I SA/Wr 1012/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Haberka, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 października 2022 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z/s we W. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia5 lipca 2021 r. nr 0201-IEW1.720.14.2021.MW w przedmiocie oddalenia zarzutu w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki z dnia 10 maja 2021 r. nr 0225-SEW.720.2563.2021 0225-SEW.720.236.2020; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz L. sp. z o.o. z/s we W. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS, Organ II instancji) z 5 lipca 2021 r. nr (...), utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław- Krzyki (Wierzyciel, Organ I instancji) z 10 maja 2021 r. (...) oddalające zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec L. sp. z o.o. (dalej: zobowiązany, Skarżący, Strona). Przebieg postępowania w sprawie był następujący: W dniu 22 grudnia 2014 r. L. sp. z o.o. złożyła deklarację VAT- 7 za listopad 2014 r., w której wykazała kwotę podlegającą zwrotowi-352.507,00 zł. Organ podatkowy dokonał zwrotu tej kwoty na rachunek bankowy Spółki w dniu 14 stycznia 2015 r. Decyzją z dnia 30 lipca 2020 r. (308000-C0p.4103.8.2020.31) Naczelnik Lubelskiego Urzędu Ceno- Skarbowego w B. P. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przypadającą do zwrotu w wysokości 0 zł i określi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., w wysokości 19.510 zł. Na podstawie tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki wystawił – w dniu 6 listopada 2020 r. - tytuł wykonawczy (...), na kwotę 279.609,90 zł zaległości głównej oraz odsetek za zwłokę w wysokości 81.263,10 zł, na podstawie którego zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. Pismem z dnia 8 grudnia 2020 r. Spółka wniosła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym: - naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 i 5 w związku z art. 7 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( z 2020 r., poz. 1427 ze zm.) (dalej jako: u.p.e.a.) oraz - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 1325 ze zm.) (dalej jako:O.p.) poprzez objęcie egzekucją obowiązku, który uległ przedawnieniu z mocy prawa, oraz - naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. poprzez prowadzenie egzekucji w sytuacji braku wymagalności zobowiązania z uwagi na jego przedawnienie (2). Skarżąca zarzuciła także naruszenie - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy poprzez objęcie egzekucją obowiązku, który nie istniał w zakresie kwoty odsetek za zwłokę, bez uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek spowodowanych przewlekłością postępowania (3), a także naruszenie - art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 26 § 2 u.p.e.a. poprzez wszczęcie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego zawierającego braki formalne (w zakresie adnotacji "odpis tytułu wykonawczego" zamiast "odpis zgodny z oryginałem") (4). - naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a. poprzez określenie kwoty należności pieniężnej w kwocie 279.609,00 zł tj. niezgodnej z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z 30 lipca 2020 r. (308000- COP.4103.8.2020.31). W związku z podniesionymi zarzutami Spółka wystąpiła o zawieszenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia podniesionych zarzutów, umorzenia postępowania egzekucyjnego względnie uchylenie zaskarżonych czynności egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki zawiesił prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne od 4 grudnia 2020 r. Postanowieniem z 10 maja 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki oddalił zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne (karty 169-176), tj.: zarzut wygaśnięcia obowiązku w związku z przedawnieniem zaległości objętej tytułem wykonawczym, zarzut nieistnienia obowiązku w odniesieniu do kwoty odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego,- zarzut braku wymagalności obowiązku w związku z brakami formalnymi tytułu wykonawczego' oraz - zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Po rozpoznania zażalenia na ww postanowienie, postanowieniem z 5 lipca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie z 10 maja 2021 r. W pierwszej kolejności odniesiono się do zarzutu prowadzenia egzekucji w stosunku do zobowiązania, które zdaniem Skarżącej uległo przedawnieniu. W tym zakresie wyjaśniono, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., z uwagi na dokonany nienależny zwrot (w styczniu 2015 r.) należało obliczać od końca roku, w którym nastąpił nienależny zwrot (tj. od końca 2015 r.). W tych okolicznościach - w ocenie organu termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z końcem 2020 r., a przed tą datą wystawiono i doręczono tytuł wykonawczy, na podstawie którego dokonano zajęcia rachunku bankowego Skarżącej. Ponieważ zdaniem DIAS kwestia ta miała kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy zobowiązanie objęte postępowaniem uległo przedawnieniu, zarzut dotyczący wadliwego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego został uznany został za nieistotny, bowiem nie na tej okoliczności oparto się ustalając termin przedawnienia zobowiązania objętego rozstrzygnięciem. Z tych powodów nie odniesiono się do tego zarzutu w treści zaskarżonego postanowienia. W związku z takim stanowiskiem uznano, że drugi zarzut zażalenia (wygaśnięcia zobowiązania) również jest niezasadny. Jako trzeci zarzut oceniono podniesione braki formalne doręczonego tytułu wykonawczego wyjaśniając, że w aktualnym stanie prawnym takie nieprawidłowości nie mogą stanowić podstawy zarzutu. Równocześnie wyjaśniono, że brak adnotacji "odpis tytułu wykonawczego" lub "odpis zgodny z oryginałem" stanowi wymóg formalny w przypadku, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzone jest przez więcej niż jeden organ egzekucyjny, na podstawie tzw. dalszych tytułów wykonawczych. Wyjaśniono również dlaczego wierzyciel na tytule wykonawczym wykazał kwotę wyższą od kwoty zaległości podatkowej określonej w decyzji z 30 lipca 2020 r., wyjaśniając przy tym jakie zaległości zaliczono na poczet tego zobowiązania. Jako podstawe prawną swojego rozstrzygnięcia organ wskazał przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.) dalej k.p.a., art. 27 oraz 33 u.p.e.a, art. 52, art. 59 § 1 pkt 4 i 9, art. 70 § 1, § 4, § 6 pt 1, art. 71 pkt 2 O.p. Strona zaskarżyła przedmiotowe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki z 10 maja 2021 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie, Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 6, art. 7, art. 7a, art. 8, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów, naruszający zasadę legalizmu, prawdy obiektywnej oraz zasady in dubio pro tributario, a także poprzez uznanie, że została wszczęta kontrola podatkowa, obejmująca zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r, w związku z dokonaniem 14 stycznia 2015 r. zwrotu kwoty 352.507,00 zł, podczas, gdy przeprowadzona kontrola podatkowa "za styczeń 2015 r." (prawdopodobnie błędne wskazano okres) nie potwierdza przyjętego stanowiska, że zwrot dokonany w styczniu 2015 r. był zwrotem nienależnym. Zarzucono również, że organ zażaleniowy przyjął, iż doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów usług za listopad 2014 r., w sytuacji, gdy zdaniem Skarżącej termin przedawnienia tego zobowiązania upłynął 31 grudnia 2019 r. Podniesiono także, że organ II instancji nie uchylił wadliwego postanowienia z 10 maja 2021 r. i nie umorzył postępowania w sprawie, a także dokonał wadliwej kwalifikacji stanu faktycznego sprawy naruszając art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez wadliwe ustalenie, że egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna mimo przedawnienia zobowiązania nią objętego oraz naruszenie art. 33 § 1 u.p.e.a. poprzez dopuszczenie objęcia egzekucją obowiązku przedawnionego z mocy prawa i przeprowadzenie egzekucji obowiązku nieistniejącego. Pismem z 13 września 2021 r. skargę na w.w. postanowienie wniósł też Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej jako "Rzecznik"). Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 6, art. 7, art. 7a, art. 8, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez pominięcie, przy rozstrzyganiu sprawy, przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w tym art. 29 § 1 oraz art. 33 § 2 pkt 5) oraz ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2021 , poz. 162 ze zm.) dalej p.p., w tym art. 12 p.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania jego uczestników do organów władzy publicznej, niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz utrzymanie w obrocie prawnym postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa, - art. 12 p.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania jego uczestników do organów władzy publicznej, - art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że egzekucja jest dopuszczalna mimo, że zdaniem Rzecznika doszło do przedawnienia zobowiązania objętego postępowaniem, -art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. poprzez akceptację objęciem egzekucją obowiązku pomimo, że doszło do przedawnienia egzekwowanego obowiązku podatkowego. W związku z podniesionymi zarzutami Rzecznik wystąpił o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wraz z aktami sprawy postępowania egzekucyjnego DIAS przesłał również skargę Podatnika na decyzję będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego w przedmiotowej sprawie, a następnie przy piśmie z dnia 15 marca 2022 r. DIAS przesłał kopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 listopada 2021 r. sygn.. akt: I SA/Lu 504/20 uchylającego decyzję będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Wyrok ten obecnie jest prawomocny. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Złożona w niniejszej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a.. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W myśl art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Po rozpatrzeniu wniesionych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym wierzyciel zgodnie z art. 34 § 2 u.p.e.a. wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Z akt sprawy wynika, że Podatnik, zaskarżył decyzję będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, podnosząc w skardze m.in. zarzuty przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem Skarżący wskazał te same zarzuty w stosunku do decyzji, jak i w postępowaniu egzekucyjnym, tj. zarzuty w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem w ocenie Sądu, w sprawie organ powinien wydać rozstrzygnięcie w tej części na podstawie art. 34 § 2 pkt 3a u.p.e.a., zgodnie z którym organ stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, a tak było w niniejszej sprawie. Zatem w ocenie Sądu wadliwym było rozpoznanie zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego merytorycznie. W zakresie pozostałych zarzutów Sąd uznaje stanowisko organów z prawidłowe, braki formalne doręczonego tytułu wykonawczego w aktualnym stanie prawnym nie mogą stanowić podstawy zarzutu. Brak adnotacji "odpis tytułu wykonawczego" lub "odpis zgodny z oryginałem" stanowi wymóg formalny w przypadku, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzone jest przez więcej niż jeden organ egzekucyjny, na podstawie tzw. dalszych tytułów wykonawczych. Prawidłowo organ wyjaśnił dlaczego wierzyciel na tytule wykonawczym wykazał kwotę wyższą od kwoty zaległości podatkowej określonej w decyzji z 30 lipca 2020 r., wyjaśniając przy tym jakie zaległości zaliczono na poczet tego zobowiązania, właściwie oceniając kwestie odsetek. Niemniej jednak, podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawomocnym wyrokiem z dnia 19 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 504/20 uchylił decyzję będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Zatem Wierzyciel rozpoznając ponownie sprawę, musi uwzględnić okoliczności, że decyzja na podstawie której został wystawiony tytuł wykonawczy jest prawomocnie wyeliminowana z obrotu prawnego. W przypadku uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, co do zasady organ egzekucyjny umarza postępowanie egzekucyjne, chyba, że wcześniej kwota objęta tytułem wykonawczym została wyegzekwowana. Wobec tego, jeżeli postępowanie egzekucyjne w sprawie zostało umorzone, to obecnie w ocenie Sądu, brak jest podstaw prawnych i faktycznych do rozpatrzenia oraz rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej zarzutów w tym postępowaniu egzekucyjnym. W tej sytuacji, usunięcie z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania powoduje także wyeliminowanie przedmiotu postępowania egzekucyjnego. To z kolei powinno w trybie przepisów art. 105 § 1 zw. z art. 126 k.p.a. skutkować umorzeniem postępowania w sprawie rozpoznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (bezprzedmiotowość sprawy). Zgodnie z tym przepisem: gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części (§ 1). Organ administracji publicznej może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz gdy nie jest to sprzeczne z interesem społecznym (§ 2). Do postanowień stosuje się odpowiednio m.in. art. 105 k.p.a. (art. 126 k.p.a.), co też ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 18 u.p.e.a.. Reasumując należy stwierdzić, że wyeliminowanie z obrotu prawnego przedmiotu postępowania egzekucyjnego, nakłada na Wierzyciela obowiązek umorzenia postępowania w sprawie rozpatrzenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (bezprzedmiotowość sprawy). Sąd rozpoznający sprawę zauważa, że stanowisko powyższe zostało również zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 1146/12 (CBOSA) Przy czym dodatkowo Sąd zauważa, że umorzenie postępowania, przez Wierzyciela, w zakresie rozpoznania zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej jako bezprzedmiotowego, może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wcześniej nastąpiło umorzenie postępowania egzekucyjnego, w związku z uchyleniem decyzji na podstawie, której został wystawiony tytuł wykonawczy. .Wskazanie to nie może natomiast odnosić się do innych sytuacji zakończenia egzekucji np. poprzez wyegzekwowanie należności objętych tytułem wykonawczym. W tej ostatniej sytuacji organ powinien rozpoznać wydać stosowne rozstrzygnięcie na podstawie art. 34 § 2 u.p.e.a., przy uwzględnieniu wykładni przepisów wskazanych przez Sąd. Organ, wydając ponownie rozstrzygnięcie, powinien uwzględnić powyższą wykładnię przepisów wydając ponownie rozstrzygnięcie w sprawie. Wobec powyższego Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.