I FSK 47/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik – Ogińska, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3596/11 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3596/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2011 r., wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wyżej wymienionym rozstrzygnięciem organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 30 grudnia 2010 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej - solidarnej ze spółką oraz drugim wspólnikiem G. M. - skarżącego jako wspólnika spółki jawnej "K." R. M. i G. M. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych, naliczone na dzień wydania decyzji. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie w części dotyczącej odpowiedzialności strony za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. oraz orzekł o solidarnej ze spółką oraz z drugim wspólnikiem G. M., odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika spółki za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów o usług za grudzień 2005 r. i za odsetki za zwłokę od tej zaległości. 1.2.1. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji zauważył, że art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), w przeciwieństwie do art. 116 O.p., który normuje odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych, nie wymienia żadnych przesłanek egzoneracyjnych, których spełnienie skutkowałoby uwolnieniem wspólnika spółki jawnej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jak również nie uzależnia możliwości orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika od wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki osobowej. Wobec tego zdaniem organu, skoro w sprawie bezsporne było to, że na spółce ciąży zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., za które nie przedawniło się prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, w myśl art. 118 § 1 O.p., a skarżący w okresie powstania tego zobowiązania był wspólnikiem tej spółki, to nie zachodzą przeszkody uniemożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za jej zobowiązania na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, w części orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami podatkowymi, R. M. w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił naruszenie w nim: - art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, iż odpowiedzialność jest solidarna z innymi podmiotami (np. M&M Pellets sp. z o.o.), które także taką odpowiedzialność ponoszą (powinny ponieść); - art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, chociaż postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie o odpowiedzialności w zakresie odsetek podatkowych z naruszeniem dwuinstancyjnego toku postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie stwierdzając naruszeń prawa w zaskarżonej decyzji, nie uznał zasadności skargi. 3.2. W pisemnych motywach wyroku, po przedstawieniu materialnoprawnych ram postępowania w sprawie odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki jawnej, Sąd pierwszej instancji potwierdził stanowisko organu odwoławczego, że skoro bezsporne w sprawie było to, iż na spółce ciążyło wynikające z jej działalności zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. oraz to, że skarżący w chwili orzekania o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki był jej wspólnikiem to odpowiada on za przedmiotową zaległość podatkową spółki. 3.3. Następnie Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, iż odpowiedzialność skarżącego jest solidarna z innymi podmiotami określonymi według nazwy, które także taką odpowiedzialność ponoszą. W tym kontekście WSA w Warszawie zauważył, że o ile art. 107 § 1 i 115 § 1 Ordynacji podatkowej przewidują solidarną odpowiedzialność wspólnika, ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami, a art. 112 § 1 Ordynacji - solidarną z podatnikiem odpowiedzialność nabywcy za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to brak w Ordynacji przepisu, który stanowiłby o solidarnej odpowiedzialności wzajemnej wszystkich kategorii współodpowiedzialnych osób trzecich, w tym przypadku nabywcy przedsiębiorstwa i wspólników spółki jawnej. Z tego względu podnoszona w skardze okoliczność, że toczy się równolegle postępowanie na podstawie art. 112 § 1 Ordynacji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa spółki nie powoduje by, jak mylnie sądzi strona, zaskarżona decyzja powinna była stanowić o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z nabywcą przedsiębiorstwa. Poza tym, jak odnotował Sąd pierwszej instancji, w sentencji zaskarżonej decyzji mowa jest o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką i pozostałym wspólnikiem, wobec pozostałych osób toczą się odrębne postępowania podatkowe, a więc spełnione zostały wymogi art. 107 § 1 i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie orzeczenia o solidarności odpowiedzialności podatkowej wspólnika (por. uchwała NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.4. WSA w Warszawie nie zgodził się również ze sformułowanym w skardze zarzutem naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, chociaż postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu to, że art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wymienia odrębnie rodzaje należności budżetowych, za które odpowiadają wymienione w następnych przepisach Rozdziału 15 osoby trzecie, nie oznacza, że równocześnie każda z tych kategorii należności jest samoistną podstawą wszczęcia postępowania podatkowego. W postanowieniu o wszczęciu postępowania wydanym w niniejszej sprawie istotnie mowa jest o wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe firmy "K.". Jednakże tego rodzaju brak precyzji w określeniu przedmiotu postępowania nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko tego typu kwalifikowane naruszenia procedury zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), stanowić mogą podstawę uwzględnienia skargi. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem R. M. działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił naruszenie w nim przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi wskutek bezpodstawnego nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 108 § 1 w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegającego na nieustaleniu w toku postępowania podatkowego wszystkich podmiotów solidarnie odpowiedzialnych z K. za jej zobowiązania podatkowe (wraz z odsetkami za zwłokę), co skutkowało brakiem stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, iż solidarną odpowiedzialnością objęta jest także M. sp. z o.o. z siedzibą w K., jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa K. (art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej) - naruszenie to miało istotny charakter bowiem ogranicza uprawnienia skarżącego w zakresie podnoszenia roszczeń regresowych w stosunku do innych podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe K., a ponadto może prowadzić do podwójnego wyegzekwowania zaległości podatkowych K., to jest od jej wsporników oraz od nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa K.; 2) obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi wskutek bezpodstawnego nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 165 § 1 i 2 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegającego na wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jedynie za zobowiązania podatkowe K., podczas gdy zaskarżona decyzja obejmowała dodatkowo odpowiedzialność skarżącego z tytułu odsetek za zwłokę od tych zobowiązań - naruszenie to miało to istotny wpływ na wynik sprawy bowiem w jego wyniku skarżący został pociągnięty do solidarnej odpowiedzialności za przysługujące od K. należności publicznoprawne, co do których nie toczyło się wobec skarżącego postępowanie podatkowe. Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - oraz, na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 P.p.s.a., o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w łącznej kwocie 507 zł, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. Zasadniczą tezą prezentowaną w skardze kasacyjnej jest to, że zaskarżona do sądu pierwszej instancji decyzja powinna dotyczyć nie tylko solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki jawnej i podatnika ale również nabywcy przedsiębiorstwa. W związku z tym podniesiono zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 108 § 1 w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. polegającego na nieustaleniu w toku postępowania podatkowego wszystkich podmiotów solidarnie odpowiedzialnych ze spółką za jej zobowiązania podatkowe (wraz z odsetkami za zwłokę), co skutkowało brakiem stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że solidarną odpowiedzialnością objęta jest także M. sp. z o.o. z siedzibą w K.h, jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa K. (art. 112 § 1 O.p.). 5.2. Powyższy zarzut jest oczywiście bezzasadny. Z wskazanych wyżej przepisów nie wynika bowiem, że wszystkie osoby trzecie, określone w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej są solidarnie odpowiedzialne za zaległości podatkowe podatnika. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z samej treści tej normy prawnej wynika, że odpowiedzialność solidarna konkretnych kategorii osób trzecich musi wynikać z wyraźnego przepisu ustawowego, który jednocześnie określa zakres tej odpowiedzialności. Wspólnicy spółki jawnej ponoszą odpowiedzialność solidarną wraz z podatnikiem, a więc tą spółką jawną. Wynika to jednoznacznie z treści art. 115 O.p. Z kolei nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej całości ponosi odpowiedzialność solidarną wraz z podatnikiem na podstawie art. 112 w zakresie i na zasadach przewidzianych w tej normie prawnej. Żaden przepis rozdziału 15 Ordynacji podatkowej, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki jawnej i nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W związku z tym zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie musiała również dotyczyć odpowiedzialności solidarnej nabywcy przedsiębiorstwa. Wbrew również twierdzeniom kasatora z treści wskazanych przepisów nie można wywieść wniosku, że wszystkie osoby trzecie określone w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej ponoszą łączną solidarną odpowiedzialność. 5.3. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nieobjęcie zaskarżoną decyzją nabywcy przedsiębiorstwa ogranicza uprawnienia skarżącego w zakresie podnoszenia roszczeń regresowych w stosunku do innych podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe K.. Stanowisko to jest błędne. Roszczenie regresowe jest bowiem konsekwencją odpowiedzialności solidarnej podmiotów. Stąd też, skoro nie ma odpowiedzialności solidarnej między wspólnikami spółki jawnej a nabywcą przedsiębiorstwa to następstwem tego jest brak roszczeń regresowych. Zatem w sytuacji uiszczenia przez jednego ze wspólników spółki jawnej należności z tytułu zaległości podatkowej roszczenie regresowe przysługuje jedynie w stosunku do spółki oraz pozostałych wspólników. Takich roszczeń regresowych wspólnik nie ma zaś w stosunku do nabywcy przedsiębiorstwa, nawet w sytuacji, gdy w stosunku do tego podmiotu wydano ostateczną i prawomocną decyzję o orzeczeniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego samego podatnika. 5.4. Wbrew zarzutom skarżącego zaskarżona decyzja nie doprowadzi do podwójnego wyegzekwowania zaległości podatkowych K., tj. od jej wspólników oraz od nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki. W sytuacji, gdy wydano decyzje na podstawie art. 115 O.p., a drugą na podstawie art. 112 O.p. barierą dla wyegzekwowania podwójnej należności jest z jednej strony postępowanie wierzyciela, którym jest przecież organ podatkowy. Tenże organ zobowiązany a zarazem uprawniony jest do działania na podstawie i w granicach prawa, zgodnie z zasadą praworządności. Stąd też nie będzie mógł egzekwować dwukrotnie tej samej należności. Z drugiej strony wspólnik spółki jawnej będzie mógł się bronić się przed wyegzekwowaniem należności już uprzednio uiszczonej korzystając z środków obrony merytorycznej przewidzianych w art. 33 pkt 1-2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.). 5.5. Nie jest także zasadny drugi zarzut skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji bowiem trafnie uznał, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 165 § 1 i 2 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 O.p., polegającego na wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jedynie za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy zaskarżona decyzja obejmowała dodatkowo odpowiedzialność skarżącego z tytułu odsetek za zwłokę od tych zobowiązań. Warto podkreślić, że art. 115 § 1 O.p., stanowiący podstawę prawno-materialną przedmiotowego postępowania podatkowego stanowi o odpowiedzialności solidarnej wspólników spółek osobowych i spółki za zaległości podatkowe. Zatem postanowienie o wszczęciu postępowania na podstawie art. 115 O.p., w którym wskazano przedmiot postępowania orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie stanowi naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Po pierwsze, organ podatkowy powtórzył w sentencji postanowienia treść przepisu art. 115 § 1 O.p. Po drugie, w uzasadnieniu tego postanowienia wskazano kwotę łączną pozostającą do zapłaty za 2005 r. plus odsetki. Zatem z treści motywów pisemnych postanowienia o wszczęciu postępowaniu strona mogła uzyskać wiedzę o przedmiocie postępowania podatkowego. 5.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.