Do dnia 31 grudnia 2003 r. właściwym organem egzekucyjnym dla Spółki był Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W.. Właściwość wynikała z faktu, że organ ten był wymieniony w zał. nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib urzędów skarbowych i izb skarbowych (Dz. U. nr 237, poz. 2002). Rozporządzenie powyższe zostało uchylone przez ustawę z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Od 1 stycznia 2004 r. obowiązuje rozporządzenie z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. nr 209, poz. 2027) zw. dalej: rozporządzeniem z dnia 19 listopada 2003 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. został wymieniony w załączniku nr 1 do rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r. jako organ właściwy miejscowo w stosunku do podatników nie spełniających kryteriów art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Właściwość miejscowa naczelników w stosunku do podatników spełniających kryteria określone w art. 5 ust. 9b tej ustawy została podana w załączniku nr 2 do rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r. Skoro Spółka jest podatnikiem spełniającym warunki przewidziane w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, to właściwym organem egzekucyjnym jest Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wywiódł, że kwestią sporną między Spółką a organem jest właściwość miejscowa organu egzekucyjnego, tj. czy do prowadzenia egzekucji wobec Spółki, właściwy jest Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W., czy też Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego. W ocenie Sądu stanowisko Spółki, że od 1 stycznia 2004 r. należy do grupy podatników określonych przepisami art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych - tzw. dużych podatników, co do których ustawodawca określił inną właściwość organu podatkowego i tym samym egzekucyjnego nie zasługiwało na uwzględnienie. Zgodnie z art. 22 § 2 u.p.e.a. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się co do zasady według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. W związku z powyższym wierzyciel, znając zasady, miejsce zamieszkania czy siedzibę zobowiązanego jest w stanie ustalić właściwy organ egzekucyjny. Kiedy właściwym rzeczowo jest naczelnik urzędu skarbowego, terytorialny zasięg działania naczelnika urzędu skarbowego określa rozporządzenie z dnia 19 listopada 2003 r. Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302) wprowadziła zmiany w ustawie o urzędach i izbach skarbowych. Art. 5 ust. 9 stanowi, że właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania odpowiednio urzędu skarbowego i izby skarbowej, z uwzględnieniem ust. 9a. Przepis art. 5 ust. 9a stanowi, że terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników - może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. W rozporządzeniu wykonawczym do powyższej ustawy z dnia 19 listopada 2003 r. w § 2 ustalono siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W opinii Sądu odrębna właściwość terytorialna naczelników urzędów skarbowych, obejmująca podmioty wymienione w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, dotyczy kompetencji do prowadzenia spraw podatkowych jak również egzekucji, ale wyłącznie w zakresie należności, co do których poboru te urzędy są właściwe. W takim przypadku właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest zarówno organem egzekucyjnym jak i organem podatkowym (wierzycielem) wobec zobowiązanego. Zatem, zdaniem Sądu, naczelnicy urzędów skarbowych wymienieni w załączniku nr 2 do rozporządzenia z 19 listopada 2003 r. nie są właściwi do prowadzenia egzekucji na rzecz tzw. obcych wierzycieli. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki. Zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 6, 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz § 1, 2 i 3 rozporządzenia MF z dnia 19 listopada 2003 r. wobec przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że: 1) właściwym miejscowo organem egzekucyjnym w stosunku do Spółki jest w zakresie egzekucji zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego wymieniony w załączniku nr 1 do rozporządzenia MF z dnia 19 listopada 2003 r., 2) naczelnicy urzędów skarbowych wymienieni w załączniku nr 1 do rozporządzenia MF z dnia 19 listopada 2003 r. są właściwi do prowadzenia egzekucji tzw. obcych wierzycieli jedynie w przypadku zbiegu egzekucji – gdy organ egzekucyjny zostanie wyznaczony do prowadzenia egzekucji, 3) właściwość miejscową organu egzekucyjnego określa wyłącznie art. 22 § 2 u.p.e.a. podczas, gdy z przywołanych przepisów wynika, ze organem właściwym jest Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego. Naruszenie przepisów postępowania, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 6, 9a, 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz § 1, 2, 3 rozporządzenia MF z dnia 19 listopada 2003 r. polegające na nie uchyleniu zaskarżonego postanowienia poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Spółka wykazała, że postępowania organów egzekucyjnych dotknięte było wadami polegającymi na przyjęciu, że: a) właściwym miejscowo organem egzekucyjnym w stosunku do Spółki w zakresie egzekucji jest Naczelnik Urzędu Skarbowego wymieniony w załączniku nr 1 do rozporządzenia MF z dnia 19 listopada 2003 r., b) naczelnicy urzędów skarbowych wymienieni w załączniku nr 2 do rozporządzenia MF z dnia 19 listopada 2003 r. są właściwi do prowadzenia egzekucji tzw. obcych wierzycieli jedynie w przypadku zbiegu egzekucji – gdy organ egzekucyjny zostanie wyznaczony do prowadzenia egzekucji, c) właściwość miejscową organu egzekucyjnego określa wyłącznie art. 22 § 2 u.p.e.a 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. art. 5 ust. 6, 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz § 1, 2 i 3 rozporządzenia MF z dnia 19 listopada 2003 r. poprzez nieuzasadnione wskazanie w uzasadnieniu wyroku jako właściwego miejscowo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. jako organu właściwego do prowadzenie egzekucji administracyjnej mimo, że przepisy odmiennie regulują przedmiotową właściwość miejscową, 3) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a., a także w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 6,7 i 8 oraz art. 124 § 2 w nawiązaniu do art. 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez nie zawarcie w zaskarżonym wyroku uzasadnienia prawnego i faktycznego wyłączającego Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego jako właściwego miejscowo organu egzekucyjnego dla Spółki. Spółka wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Za uzasadniony i oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący prowadzenia postępowanie egzekucyjnego przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Podniesiono w tym zakresie zarzuty miały decydujący wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie decydowały bowiem o ocenie trafności zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zgłoszonych przez zobowiązanego w zakresie prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 pkt 9 u.p.e.a.) wyrażonej w stanowisku wierzyciela (art. 34 § 1 i § 2 u.p.e.a.). To ocena wierzyciela w tym zakresie podlegała kontroli sądowej ze względu na kryteria ustalone w art. 1 § 1 i § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i przy zastosowaniu środków określonych w art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c), pkt 2 i 3 p.p.s.a. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ramach tych podstaw skarga kasacyjna może być również oparta na zarzucie naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów ustrojowych. W odniesienie do postępowania przed organem administracji publicznej chodzi przede wszystkim o przepisy o właściwości organów (art. 19-23 k.p.a.) oraz kształtujących ustrój poszczególnych organów. Naruszeniem prawa, które można zakwalifikować do tej grupy przepisów, będzie również działanie bez podstawy prawnej (tj. braku normy kompetencyjnej). Sytuacja, w której dochodzi do naruszenia przez organ administracji przepisu ustrojowego w przyjętym rozumieniu, w przeważającej większości wypadków będzie kwalifikowana jako przyczyna nieważności decyzji (postanowienia). Przyczyny takie wskazane są przede wszystkim w art. 156 § 1 k.p.a. (por.: również art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). W sytuacji wystąpienia tego rodzaju przesłanek, sąd administracyjny pierwszej instancji jest zobowiązany do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) lub – w sytuacji gdy stwierdzenie nie może nastąpić (art. 156 § 2 k.p.a.) – do poprzestania na stwierdzeniu wydania takiego aktu z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Naruszenie natomiast przepisu ustrojowego niedające się zakwalifikować jako przesłanka stwierdzenia nieważności postępowania administracyjnego – taka sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie - podlega rozpoznaniu jako naruszenie przez organ administracji prawa materialnego lub procesowego (por. pkt III.2 uzasadnienia uchwały całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, dotychczas publ. Centralna Baza Orzeczeń sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). W rozpoznawanej sprawie podstawę stanowiska wierzyciela (art. 34 § 1 i § 2 w związku z art. 33 pkt 9 u.p.e.a.) wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu stanowiła wypowiedź dotyczącą określenia właściwego w sprawie organu egzekucyjnego w zakresie egzekucji zaległości Spółki w podatku od nieruchomości (świadczenia pieniężnego). W takiej sytuacji odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów w oparciu, o które należało ustalić organ egzekucyjny w sprawie prowadzenia egzekucji w pierwszej kolejności należało w ramach podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Ponadto zarzut ten podlegał rozpoznaniu w pierwszej kolejności. Rozstrzygnięcie sprawy zależało przede wszystkim od oceny zarzutów prawa materialnego odnoszących się do zasad ustalenia właściwości organu egzekucyjnego. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut błędnej wykładni przepisów art. 5 ust. 6, ust. 9a i ust. 9b z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r., nr 121, poz. 1267 ze zm.) zw. dalej w skrócie u.u.i.s. oraz § 1, § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. W oparciu o wskazane przepisy w ocenie strony skarżącej należało przyjąć, iż właściwym organem egzekucji należności pieniężnych w stosunku do Spółki był naczelnik urzędu skarbowego, którego właściwość została określona na podstawie przepisu art. 5 ust. 9b u.u.i.s. w związku z przepisami § 2 i zał. 2 poz. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. takim wyroku wskazującą jako właściwego naczelnik urzędu skarbowego zgodnie z art. 5 ust. 9 u.u.i.s. w związku z § 1 i zał. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. W takim też zakresie odmienną wykładnię przyjętą w zaskarżonym wyroku wskazującą jako właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodnie z art. 5 ust. 9b u.u.i.s. w związku z § 1 i zał. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. należało uznać za błędną. Uznając ten zarzut za oparty na usprawiedliwionych podstawach w pierwszej kolejności należało odwołać się do przepisów art. 19 § 1 i art. 22 § 2 u.p.e.a. W sprawie poza sporem pozostaje, iż organem właściwym do prowadzenia egzekucji należności pieniężnych z tytułu podatku od nieruchomości należnego Gminie U. był naczelnik urzędu skarbowego (art. 19 § 1 u.p.e.a.). Ustawa nie przyznawała bowiem Burmistrzowi tej Gminy uprawnień organu egzekucyjnego. Z kolei określenie organu egzekucyjnego właściwego miejscowo w sprawie prowadzenia tego postępowania następowało przy uwzględnieniu treści przepisu art. 22 § 2 u.p.e.a. W przypadku bowiem egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości (taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie) następowało poprzez wskazanie miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Ta ogólna reguła mogła podlegać wyłączeniu jedynie wówczas jeżeli istniały podstawy ustalenia tej właściwości według miejsca położenia składników majątku zobowiązanego (art. 22 § 3 u.p.e.a.). Aby tego rodzaju zmiana właściwości mogła mieć miejsce całość majątku lub większa jego część znana przed egzekucją powinna znajdować się poza terenem objętym właściwością organu egzekucyjnego ustalonego zgodnie z siedzibą zobowiązanego. Odmiennie ustalana jest również właściwość miejscowa organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z nieruchomości (art. 22 § 1 u.p.e.a.). W rozpoznawanej sprawie – czego nie kwestionowano – żaden z tych przypadków wyłączających właściwość organu egzekucyjnego nie wystąpił. Skoro nie budziło wątpliwości, że egzekucja należności z praw majątkowych i ruchomości dotyczyła zobowiązanego, którego siedziba została wskazana przez wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym (ul. Szczęśliwicka nr 62, Warszawa), to określenie właściwego organu egzekucyjnego w sprawie egzekucji administracyjnej w stosunku do tego zobowiązanego powinno nastąpić przy uwzględnieniu przepisów regulujących właściwość – zasięg terytorialny działania urzędów skarbowych. W oparciu o wcześniej omówione przepisy art. 19 § 1 i art. 22 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 5 ust. 9 u.u.i.s. oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy (§ 1 i zał. 1 poz. 171 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r.) organem właściwym miejscowo ze względu na siedzibę Spółki był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W., a od 1 stycznia 2006 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W.. Sytuacja uległa zmianie wobec powołania z dniem 1 stycznia 2004 r. urzędów skarbowych właściwych dla niektórych kategorii podatników (art. 15 pkt 1 lit. j/ ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegów Skarbowych... – określona jako ustawa zmieniająca). W przepisach tej ustawy znowelizowano ustawę o urzędach i izbach skarbowych (u.u.i.s.) w ten sposób, że obok dotychczas obowiązującej kategorii urzędów skarbowych obejmujących właściwością rzeczową i miejscową wszystkich podatników, powołano nową kategorię urzędów skarbowych dla niektórych kategorii podatników wskazanych za pomocą kryteriów ustalonych w tej ustawie (art. 5 ust. 9a i ust. 9b u.u.i.s. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą). Przepisy tej ustawy od początku jej obowiązywania wzbudziły szereg kontrowersji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. K 4/04, publ. OTK-A 2005, nr 6, poz. 64 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r. II FSK 1061/05, publ. Lex nr 187863) oraz uchwała NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 8/08, publ. ONSAiWSA z 2009 r., Nr 3, poz. 48). Wątpliwości tego rodzaju powstały również na tle stosowania tych przepisów w przypadku konieczności określenia właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, jeżeli organem podatkowym właściwym dla zobowiązanego stał się urząd skarbowy wskazany w art. 5 ust. 9a i ust. 9b u.u.i.s. W tym zakresie brak jest jednolitych poglądów ukształtowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Poza sporem pozostaje to, że wobec wskazań w art. 19 § 1 i art. 22 § 2 u.p.e.a. jako właściwego organu egzekucyjnego naczelnika urzędu skarbowego, określenie właściwości miejscowej powinno następować przy uwzględnieniu przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych (u.u.i.s.). Według pierwszej grupy poglądów ustawa o urzędach i izbach skarbowych nie wyłączała określenia właściwości miejscowej organu egzekucyjnego z uwzględnieniem ogólnej reguły wyrażonej w art. 22 § 2 u.p.e.a. W takiej sytuacji pomimo regulacji wprowadzonych w art. 5 ust. 9a i ust. 9b u.u.i.s. w dalszym ciągu właściwymi miejscowo pozostały dotychczasowe organy egzekucyjne. Jedynym kryterium pozostała bowiem siedziba lub miejsce zamieszkania zobowiązanego. Powstanie kategorii specjalnych urzędów skarbowych (tzw. "dużych urzędów skarbowych") nie wpłynęło na zmianę właściwości miejscowej organu egzekucyjnego (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 8 września 2005 r. sygn. akt III SA/1178/05; z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2830/06). Odmienne poglądy wyrażone zostały w tych orzeczeniach, w których wskazywano, iż naczelnicy "dużych urzędów skarbowych" są właściwi miejscowo do prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, jeżeli zobowiązany został zaliczony do kategorii podatników wskazanych w art. 5 ust. 9a i ust. 9b u.u.i.s. Uprawnienie to obejmuje zarówno należności, do których poboru są właściwi jak również należności na rzecz innych wierzycieli (por. wyroki WSA: z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4294/06; z dnia 7 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1667/07; z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Łd 53/08, wyrok NSA z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 918/07). Do tej drugiej grupy poglądów przyłącza się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym. O tym, że tzw. "duże urzędy skarbowe" pozostają organami właściwymi w zakresie egzekucji administracyjnej w stosunku do tej kategorii podmiotów, które zostały wskazane w przepisach art. 5 ust. 9a i 9b u.u.i.s. w sposób dostateczny przemawiają regulacje odnoszące się do ich właściwości rzeczowej. Tworząc dodatkową kategorię urzędów skarbowych nie przewidziano dla nich odmiennego zakresu właściwości rzeczowej niż dla kategorii urzędów skarbowych dotychczas funkcjonujących. Stosownie do przepisu art. 5 ust. 6 pkt 7 u.u.i.s. do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy wykonywanie egzekucji należności pieniężnych. Ograniczenie tego zakresu rzeczowego nie mogło z oczywistych względów nastąpić przy określeniu terytorialnego zasięgu działania naczelników urzędów skarbowych. Czym innym jest bowiem wyznaczenie właściwości rzeczowej poszczególnych organów, a czym innym ich właściwości miejscowej. Brak ograniczeń w zakresie prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oznacza, że naczelnicy urzędów skarbowych, których terytorialny zasięg działania został wskazany według kryteriów wprowadzonych w art. 5 ust. 9a i 9b u.u.i.s. stali się właściwi miejscowo do prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych w stosunku do tej grupy podatników (art. 5 ust. 6 pkt 7 w związku z art. 5 ust. 9a i ust. 9b oraz § 2 i zał. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r.). Do zmiany tej oceny nie mogła doprowadzić zawiła wykładnia celowościowa zaproponowana w pierwszej grupie orzeczeń wskazująca na cel utworzenia tzw. "dużych urzędów skarbowych". Tego rodzaju wykładnia prowadząc do domniemania właściwości organu administracji w ogóle nie mogła zostać zaaprobowana. Na przeszkodzie do takiego rozumienia omawianych przepisów nie stoi również regulacja art. 22 § 2 u.pe.a. wskazująca jedynie na ustalenie właściwości organu egzekucyjnego zgodnie z siedzibą zobowiązanego. Natomiast wskazanie zasięgu terytorialnego działania określonego urzędu skarbowego następuje w zgodzie z omówionymi przepisami ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Z tych względów w rozpoznawanej sprawie w oparciu o przepisy art. 19 § 1, art. 22 § 2 u.p.e.a. oraz o zasady odnoszące się do zasięgu terytorialnego urzędów skarbowych należało wskazać organ egzekucyjny właściwy dla Spółki. Zaproponowana w zaskarżonym wyroku wykładnia przepisów art. 5 ust. 9 i 9b u.u.i.s., kładąca nacisk na rozróżnienie pojęć "podatnik" i "zobowiązany" jest oczywiście błędna, nie mogła zostać zaakceptowana. Przedstawiona argumentacja z obu podanych punktów widzenia prowadziła do wniosku o braku podstaw do zaakceptowania zaskarżonego wyroku ze względu na błędną wykładnię przepisów art. 19 § 1, art. 22 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 5 ust. 6 pkt 7, ust. 9a i ust. 9b u.u.i.s. oraz przepisami § 1 i § 2 rozporządzenia. Przyjęcie błędnej wykładni przepisów w oparciu, o które należało ustalić organ egzekucyjny właściwy w zakresie egzekucji zaległości Spółki z tytułu podatku od nieruchomości prowadziło do wniosku, iż Sąd pierwszej instancji tylko z tego powodu nie był uprawniony do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. w takiej sytuacji za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. Kontrolując bowiem zaskarżone postanowienie wydane na podstawie art. 34 § 1 i § 2 w związku z art. 33 pkt 9 u.p.e.a. Sąd ten nie dostrzegł tego, iż podnoszone zarzuty prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ należało uznać za oparte na usprawiedliwionych podstawach. Z wszystkich przedstawionych powodów skargę kasacyjną należało uwzględnić orzekając jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach oparto na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).