I FSK 555/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 358/17 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 21 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 358/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 21 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł J.S. (dalej; "skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie zasady zaufania zawartej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz.800, dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, a w konsekwencji do rozstrzygnięcia wątpliwości w przedmiotowej sprawie na niekorzyść podatnika, w szczególności organ nie wskazał w jaki sposób podatnik miałaby dokonać sprawdzenia kontrahentów; 2. przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie, poprzez nieprzeprowadzanie postępowania w sposób wnikliwy i w konsekwencji do wydania przedmiotowej decyzji, bez szczegółowego wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy oraz wyciągnięcie tak daleko idących wniosków, bez powołania okoliczności i realiów konkretnego przypadku, tak by prawidłowo zestawić je z zgromadzonymi w przedmiotowej sprawie; 3. normy art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż strona nierzetelnie i wadliwie ewidencjonowała transakcje VAT, nie dokumentując rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych; 4. art. 33 § 1, art. 33 § 2, art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej przez orzeczenie o zabezpieczeniu w braku przesłanek zabezpieczenia, w szczególności powoływaniu się na fakty niemające potwierdzenia w stanie faktycznym, w sytuacji gdy podatnik uregulował swoje zobowiązania. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonych czynności egzekucyjnych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do orzeczenia zgodnie z art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W niniejszej sprawie spór zaistniały pomiędzy stronami dotyczył oceny tego czy organy podatkowe w sposób uzasadniony stwierdziły, iż prowadząc działalność gospodarczą J.S. w grudniu 2009 r. nie dokonał rzeczywistego zakupu palet od P.M. i w konsekwencji czy prawidłowo organy podatkowy do spornych transakcji zastosowały normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Wyjaśniając takie stanowisko podkreślić należało, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Autor takiej skargi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinien wykazać, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w jej granicach (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a to oznacza, że nie może zmieniać zakresu podniesionych w niej zarzutów, jak i wprowadzać ich własnego uzasadnienia. To wszystko jest rolą skarżącego. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Innymi słowy, to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy jej zredagowanie w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone lub ocenione. Odniesienie się do pewnych zagadnień w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Powyższe uwagi były niezbędne, gdyż w rozpoznanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania pozbawione były właściwej argumentacji, wykazującej na takie ich naruszenie, którego stopień mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej motywy, w żaden sposób nie przekonały o popełnieniu przez Sąd pierwszej instancji błędów, które powinny prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, z tej przyczyny, że należało uwzględnić skargę kasacyjną, a nie ją oddalić. Poczynione przez jej autora twierdzenia były w istocie polemiką z oceną przyjętą przez Sąd. Przedstawione uzasadnienie zarzutów jest bardzo ogólnikowe, brak jest wskazania na czym konkretnie polegało naruszenie tych przepisów przez Sąd. Ponadto zawodowy pełnomocnik skarżącego nie sformułował kompletnej podstawy kasacyjnej, albowiem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, których naruszenia upatruje, nie powiązał w prawidłowy sposób z podstawą działania Sądu (art. 151 czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i/lub lit. c) p.p.s.a.), jakby przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną była decyzja organu podatkowego, nie zaś wyrok Sądu pierwszej instancji (art. 173 § 1 p.p.s.a.). Ponadto w odniesieniu do przeważającej części zarzutów stwierdzić należało, że brak jest ich uzasadnienia w treści skargi kasacyjnej, zgodnie z wymogiem z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., bądź też próba ich uzasadnienia całkowicie nie koresponduje z treścią przepisów, których naruszenie zostało zarzucone. Bezpodstawnie autor skargi kasacyjnej zarzuca w rozpoznanej sprawie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 33 § 1, art. 33 § 2, art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepisy te regulują kwestie zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych i nie miały w sprawie zastosowania. Jak wskazano powyżej osią sporu w przedmiotowej sprawie było zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, uznanych przez organy podatkowe jako "puste". Tak samo zupełnie niezrozumiały jest wniosek autora skargi kasacyjnej "o wstrzymanie zaskarżonych czynności egzekucyjnych", w sytuacji gdyż kwestie te nie były w niniejszej sprawie rozpatrywane. Powołanie ogólnych zasad Ordynacji podatkowej (art. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1) odnoszących się do kwestii dowodów, ich zbierania i rozpatrzenia, zasady zaufania i prawdy obiektywnej, bez wyjaśnienia na czym konkretnie to naruszenie polegało, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tak postawionych zarzutów. Autor skargi kasacyjnej zarzuca niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności przejawiające się w tym, że wadliwie ustalono stan faktyczny i przyjęto, że skarżący nierzetelnie i wadliwie ewidencjonował transakcje opodatkowane VAT. Podniesiono, że organ podatkowy nie wyjaśnił szczegółowo okoliczności sprawy. Tymczasem odmienna ocena dowodów przez organ podatkowy, od tej której oczekiwała strona, nie oznacza dowolności czy też nieprawidłowości w działaniach organu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał, iż organy podatkowe zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Mając na względzie wyżej dokonaną ocenę zarzutów proceduralnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe słusznie uznały, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawione przez P.M. miały charakter "pustych". Słusznie Sąd pierwszej instancji i organ podatkowy wskazują, że P.M. nie nabył żadnych palet, wobec czego nie mógł ich sprzedać skarżącemu. Z tego powodu skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. Ponadto zasadny jest też wniosek organów podatkowych, poparty przez Sąd pierwszej instancji, że kwestie dobrej wiary nie miały w sprawie najmniejszego znaczenia, bowiem w sytuacji, gdy wystawieniu faktury VAT nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru, to nie jest to płaszczyzna na której można badać dobrą wiarę, ponieważ podatnik musiał wiedzieć, że obrót istnieje jedynie na fakturze. Dobra wiara ma znaczenie w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami - taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Zakwestionowany w niej został obrót konkretnym towarem, w którym brali udział [...]. Nie dochodziło tu do rzeczywistej sprzedaży palet mimo, że stwierdzały to faktury VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie była dowolna i spełniała wymogi zawarte w art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie doszło do naruszenia pozostałych zasad prowadzenia postępowania. Organ podatkowy działał na podstawie i w zgodzie z prawem, co słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Zgromadził i poprawnie ocenił obszerny materiał dowody, a w uzasadnieniu decyzji podał sposób ustalenia stanu faktycznego sprawy jak i wyjaśnił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. W sprawie dokładnie przedstawiono fikcyjność transakcji. Oceniając materiał dowodowy dotyczący współpracy skarżącego z P.M., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie czynności przez ww. podmiot figurujący na spornych fakturach jako ich wystawca. Organy podatkowe, ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie, oparły się także na ocenie dowodów dokonanej w decyzjach wydanych dla obu kontrahentów [...] w trybie art. 108 ustawy o VAT. Organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały również samodzielnej oceny dowodów, a decyzje wydane wobec wskazanych wyżej kontrahentów nie były wyłączną podstawą rozstrzygnięcia, ale jednym z wielu dowodów zgromadzonych w sprawie. Z całokształtu okoliczności ustalonych na podstawie wszystkich dowodów wynika, że skarżący świadomie zawierał fikcyjne transakcje z P.M. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są całkowicie niezasadne lub wręcz chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.) Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek