I SA/Łd 632/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2022 r. nr 1001-IOM-1.4104.36.2022/U08/EJ UNP: 1001-22-069329 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 20 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania A. M., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1541 ze zm.) dalej: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 10 marca 2022 r., ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.420 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, iż postanowieniem Sądu Rejonowego dla Łodzi - Śródmieścia w Łodzi, Wydział [...] Cywilny z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt [...], spadek po zmarłej 2 lipca 2017 r. H. K., na podstawie ustawy, nabyła w całości A. M. - córka. Postanowienie to jest prawomocne od 6 stycznia 2018 r. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego podatniczka złożyła 2 grudnia 2021 r. zeznanie podatkowe SD-3, a następnie - 3 grudnia 2021 r. i 26 stycznia 2022 r. - jego korekty. Jako schedę spadkową wskazała: - udział 3/4 części lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, o powierzchni 57 m2, położonego w Ł. przy ul. [...], o wartości 145.000 zł, - udział 1/6 części nieruchomości o powierzchni gruntu 850 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 450 m2, położonej w Ł. przy ul. [...], o wartości 50.000 zł, - udział 1/3 części nieruchomości o powierzchni gruntu 588 m2, zabudowanej budynkiem letniskowym o pow. użytkowej 36 m2, położonej w miejscowości J., przy ul. [...], o wartości 23.000 zł, - jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym otwartym P. SA, o wartości 3.065 zł, co łącznie wynosi 221.065 zł. W zakresie ewentualnych długów i ciężarów spadku strona nie wskazała żadnych obciążeń. Do zeznania załączono m.in. oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043), dalej: u.p.s.d., dotyczącej samodzielnego lokalu mieszkalnego. Do wartości nabytego spadku, zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.s.d., została doliczona kwota 5.524 zł, wypłacona stronie skarżącej z tytułu realizacji dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci, zgodnie z informacją przekazaną przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych P.1 SA. Stąd łączna wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych stanowiąca podstawę opodatkowania wynosi - 226.589 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, po zastosowaniu ulgi z art. 16 u.p.s.d. oraz odliczeniu kwoty wolnej od podatku dla nabywcy zaliczonemu do I grupy podatkowej, decyzją z 10 marca 2022 r. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.420 zł. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji podatniczka, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła: 1. naruszenie art. 68 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie w sprawie, co miało wpływ na zasadność ustalenia zobowiązania podatkowego biorąc pod uwagę okres przedawnienia, 2. błędną interpretację art. 6 ust. 4 u.p.s.d., poprzez nieprawidłowe, w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni, rozumienie treści obowiązujących przepisów i w konsekwencji niezgodne z aktualnym orzecznictwem zastosowanie konstrukcji polegającej na powiązaniu z ww. artykułem obowiązku czynności złożenia przez podatnika stosownej deklaracji podatkowej uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, 3. pominięcie w decyzji informacji na temat otrzymania przez urząd skarbowy, zgodnie z art. 84 ust. 1 O.p., stwierdzenia w formie pisemnej przekazanego przez sąd, dotyczącego uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z 20 czerwca 2022 r. przywołał mające zastosowanie w spawie przepisy prawa materialnego, a to art. 68 § 1 O.p., art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4 oraz art. 17a ust. 1 u.p.s.d., po czym zauważył, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z uprawomocnieniem się ww. postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. 6 stycznia 2018 r. Poza sporem bowiem pozostaje fakt niezgłoszenia nabycia do opodatkowania i stwierdzenie tego nabycia w drodze orzeczenia sądu. Zdaniem organu odwoławczego, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony, że przy obowiązku podatkowym powstałym na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. (art. 68 § 1 O.p.). Stanowisko takie niweczy w istotnym zakresie sens unormowania wprowadzonego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., godząc w jego literalne brzmienie i realizowane funkcje. Art. 6 ust. 4 powołanej ustawy wyznacza nie tylko moment powstania obowiązku podatkowego, ale określa także początek biegu terminu do wydania przez organ decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ przychylił się do prezentowanego w orzecznictwie poglądu, iż unormowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną, która powoduje obowiązek złożenia zeznania podatkowego. Z tego obowiązku podatniczka w ustawowym terminie (wynikającym z art. 17a u.p.s.d.) się nie wywiązała. Tym samym, stosownie do art. 68 § 2 pkt 1 O.p., nastąpiła "modyfikacja" terminu na doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Dyrektora Izby Administracyjnej w Łodzi, zastosowanie odmiennego od przedstawionego podejścia skutkować by mogło uchyleniem się podatników od realizacji podstawowej zasady konstytucyjnego państwa prawnego: równości wobec prawa w aspekcie równości i powszechności opodatkowania, i to tylko z powodu naruszenia przez nich prawa zobowiązującego do składania zeznań podatkowych w podatku od spadków i darowizn. Końcowo organ nadmienił, że o braku możliwości zastosowania w przypadku niniejszego dziedziczenia art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przemawia też § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 2068), wydanego na podstawie art. 17a ust. 4 u.p.s.d. W skardze złożonej na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi strona zarzuciła: 1) art. 6 ust. 4, art. 6 ust. 1 i art. 17a ust. 1 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., które następnie stwierdzone zostało pismem (prawomocnym orzeczeniem sądu), implikuje po stronie spadkobiercy obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., w związku z czym ma zastosowanie termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 O.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a w konsekwencji również wykładnia art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 O.p., powinna prowadzić do wniosku, że powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku) nie wiąże się z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego, co oznacza, że niedopełnienie tego obowiązku przez stronę skarżącą w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego nie skutkuje zastosowaniem dyspozycji z art. 68 § 2 pkt 1 O.p., a więc 5-letnim terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej; 2) art. 6 ust. 4, art. 6 ust. 1 oraz art. 17a ust. 1 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na przyjęciu, że przepis art. 6 ust. 4 jest przepisem, który nakłada na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia te przepisu powinna prowadzić do wniosku, że powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie wiąże się z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego; 3) art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 O.p., art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4 i art. 17a ust. 1 u.p.s.d., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., które następnie stwierdzone zostało pismem (prawomocnym orzeczeniem sądu), implikuje po stronie spadkobiercy obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., w konsekwencji czego w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma zastosowanie termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 O.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 6 ust. 4, a w konsekwencji również wykładnia art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 O.p., powinna prowadzić do wniosku, że powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 nie wiąże się z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego, co oznacza, że niedopełnienie tego obowiązku przez stronę skarżącą w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego nie skutkuje zastosowaniem dyspozycji z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny dopuszczalności wydania przez organ decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn. W ocenie skarżącej, obowiązek złożenia zeznania z art. 17a u.p.s.d. dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust. 1 u.p.s.d., a nie dotyczy przypadków z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zatem nie ma podstaw do stosowania względem obowiązku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. 5-letniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p., a właściwym terminem przedawnienia dla obowiązku powstałego zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest określony w art. 68 § 1 O.p. termin 3-letni. Zdaniem organów podatkowych prezentowane przez skarżącą stanowisko jest nie do pogodzenia z regułami wykładni prawa oraz zasadami powszechności i równości opodatkowania. Sąd w tym sporze przyznaje rację organom podatkowym. W pierwszej kolejności należy przybliżyć regulacje prawa materialnego, tak ustawy o podatku od spadków i darowizn jak i Ordynacji podatkowej. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu spadkobrania ustawodawca określił w art. 6 u.p.s.d. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, bądź jak stanowi art. 6 ust. 4 zdanie 1 jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, którym jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Następstwem powstania obowiązku podatkowego jest wynikający z przepisów prawa obowiązek zgłoszenia nabycia tytułem spadku właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek złożenia przez spadkobiercę zeznania podatkowego SD-3 ustanowiony został w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podatnicy podatku są obowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę brak jest przepisu, który wyłączałby obowiązywanie art. 17a ust. 1 u.p.s.d. w przypadku, gdy w sprawie znalazł zastosowanie art. 6 ust. 4 tej ustawy. Ponadto art. 17a ust. 1 u.p.s.d. nie wiąże obowiązku złożenia zeznania z konkretnym przepisem wyznaczającym moment powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że ma on zastosowanie względem wszystkich przypadków ujętych w art. 6 u.p.s.d. W dalszej kolejności wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) ustalającej wysokość tego zobowiązania na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stosownie do art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a § 2 stanowi, że jeżeli podatnik: 1/ nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2/ w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1 nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z przepisu tego wprost wynika, że niezłożenie deklaracji w określonym przepisami prawa terminie wywołuje ten skutek, że organ podatkowy na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a taką jest wydana w niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 10 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, ma pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z akt niniejszej sprawy wynika, że nabycie spadku zostało pierwotnie zgłoszone organowi podatkowemu w dniu 2 grudnia 2021 r. (poprzez złożenie zeznania podatkowego SD-3), a więc z uchybieniem terminu określonego w art. 17 a ust. 1 u.p.s.d. Stąd też w niniejszej sprawie ma zastosowanie przywołana wyżej norma przewidziana w art. 68 § 2 pkt 1 O.p., określająca pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wobec powyższego termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn upływa w dniu 31 grudnia 2023 r. W niniejszej sprawie doręczenie podatniczce decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło 28 marca 2022 r. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 10 marca 2022 r. ustalająca podatek z tytułu nabycia spadku po zmarłej dnia 2 lipca 2017 r. matce skarżącej, została wydana i doręczona prawidłowo, przed upływem 5- letniego terminu przedawnienia. Odnosząc się do zarzutów skargi wobec przyjęcia przez organy błędnej wykładni wskazanych w petitum tego pisma przepisów prawa materialnego Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1367/21 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym w judykaturze dość jednolicie przyjmuje się, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Przyjmuje się też, że odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. i należy zgodzić się z tym. Obowiązek ten powstał bowiem już wcześniej, zanim nastąpiło odnowienie obowiązku podatkowego. Art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w ogóle nie normuje kwestii dotyczącej obowiązku lub terminu złożenia zeznania podatkowego. Obowiązek ten wynika z art. 17a i jak już powiedziano, żaden inny przepis tego obowiązku nie eliminuje. Skoro mamy do czynienia niezmiennie z tym samym obowiązkiem podatkowym, to znajdują do niego zastosowanie te same przepisy, w tym art. 17a ust. 1, za wyjątkiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. normującego inną chwilę powstania obowiązku podatkowego. Odmienna interpretacja ww. przepisów stawia w uprzywilejowanej pozycji podatników, którzy nie dochowują nałożonych na nich obowiązków. Prowadzi ona bowiem do skrócenia czasu na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn z pięciu do trzech lat. Przypomnieć zatem należy, że wprawdzie posługiwanie się w procesie wykładni prawa zasadą racjonalnego ustawodawcy nie powinno być absolutyzowane, bo niekiedy możemy mieć do czynienia ze zwyczajnym legislacyjnym błędem, to jednak w rozważanej sprawie wyjaśnienie przedstawionej kwestii powinno opierać się na założeniu racjonalnego ustawodawcy. Pogląd przeciwny prowadzić mógłby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, jeśli zważyć, że w bardziej korzystnej sytuacji byliby spadkobiercy, którzy biernie oczekiwali na zmaterializowanie się skutku upływu trzyletniego terminu przedawnienia. Tymczasem, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (m.in. wyrok z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt K 37/97, OTK z 1998 r. Nr 3, poz. 33; wyrok z dnia 12 maja 1998 r., sygn. akt U 17/97, OTK z 1998 r. Nr 3, poz. 34) zasada równości polega na tym, iż wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Z konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wynika więc obowiązek równego traktowania obywateli będących w takim samym położeniu. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. mko