II FSK 641/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 716/07 w sprawie ze skargi "P." S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 12 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2002-2006. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 7 lutego 2008 r., I SA/Ol 716/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. S.A. w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z 12 października 2007r. Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy L. z 15 czerwca 2007 r., znak [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2002-2006. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: w złożonych za lata 2002 - 2006. deklaracjach strona wykazywała zwolnienie od podatku gruntów, na których zawieszono wykonywanie przewozów kolejowych z dniem 1 maja 1999 r. na odcinku L. - G. oraz z dniem 22 grudnia 2000 r. na odcinku C. - L. Organy uznały, iż w sytuacji gdy strona zaprzestała przewozów na liniach kolejowych, a budowle kolejowe nie były faktycznie wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego, zarówno te budowle, jak i zajęte pod nie grunty nie mogły korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm., dalej u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. i art. 7 ust. 1 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, P. S.A. zarzuciły naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazał, że zasadnicza istota sporu pomiędzy stroną skarżącą, a organami orzekającymi w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wskazane w decyzji Wójta Gminy L. grunty oraz budowle, od których wymierzono podatek od nieruchomości, podlegały w latach 2002-2006 zwolnieniu przedmiotowemu, w myśl przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na podstawie bowiem obowiązującego przed 1 stycznia 2003r., art. 7 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., zwolnione od podatku od nieruchomości zostały budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Po 1 stycznia 2003r., na mocy art. 7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienie obejmowało natomiast budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. W ocenie sądu na tle powyższych przepisów do rozstrzygnięcia pozostaje zagadnienie, czy zwolnienie przedmiotowe w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., może mieć zastosowanie w przypadku faktycznego wykorzystywania budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego, czy też wystarczającym jest sam fakt przeznaczenia ich na te cele. Sąd wskazał, że użyte w art. 7 u.p.o.l., określenie "grunty wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego" oznacza, że zwolnienie od podatku dotyczy wyłącznie gruntów, na których rzeczywiście publiczny transport kolejowy jest wykonywany, a nie wszystkich tych gruntów, na których mimo ich przeznaczenia na potrzeby publicznego transportu kolejowego faktycznie transport taki się nie odbywa, np. z powodu zawieszenia przewozów pasażerskich i towarowych. W świetle materiałów sprawy poza sporem pozostaje, iż w złożonych za wymienione lata deklaracjach strona wykazywała zwolnienie budowli i gruntów, na których całkowicie zawieszono wykonywanie przewozów kolejowych. Budowle te i zajęte pod nie grunty w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie służyły zatem publicznemu transportowi kolejowemu. Przedstawiona przez P. interpretacja art. 7 u.p.o.l., kładąca nacisk na przeznaczenie gruntów, a nie ich rzeczywiste wykorzystanie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, jest zdaniem sądu, zbyt daleko idąca. Taka wykładnia tego przepisu mogłaby prowadzić do unikania przez podatników realizowania obowiązków podatkowych poprzez jedynie formalne zawieszanie linii nadających się do likwidacji, w celu zmniejszenia swoich obciążeń podatkowych. W tym stanie rzeczy organy zasadnie uznały, iż w sytuacji gdy strona zaprzestała przewozów na tych liniach, a budowle kolejowe nie były faktycznie wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego, to zarówno budowle te, jak i grunty nie mogły korzystać ze zwolnienia od podatku. 5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że użyte w wymienionym przepisie prawnym określenie "grunty wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego" oznacza, że zwolnienie od podatku dotyczy wyłącznie gruntów, na których rzeczywiście publiczny transport kolejowy jest wykonywany, a nie wszystkich gruntów, na których mimo ich przeznaczenia na potrzeby publicznego transportu kolejowego faktycznie transport taki się nie odbywa, np. z powodu zawieszenia przewozów pasażerskich i towarowych - a w konsekwencji nie zastosowanie wymienionych przepisów w ustalonym stanie faktycznym. W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W objętym podatkowym stanem faktycznym skontrolowanej przez sąd pierwszej instancji sprawy administracyjnej oraz zakresem wniesionej skargi kasacyjnej stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowił, o następuje: Zwalnia się od podatku od nieruchomości: budowle kolejowe stanowiące całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Na podstawie przytoczonego unormowania w obszarze regulacji stanu prawnego podatku od nieruchomości mieściła się określona ulga podatkowa, konstytuowana i identyfikowana przez konkretny zapis prawny oraz przedstawione w nim ustawowe przesłanki i wymogi, których realizacja uprawniać mogła do jej wykorzystania. Przywoływany i adekwatny do prawnej oceny przedmiotu rozpatrywanej w postępowaniu administracyjnym i skontrolowanej w postępowaniu sądowym sprawy podatkowej przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. uległ zmianie na podstawie nowelizacji przeprowadzonej ustawą z dnia 7 grudnia 2006r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828). Wprowadzone przez art. 1 pkt 6 lit. a. tej ustawy nowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz dodanie nowego zapisu prawnego w postaci art. 7 ust. 1 pkt 1a. u.p.o.l., przewidziało do normatywnego obowiązywania oraz do możliwego wykorzystania ulgę podatkową o istotnie nowych w relacji do uprzednio obowiązujących elementach: zapisu prawnego, hipotezy, przesłanek prawnych. Znowelizowana, to jest określona, indywidualizowana, identyfikowana na podstawie nowego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 i 1a. u.p.o.l. ulga podatkowa jest niewątpliwie w istotnym zakresie nietożsama z przywilejem podatkowym wynikającym ze stanu prawnego obowiązującego w latach podatkowych, których dotyczy skarga kasacyjna. W rozpatrywanym w sprawie stanie prawnym zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zgodnie ze zdaniem ostatnim analizowanego zapisu prawnego, dotyczyło niewątpliwie przedmiotów opodatkowania wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Pokreślić należy, że w przywoływanym przepisie (przed zmianami wprowadzonymi powoływaną powyżej ustawą z dnia 7 grudnia 2006r.) ustawodawca niewątpliwie nie stanowił, że budowle i grunty, o których w tym przepisie mowa: są w posiadaniu określonego podmiotu, na przykład zarządcy infrastruktury kolejowej, są przedmiotem zarządzania transportem kolejowym, są przeznaczone do transportu kolejowego, są utrzymywane w stanie umożliwiającym transport kolejowy. Na podstawie zdania kończącego zapis regulacji prawnej art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnieniu podatkowemu podlegały wskazane w tym przepisie budowle: " wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego oraz zajęte pod nie grunty", co zarówno terminologicznie jak i pojęciowo nie jest tożsame z przywołanymi powyżej hipotetycznymi, ewentualnymi możliwościami realizacji zapisu prawnego, które jednak do końca 2006 r. niewątpliwe nie obowiązywały, a do których w istocie rzeczy odwołuje się niezasadnie podmiot wnoszący skargę kasacyjną. W stanie prawnym adekwatnym do wskazywanego w skardze kasacyjnej okresu lat podatkowych oraz przedmiotu skontrolowanej przez sąd pierwszej instancji sprawy podatkowej, dla zgodnych z prawem: zadeklarowania i realizacji ulgi podatkowej z art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., wymagane i niezbędne było, aby przedmiot opodatkowania wykorzystywany był na potrzeby transportu kolejowego, co w sprawie nie miało miejsca, ponieważ, jak ustaliły organy podatkowe, zaaprobował sąd pierwszej instancji i niezakwestionowała skarga kasacyjna, transport ten na spornych w zakresie możliwości zastosowania ulgi liniach nie był wykonywany. Jak trafnie podnoszono już uprzednio w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka nabycia prawa do zwolnienia podatkowego polegająca na "wykorzystaniu budowli kolejowych wraz z instalacjami i urządzeniami na potrzeby publicznego transportu kolejowego" ma charakter faktyczny w tym znaczeniu, że nie chodzi w niej jedynie o możliwość wykorzystania i tylko o przeznaczenie tych budowli, instalacji i urządzeń na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz o faktyczne wykorzystanie ich na te potrzeby; o tym czy mamy do czynienia z wykorzystaniem, czy też wyłącznym wykorzystaniem, przesądza konkretny stan faktyczny danej sprawy (por. uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2001r., FPK 1/01, ONSA 2001, nr 4, poz. 151, wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2006 r., II FSK 1477/05, LEX nr 254919). W sprawie niniejszej organy podatkowe ustaliły i oceniły, a sąd pierwszej instancji zaaprobował stan faktyczny, w którym transport na spornych liniach nie był wykonywany; zaniechanie czy też zaprzestanie to, zakwalifikowane przez stronę skarżącą jako zawieszenie wykonywania przewozów, rozpoczęło się z dniem 22 grudnia 2000 r. i trwało nieprzerwanie przez wszystkie lata podatkowe, w relacji do których w zbadanej przez sąd pierwszej instancji sprawie administracyjnej orzekały organy podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca powołuje się na wyrok NSA z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1276/04. W wymienionej sprawie stan faktyczne spornego opodatkowania był jednak odmienny i w jego kontekście zasadniczy charakter miała ocena możliwości zastosowania ulgi podatkowej w sytuacji, gdy linie kolejowe wykorzystywane były na własne potrzeby podatnika oraz na potrzeby innych podmiotów. W sprawie niniejszej natomiast podstawą analiz możliwości uzasadnionej subsumcji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest stan faktyczny, w którym na liniach kolejowych, obejmujących obiekty i grunty wskazane w powołanym przepisie prawa, transport kolejowy został całkowicie zaprzestany i nie był wykonywany. Powyższy stan faktyczny oraz jego przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostały zaskarżone wyłącznie odpowiednimi w tej mierze zarzutami kasacyjnymi naruszenia przepisów prawa procesowanego, czyli zarzutami z obszaru podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nieuzasadnione prawnie i niedopuszczalne jest natomiast dochodzenie i/lub przeprowadzanie weryfikacji ustaleń, ocen i prezentacji stanu faktycznego na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Stan faktyczny sprawy podatkowej ustalany i oceniany jest w postępowaniu administracyjnym przez organy podatkowe na podstawie odpowiednich przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, w przypadku zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego - jest badany, w ramach kontroli legalności zastosowania tychże przepisów prawa, przez sąd stosujący obowiązujące go normy procesowe p.p.s.a. Prawo materialne jest natomiast punktem odniesienia (prób) subsumcji, pod jego określone unormowania, ustalonego i ocenionego zgodnie z regulacjami odpowiedniego postępowania stanu faktycznego. Zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania i naruszenia prawa materialnego są pojęciowo i normatywnie różne, odrębne i nietożsame, a więc za całkowicie nieuzasadnione prawnie i niedopuszczalne należałoby uznać ich nieodróżnianie lub usiłowanie "wymiennego" wykorzystywania w skardze kasacyjnego. Wniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego nie sanuje zaniechania wystąpienia z zarzutem naruszenia prawa procesowego, za pomocą którego strona może polemizować kasacyjnie z ustaleniami, ocenami i przestawieniami stanu faktycznego. Braki w zakresie zarzutów skargi kasacyjnej mają natomiast istotne znaczenie, ponieważ, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., (a tych w sprawie niniejszej nie stwierdzono), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne spełniające wymogi wynikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Konkludując. W rozpoznanej sprawie, w stanie faktycznym, w którym obejmujące obiekty i grunty przywołane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. linie kolejowe nie były wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego, zastosowanie i realizacja ulgi podatkowej przewidzianej w wymienionym przepisie materialnego prawa podatkowego było nieuzasadnione. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.