II FSK 1217/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 599/20 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 12 kwietnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 599/20) oddalił skargę M. M. - nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 30 września 2020 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez pełnomocnika Skarżącego podniesiono zarzut naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 191 i art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez odmowę jego zastosowania, pomimo że organy podatkowe przy wydawaniu decyzji bezkrytycznie oparły się na motywach rozstrzygnięcia oraz ocenie materiału dowodowego zawartej w decyzji włączonej do akt sprawy z innego postępowania, a także uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe mogą oprzeć się na ustaleniach faktycznych zawartych w decyzjach innych organów i nie są zobowiązane w tym zakresie do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w tym dowodów źródłowych zgromadzonych w innych postępowaniach; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania, pomimo że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, albowiem jego wnikliwa i krytyczna ocena, np. wyjaśnienia kontrahentów, nie dawały podstawy do przyjęcia, że podwykonawca strony, B. sp. z o.o., nie wykonał na rzecz Skarżącego usług wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach; - art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek wadliwego przyjęcia, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistemu; - art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie, polegające na wydaniu przez organ decyzji określającej wysokość podatku pomimo oczywistego braku podstaw ku temu. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. W ramach pierwszego z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 194 O.p., pełnomocnik strony wywodzi, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na bezkrytycznej akceptacji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 6 listopada 2019 r., skierowanej do B .sp. z o.o. W jego ocenie, zasłaniając się art. 194 § 1 O.p., organy przyjęły, że są związane oceną materiału dowodowego przedstawioną w przywołanej decyzji. W konsekwencji w sposób bezkrytyczny powieliły ustalenia innego organu, nie przeprowadzając przy tym własnej analizy materiału źródłowego. Tymczasem domniemanie wiarygodności powinno obejmować jedynie treść sentencji decyzji, a nie ocenę materiału dowodowego - ta bowiem każdorazowo pozostaje w gestii organu rozpoznającego daną sprawę. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie poprzestał jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że oparcie rozstrzygnięcia na decyzji innego organu jest dopuszczalne, nie dostrzegając przy tym opisanych powyżej uchybień. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Nawet pobieżna lektura decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (organu pierwszoinstancyjnego) z 21 lutego 2020 r. oraz zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazuje, że - wbrew temu co wywodzi pełnomocnik strony - organy nie powieliły bezkrytycznie oceny materiału dowodowego przedstawionej w motywach decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Podkreślić w tym miejscu należy, że strona skarżąca nie przedstawiła przy tym żadnych konkretnych przykładów, które wskazywałyby na trafność jej tezy. Zamiast tego poprzestała na dość ogólnikowym stwierdzeniu, że organy "wykorzystały wyłącznie ustalenia zawarte w samej decyzji bez jakiejkolwiek analizy czy badania materiału źródłowego będącego podstawą jej wydania" (s. 4 skargi kasacyjnej). Zupełnie chybionym okazało się również twierdzenie strony, zgodnie z którym organy nie dysponowały materiałem źródłowym, na którym oparł swoje rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego W., skoro w aktach administracyjnych znajdują się protokoły chociażby z przesłuchania M. R. i R. Z., które zostały włączone do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 12 kwietnia 2018 r. 3.3. Ocena drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., wymaga w pierwszej kolejności przedstawienia przepisów prawa materialnego, które mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ ich treść wytycza zakres istotnych okoliczności stanu faktycznego – a co za tym idzie również zakres postępowania dowodowego. Artykuł 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach "poniesionych", niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i – zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów – pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. To podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, gdyż te bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tym samym obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy, nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone u rzeczywistego kontrahenta podatnika. Należy mieć przy tym na uwadze, że jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przeniesiona na stronę. Tak jest właśnie w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik powinien zatem dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Przyjmuje się, że nawet poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tak, jak sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku lub jego brak, nie oznacza automatycznie, że ten wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie, jak wskazano wyżej, może być wykazane innymi dowodami, ale w takiej sytuacji, to podatnik, który chce zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 17 marca 2021 r., II FSK 2730/18; 4 listopada 2020 r., II FSK 1707/18; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15; 24 maja 2016 r., II FSK 1241/14). 3.4. Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności koncentruje się kwestii konieczności zebrania przez organ kompletnego materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny. Jako przykład naruszenia powyższych przepisów autor skargi kasacyjnej wskazał na wyjaśnienia złożone przez W. Z. oraz G. S. – kontrahentów, dla których Skarżący miał wykonywać prace polegające na założeniu instalacji elektrycznych. Z wyjaśnień tych - pominiętych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi - miało bowiem wynikać, że Skarżący pracował z kilkoma osobami. Tym samym, skoro Skarżący wykonywał prace wraz z innymi osobami, "logicznym jest, że kwestionowane prace faktycznie musiała wykonać spółka B. sp. z o.o." (s. 7 skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenie to jest nazbyt daleko idące. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, kontrahenci potwierdzili jedynie, że Skarżący prowadził prace wraz z innymi osobami. Nie można jednak na tej podstawie wywodzić, że osoby te były pracownikami spółki B., która miała być według Skarżącego jego podwykonawcą. Ponadto w swojej argumentacji strona skarżąca pomija szerokie ustalenia dotyczące oceny możliwości wykonania tych prac, jako podwykonawca, przez spółkę B.. W tym zakresie argumentacja strony skarżącej ogranicza się do przywołania wyjaśnień M. R., prezesa spółki B., zgodnie z którymi w 2014 r. był on chory, stąd też nie składał deklaracji podatkowych, ponadto zatrudniał trzech pracowników, a prace prowadzone były w oparciu o projekty wykonawcze i pisemne zlecenia zakresu prac (s. 8 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, że spośród trzech osób, które miał zatrudniać, dwie zeznały, że w 2014 r. były bezrobotne (M. K. i M. G.). Trzeci pracownik, R. Z., w trakcie przesłuchania nie przekazał żadnych konkretnych informacji dotyczących działalności spółki B.i współpracy ze Skarżącym. M. R. nie przedstawił przy tym żadnych dowodów potwierdzających, że faktycznie kontaktował się ze Skarżącym, ani dokumentów potwierdzających zakres zleconych prac. Ponadto prezes spółki B. składając wyjaśnienia nie potrafił podać szczegółów dotyczących realizowanych prac. Wprawdzie, jak argumentuje pełnomocnik strony, od daty wykonania prac do złożenia wyjaśnień przez M. R. upłynęły trzy lata, stąd też mógł on nie pamiętać tych okoliczności - niemniej jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mało prawdopodobnym jest, aby po trzech latach prezes spółki nie potrafił przypomnieć sobie żadnych informacji dotyczących współpracy ze Skarżącym. Przy czym ocenę tą należy umieścić w kontekście pozostałych zachowań M. R. - przemilczanych przez autora skargi kasacyjnej - takich jak chociażby niepodejmowanie przez spółkę (czyli de facto jej prezesa) korespondencji z administracji podatkowych, nieskładania deklaracji podatkowych, nieprowadzenia działalności pod wskazanym adresem. Również fakt dotyczący wskazania jako pracowników osób, które tej okoliczności nie potwierdziły, przemawia za stwierdzeniem, że wyjaśnienia M. R. nie były wiarygodne. Ponadto według organów, spółka nie posiadała chociażby środków trwałych, narzędzi i materiałów potrzebnych do wykonania instalacji elektrycznych. Dalej pełnomocnik strony wskazał, że organy nie przeprowadziły dowodów z przesłuchania L. B. (podwykonawcy Skarżącego) oraz W. Z., D. M. i G. S. (kontrahentów na rzecz, których Skarżący miał wykonywać prace). Tym samym doszło do rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ponieważ osoby te posiadały istotną wiedzę dotyczącą okoliczności sprawy (s. 9 skargi kasacyjnej). W tym zakresie należy przypomnieć uwagi dotyczące zasad właściwego i rzetelnego dokumentowania poniesionych wydatków, wynikających z art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, w przypadku braku właściwych dowodów podatnik ma obowiązek przynajmniej współdziałania z organem w celu wykazania, że dany wydatek poniósł, a powiązane z nim zdarzenie gospodarcze miało określony przebieg. Tymczasem zarówno Skarżący, jak i jego pełnomocnik, ignorowali wezwania organów do przedstawienia faktur i złożenia wyjaśnień dotyczących zakwestionowanych wydatków. Co więcej, jak wynika z uzasadnienia kontrolowanego wyroku oraz motywów zaskarżonej decyzji, z uwagi na bierność strony skarżącej organ zwrócił sie do biura rachunkowego o udostępnienie tych faktur. Przy czym biuro rachunkowe również nimi nie dysponowało – co oznacza, że strona skarżąca nie udokumentowała w żaden sposób ponoszonych wydatków. W tym stanie rzeczy organ wystąpił do kontrahentów Skarżącego o udostępnienie faktur oraz złożenie wyjaśnień. W odpowiedzi W. Z. przesłał faktury, a zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi w piśmie z 8 października 2019 r. (k. 296, t. II) nie wiedział, kim byli ewentualni podwykonawcy Skarżącego. G. S., który wypowiedział się w toku czynności sprawdzających (k. 155, t. I), również nie miał wiedzy w tym przedmiocie. Jakkolwiek D. M. przesłał jedynie kserokopie faktur, nie załączając do nich żadnych wyjaśnień, biorąc pod uwagę wspomniany obowiązek właściwego dokumentowania wydatków oraz bierną postawę samego Skarżącego, nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że nie przesłuchując go organ uchybił zasadzie prawdy obiektywnej. Tym bardziej, jeżeli weźmie się pod uwagę niezakwestionowane skutecznie przez Skarżącego ustalenia dotyczące możliwości działania przez spółkę B.jako podwykonawca przy spornych pracach. Jako chybiony należy ocenić również argument, zgodnie z którym wykorzystanie dowodów z innych postępowań, przy których Skarżący nie brał udziału narusza zasadę prawdy obiektywnej. Podkreślić należy, że organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tych dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Przeciwnie, art. 181 O.p. wprost stanowi, że w postępowaniu podatkowym możliwe jest wykorzystane dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Ponadto zgodnie z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przepis ten formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. W świetle powyższego należy stwierdzić, że argumentacja przedstawiona w motywach skargi kasacyjnej ma zasadniczo charakter polemiczny z uzasadnieniem wyroku i opiera się przedstawianiu hipotetycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, dla których brakuje jednak wystarczających dowodów. Przyjęta przez stronę skarżącą strategia argumentacyjna zasadniczo sprowadza się do przedstawienia licznych, pozornych wątpliwości i negowaniu wszelkich działań i ustaleń organów przy równoczesnym zachowaniu bierności w toku postępowania podatkowego. 3.5. Odnosząc się końcowo do zarzutów naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. z ich uzasadnienia wynika, że mają one charakter wtórny względem rozpoznanych już zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dotyczących błędów popełnionych na etapie ustalania stanu faktycznego sprawy. Tym samym bez skutecznego sformułowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie można uwzględnić wskazanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.