II FSK 1644/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1231/15 w sprawie ze skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w J. (poprzednio: M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.j. z siedzibą w J.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 10 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1231/15, Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Poznaniu (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w J. poprzednio M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna z siedzibą w J. (dalej: "Spółka") uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile (dalej: "SKO") z dnia 10 kwietnia 2015 r. i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta C. (dalej: "organ I instancji") z dnia 14 października 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w C. przy ul. W., działka nr [...], o obszarze 35.446 m. Działka zabudowana jest kilkoma budynkami niemieszkalnymi o łącznej powierzchni użytkowej 19.179,10 m2, przy czym łączna powierzchnia wszystkich lokali i pomieszczeń przynależnych znajdujących się w tych budynkach wynosi 18.418,10 m2. Nieruchomość zabudowana jest m.in. budynkiem przemysłowym, w którym wyodrębniono lokal niemieszkalny nr [...] o pow. użytkowej 190,80 m2 oraz lokal niemieszkalny nr [...] o pow. 10,62 m2. Aktem notarialnym z dnia 30 stycznia 2014 r. Spółka ustanowiła na swoją rzecz odrębną własność lokalu niemieszkalnego nr [...] o pow. użytkowej 190,80 m2 położonego przy ul. W. wraz ze związanym z lokalem udziałem wynoszącym 19.080/1.841.810 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] o obszarze 3.54.46 ha oraz w częściach wspólnych budynków i innych urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali lub dotychczasowego właściciela nieruchomości. Ponadto Spółka ustanowiła odrębną własność lokalu niemieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej 10,62 m2, położonego przy ul. W. oraz sprzedała ten lokal wraz ze związanym z nim udziałem wynoszącym 1.062/1.841.810 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] o obszarze 3.54.46 ha oraz w częściach wspólnych budynków i innych urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali lub dotychczasowego właściciela nieruchomości. Spółka jest również użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w C. przy ul. W., działka nr [...], o łącznym obszarze 15.389 m2. Nieruchomość ta zabudowana jest budynkami: produkcyjnym, administracyjnym, portierni, pawilonu usługowego, magazynu technicznego o łącznej powierzchni użytkowej 8.898,50 m2, przy czym łączna powierzchnia wszystkich lokali i pomieszczeń przynależnych znajdujących się w wymienionych budynkach wynosi 7.469,42 m2. Nieruchomość zabudowana jest m.in. budynkiem biurowym, w którym wyodrębniono lokal niemieszkalny nr [...] o pow. użytkowej 45,70 m2 oraz lokal niemieszkalny nr [...] o pow. 15,09 m2. Aktem notarialnym z dnia 30 stycznia 2014 r. Spółka ustanowiła na swoją rzecz odrębną własność lokalu niemieszkalnego nr [...] o pow. użytkowej 45,70 m2 położonego przy ul. W. wraz ze związanym z lokalem udziałem wynoszącym 4.570/746.942 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działki nr [...] o łącznym obszarze 1.53.89 ha oraz w częściach wspólnych budynków i innych urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali lub dotychczasowego właściciela nieruchomości. Ponadto Spółka ustanowiła odrębną własność lokalu niemieszkalnego nr [...] o pow. użytkowej 15,09 m2, położonego przy ul. W. oraz sprzedała ten lokal wraz ze związanym z lokalem udziałem wynoszącym 1.509/746.942 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej działki nr [...] o łącznym obszarze 1.53.89 ha oraz w częściach wspólnych budynków i innych urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali lub dotychczasowego właściciela nieruchomości. Organ I instancji stwierdził, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w przypadku Spółki będzie łączna powierzchnia lokali niewyodrębnionych, których Spółka pozostaje właścicielem powiększona o powierzchnię lokalu stanowiącego odrębną własność Spółki. W związku z tym uznano, że w przypadku działki nr [...] opodatkowaniu będzie podlegać powierzchnia 18.407,48 m2, natomiast odnośnie działek nr [...] przedmiotem opodatkowania będzie pow. 7.454,33 m2. W zakresie podatku od nieruchomości od powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zobowiązanie Spółki określono w następujący sposób: 1) w zakresie działki nr [...] - łączna powierzchnia budynku, w którym wyodrębniono lokale nr [...] wynosi 7.209,22 m2; udział Spółki w gruncie, zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), wynosi 19080/720.922, co daje współczynnik 0,0264; przedmiot opodatkowania ustalono w wysokości 939,32 m2; 2) w zakresie działek nr [...] - łączna powierzchnia budynku, w którym wyodrębniono lokale nr [...] wynosi 304,83 m2; udział Spółki w powierzchni użytkowej budynku wynosi 45,70/304,83, co daje współczynnik 0,15; przedmiot opodatkowania ustalono w wysokości 2.308,35 m2 - powierzchnia gruntu (15.389 m2) x współczynnik (0,15). Zobowiązanie w podatku od nieruchomości od części wspólnych - stanowiących współwłasność Spółki - określono w następujący sposób: 1) w zakresie działki nr [...] - łączna powierzchnia użytkowa budynków wynosi 19.179,10 m2, łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych i niewyodrębnionych wynosi 18.418,10 m2, powierzchnie wspólne dla właścicieli wyodrębnionych lokali stanowi powierzchnia 760,91 m2, udział Spółki w gruncie wynosi 19080/720.922, co daje współczynnik 0,0264; w związku z powyższym zobowiązanie ustalono w wysokości 20,16 m2; 2) w zakresie działek nr [...] - łączna powierzchnia użytkowa budynków wynosi 8.898,50 m2, łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych i niewyodrębnionych wynosi 7.469,42 m2, powierzchnie wspólne dla właścicieli wyodrębnionych lokali stanowi pow. 1.429,08 m2. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji ustalił Spółce wymiar podatku od nieruchomości położonych w C. przy ul. W. [...], w łącznej kwocie 644.364,98 zł. Po rozpoznaniu odwołania Spółki SKO decyzją z dnia 10 kwietnia 2015 r., uchyliło w całości decyzję organu I instancji i określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 619.875 zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że organ I instancji błędnie określił podstawę opodatkowania części wspólnych budynku w zakresie lokalu wyodrębnionego na nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...]. W skardze złożonej do WSA Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zakresie powierzchni budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w oparciu o powołany przepis, w przypadku Spółki, będzie łączna powierzchnia lokali niewyodrębnionych, których Spółka pozostaje współwłaścicielem, powiększona o powierzchnię lokali stanowiących odrębną własność Spółki, - art. 3 ust. 5 u.p.o.l., poprzez: a) błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że dla ustalenia zakresu, w jakim na właścicielach lokali stanowiących odrębną własność ciąży obowiązek podatkowy, w sytuacji, gdy na nieruchomości położonych jest kilka budynków, należy ustalić część ułamkową, wynikającą ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokal, stanowiący odrębny przedmiot własności, b) błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że poprzez części budynku stanowiące współwłasność należy rozumieć jedynie te części budynku, które nie są ani lokalami stanowiącymi odrębny przedmiot własności, ani też lokalami niestanowiącymi odrębnego przedmiotu własności, - art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 w zw. z art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), przez nieuwzględnienie w decyzji ochrony przyznanej Spółce, jako następcy prawnemu adresata pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 czerwca 2013 r., wydanej przez organ I instancji. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało w całości swoje stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wykładni, a w konsekwencji zakresu zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zdaniem organów, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w przypadku Spółki będzie łączna powierzchnia lokali niewyodrębnionych, których Spółka pozostaje właścicielem powiększona o powierzchnię lokalu stanowiącego odrębną własność Spółki. Przeciwne stanowisko Spółki, oparte na zarzucie wadliwej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l., dotyczy dwóch zagadnień. Po pierwsze, w ocenie Spółki wadliwa jest wykładnia tego przepisu, w wyniku której organy przyjęły, że przez części budynku stanowiące współwłasność należy rozumieć jedynie te części budynku, które nie są ani lokalami stanowiącymi odrębny przedmiot własności, ani też lokalami niestanowiącymi odrębnego przedmiotu własności, podczas gdy – zdaniem Spółki - częściami budynku stanowiącymi współwłasność są te części budynku, które nie stanowią odrębnego przedmiotu własności (w tym także lokale niestanowiące odrębnego przedmiotu własności). Po drugie Spółka podważa twierdzenie organów, oparte na wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l, według którego, dla ustalenia zakresu, w jakim na właścicielach lokali stanowiących odrębną własność ciąży obowiązek podatkowy, w sytuacji, gdy na nieruchomości położonych jest kilka budynków, należy ustalić część ułamkową, wynikającą ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokal, stanowiący odrębny przedmiot własności. Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień WSA stwierdził, że stanowisko według którego, w okolicznościach faktycznych sprawy, nabywca wyodrębnionego lokalu nie staje się współwłaścicielem pozostałych lokali niewyodrębnionych, a Spółka niezasadnie "rozszerza" pojęcie części wspólnych budynku, nie znajduje uzasadnienia przede wszystkim w świetle przepisów ustawy o własności lokali. Z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 199 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892 ze zm, dalej: "u.w.l.") wynika, że lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość gruntowa, składająca się z indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi) oraz ułamkowego udziału we własności gruntu i wspólnych części budynku lub budynków (udział w nieruchomości wspólnej). Należy zauważyć, że art. 3 ust. 2 definiuje nieruchomość wspólną jako grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Przepis ten wskazuje zatem na bliżej nie opisane co do rodzaju wspólne części budynku i urządzenia. Ustawodawca sformułował jedynie zasadę, jaką należy stosować, określając, co w danej nieruchomości jest lub stać ma się przedmiotem współwłasności. Zasada ta dotyczyć będzie tych części budynku i urządzeń, które nie są związane z korzystaniem wyłącznie z jednego lokalu. Błędne byłoby jednak rozumienie tej zasady w ten sposób, że nieruchomości wspólne stanowią te części budynku i urządzenia, które przeznaczone są do użytku wszystkich właścicieli. Zgodnie z wolą ustawodawcy, wyrażoną w powołanym przepisie, wystarczy, aby dwóch właścicieli, z których każdy posiada po jednym lokalu w danej nieruchomości, korzystało z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia, aby urządzenie to lub pomieszczenie zaliczyć do nieruchomości wspólnej. Ustawodawca nie wskazuje konkretnych pomieszczeń, a ustalenie jaka części budynku i urządzenia stanowią nieruchomość wspólną, w braku wyraźnego wskazania przez współwłaścicieli, wymaga dokonania stosownych ustaleń faktycznych. ustawodawca wymienił konkretne części budynku (np. piwnica, strych, komórka, garaż) tylko w przypadku przynależności, jako części składowych lokalu. A zatem kwestia zaliczenia bądź nie zaliczenia łącznej powierzchni lokali niewyodrębnionych do części wspólnej nieruchomości, nie jest zagadnieniem z zakresu prawnej oceny przepisów u.w.l., ale jest elementem stanu faktycznego. Tego rodzaju ustaleń zabrakło jednak w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt administracyjnych, pracownicy organu podczas oględzin nieruchomości nie uzyskali odpowiedzi na pytanie co wchodzi w skład nieruchomości wspólnej. Z treści znajdujących się aktach administracyjnych aktów notarialnych wynika, że współwłaściciele odwołali się do omówionej wyżej ustawowej definicji nieruchomości wspólnej. Ustalenia jakie elementy przedmiotowych budynków organy uznały za współwłasność (nieruchomość wspólna), co uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., nie wynika z uzasadnienia decyzji obu organów. Co prawda organy przedstawiły szczegółowe wyliczenia podatku, jednak w uzasadnieniu tych decyzji nie wskazano, które z przyjmowanych do wyliczeń powierzchni stanowią części wspólne nieruchomości (według organów) i na jakiej podstawie zostały ustalone. Kwestii tych nie wyjaśniła również Spółka, która przedstawiła własne wyliczenia, bez wskazania, jakie części budynków i urządzenia, jej zdaniem stanowią nieruchomość wspólną i dlaczego. W tym zakresie uzasadnienia kontrolowanych decyzji, mimo przedstawienia szczegółowych wyliczeń i szerokiego opisania stanu faktycznego i prawnego, nie spełniają wymogów z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), co jednocześnie nie pozwala na dokonanie pełnej sądowej kontroli zaskarżonych aktów. Z punktu widzenia okoliczności faktycznych sprawy oraz rozważanego tu zakresu zastosowania w tych okolicznościach przepisu z art. 3 ust. 5, istotne znaczenie ma także zasada, zgodnie z którą, o tym co wchodzi w skład nieruchomości wspólnej, a co nie, decyduje sposób w jaki określono udział w nieruchomości wspólnej związany z pierwszym lokalem, którego odrębność zostaje ustanowiona i zbyta innej osobie przez dotychczasowego właściciela. To co zaliczono do sumy powierzchni wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (zgodnie z art. 3 ust. 3 u.w.l.), nie wejdzie w skład nieruchomości wspólnej. Z kolei wszelkie pomieszczenia, których powierzchni nie ujęto w tej sumie, wejdą w skład nieruchomości wspólnej i staną się współwłasnością właścicieli lokali. Nie ma natomiast racji Spółka w przypadku drugiej spornej kwestii, która wyłoniła się na tle regulacji z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Uzyskany przez Spółkę wynik wykładni, uzasadnia jej zdaniem twierdzenie, że w mianowniku analizowanej tu proporcji uwzględnić należy nie tylko powierzchnię budynku, w którym wyodrębniono lokale, ale także powierzchnię pozostałych budynków. W ocenie WSA taka wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest nieprawidłowa. A zatem, skoro art. 3 ust. 5 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "powierzchni użytkowej całego budynku" to należy w jego wykładni uwzględniać definicję legalną tego wyrażenia określoną w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zgodnie z którym "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części" to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Ponadto ustawa precyzuje, że pod pojęciem "budynek" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Przepis ten w istocie nie odnosi się do pojęcia "nieruchomości" lecz pojęcia budynku i gruntu. Ponadto art. 3 u.p.o.l. określa zakres podmiotowy ustawy czyli doprecyzowuje krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Analiza tego przepisu nie może być dokonywana w sposób oderwany od pozostałych przepisów ustawy, a zwłaszcza jej art. 2. W istocie rzeczy, stosownie do art. 2 u.p.o.l. przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to, czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c. Ponadto stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budynki lub ich części. Z powołanego przepisu wynika, że dany obiekt budowlany jest opodatkowany jako budynek wówczas, gdy ma cechy wynikające z ustawowej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Reasumując art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy jedynie budynku, w którym wyodrębniono własność lokali. Nie dotyczy zaś powierzchni użytkowej wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości gruntowej. Do pozostałych budynków będzie miał zastosowanie przepis ogólny, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. W ocenie WSA nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność zmiany stanu prawnego, do której nawiązała Spółka w piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2016 r. Z punktu widzenia istoty sporu, wprowadzenie innego sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., który nawiązuje obecnie wprost do proporcji z u.w.l, nie wpływa – co do zasady - na sposób ustalenia części wspólnej nieruchomości, do której ta proporcja jest odnoszona. Za niezasadny WSA zarzut naruszenia art. 14k § 1 w zw. z art. 14m §1 w zw. z art. 93a § 1 i art. 93 a § 2 pkt 1 lit. a) o.p., przez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy ochrony wynikającej z udzielonej poprzednikowi prawnemu Spółki indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 czerwca 2013 r., Nr [...], wydanej przez Burmistrza Miasta C. Spółka nie może powołać się na funkcję ochronną przedmiotowej interpretacji, skoro jej poprzednik prawny nie zastosował się do niej, co nie powinno w sprawie budzić wątpliwości, skoro czynności prawnych wyodrębnienia i zbycia lokali oraz korekty deklaracji dokonała Spółka. Ponadto WSA zauważył, że stan faktyczny, na tle którego wydana została ww. interpretacja, nie jest tożsamy ze stanem faktycznym niniejszej sprawy. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., przez jego błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że dla ustalenia zakresu w jakim na właścicielach lokali stanowiących odrębną własność ciąży obowiązek podatkowy w sytuacji gdy na nieruchomości położonych jest kilka budynków, należy ustalić część ułamkową wynikającą ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu wyłącznie do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokal stanowiący odrębny przedmiot własności; - art. 3 ust. 2 u.w.l., przez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że poprzez części wspólne w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.w.l. należy rozumieć wyłącznie te części budynku, które nie zostały uwzględnione w sumie powierzchni wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi na potrzeby obliczenia udziału w nieruchomości wspólnej, zgodnie art. 3 ust. u.w.l.; - art. 14k § 1w zw. z art. 14m § 1 w zw. z art. 93a § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 lit. a) o.p., poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji ochrony przyznanej Spółce jako następcy prawnemu adresata pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez uchylenie obu decyzji z tej przyczyny, że w ocenie WSA organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 187 § 1 o.p., poprzez to, że w trakcie postępowania przed organami nie zaistniało ustalone co wchodzi w skład nieruchomości wspólnej, a co w ocenie WSA powoduje, ze materiał dowodowy nie jest wyczerpujący i nie pozwala na wydanie decyzji podatkowej, co uzasadnia uchylenie decyzji SKO z dnia 6 listopada 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia 5 sierpnia 2015 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W niniejszej sprawie choć skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., to pomimo wielości sformułowanych zarzutów, sprowadza się w istocie rzeczy do podważenia wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zgodnie z systematyką ustawy art. 3 u.p.o.l. dotyczy podmiotów podlegających opodatkowaniu i wyznacza poszczególne kategorie podatników, czyniąc to jedynie posiłkowo w oparciu o konstrukcje, instytucje prawne i terminy zaczerpnięte z prawa cywilnego. W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca przewiduje solidarną odpowiedzialność szczególnej kategorii podatników, a mianowicie współwłaścicieli i współposiadaczy (expressis verbis - wszystkich posiadaczy nieruchomości lub obiektu budowlanego), jeśli przedmiot opodatkowania stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów. Jednocześnie w przepisie tym in fine poczyniono zastrzeżenie dotyczące stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Z brzmienia przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do ust. 4 wymienionego artykułu. Świadczy o tym zawarte w ust. 4 sformułowanie ustawowe "z zastrzeżeniem ust. 5". Wobec tego w sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia lokali, do opodatkowania gruntu oraz części wspólnych budynku, będących we współwłasności, stosuje się wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (por. wyroki NSA z 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 647/11 i z 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 453/16, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie zmienia ani określonego w art. 2 przedmiotu opodatkowania, ani określonych w ust. 1 podmiotów opodatkowania, a jedynie określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.w.l. w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Zatem w razie wyodrębnienia własności poszczególnych, choć niekoniecznie wszystkich lokali w budynku, zawsze zostaje jednocześnie wyodrębniona część wspólna nieruchomości, a udział w tej części wspólnej jest ściśle związany z własnością lokalu. Wobec tego część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie ich wyodrębnienia (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2184/15 czy też uchwała NSA z 24 września 2018 r., sygn. akt II FPS 1/18 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że kluczową dla rozpatrywanego zagadnienia prawnego jest wzajemna relacja pojęć "wyodrębniona własność lokalu" oraz "współwłasność" części budynku. Podkreślono, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniowano ani pojęcia wyodrębnionej własności lokali, ani współwłasności. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że dokonując wykładni pojęcia "wyodrębnionej własności lokalu", nie można pomijać brzmienia regulacji ustawy o własności lokali. Zaznaczył, że również w doktrynie przyjmowano, że pomimo niezawarcia expresis verbis odesłania do ustawy o własności lokali, wyodrębnienie własności lokali rozumieć należy w kontekście ustawy o własności lokali (por. P. Borszowski, w: P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, s. 154). Odrębną nieruchomość, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 zdanie pierwsze u.w.l. może stanowić samodzielny lokal mieszkalny, którym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.w.l., przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 7 ust. 1 u.w.l., odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Co istotne, zgodnie z art. 10 u.w.l., właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim przypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy. Odnosząc powyższe uregulowania do rozpatrywanego zagadnienia stwierdzić należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyodrębniona własność lokalu oznacza lokal, który wskutek wydzielenia w myśl art. 2 ust. 1 i 2 u.w.l., stanowi odrębny, samodzielny przedmiot własności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podkreślenia wymaga specyfika sytuacji prawnej, w której w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu, właścicielowi takiego lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Legalna definicja pojęcia "współwłasność" zawarta została w art. 195 k.c., zgodnie z którym własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, jako lex specialis, ma jednak pierwszeństwo stosowania przed przepisami kodeksu cywilnego. Wyrażona w art. 3 ust. 1 in fine u.w.l. niedopuszczalność zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej dopóki trwa odrębna własność lokali stanowi szczególną odmianę współwłasności - tzw. "koniecznej, przymusowej" (por. R. Dziczek, Własność lokali. Komentarz. Wzory pozwów i wniosków sądowych, Warszawa 2016, s. 81; P. Księżak, w: K. Osajda (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe. Ustawa o księgach wieczystych i hipotece (art. 2-22, 65-111). Ustawa o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów, Warszawa 2018, s. 278; R. Strzelczyk, w: R. Strzelczyk, A. Turlej, Własność lokali. Komentarz, Warszawa 2015, s. 115. Zob. także wyroki NSA: z dnia 23 lutego 2017 r., II FSK 3084/16; z dnia 15 marca 2017 r., II FSK 497/15; z dnia 20 lipca 2017 r., II FSK 1731/15 i II FSK 453/16; z dnia 15 listopada 2017 r., II FSK 2874/15; z dnia 30 listopada 2017 r., II FSK 3119/15; z dnia 7 maja 2018 r., II FSK 2878/17), zwanej również "kwalifikowaną" (I. Szymczak, Wspólnota mieszkaniowa, Warszawa 2014, s. 44). W piśmiennictwie podkreśla się, że współwłasność, jaką tworzy wyodrębnienie własności lokali stanowi nowego rodzaju współwłasność, o charakterze silniejszym aniżeli współwłasność, o której mowa w art. 195 k.c. (Por. E. Drozd, Ustanowienie odrębnej własności lokali, "Rejent" 1994, nr 12, s. 25–27; I. Szymczak, Wspólnota mieszkaniowa, Warszawa 2014, s. 46). Sposobu kwalifikacji "współwłasności" powstałej w związku z wyodrębnieniem lokalu nie zmieniały kolejne nowelizacje ustawy o własności lokali. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem art. 3 ust. 1 u.w.l., "w razie wyodrębnienia własności lokali, grunt oraz wszelkie części budynku [...] stanowią [...] współwłasność w częściach ułamkowych". Ustęp 2 tego artykułu precyzował, że "nieruchomością wspólną" jest "udział właściciela lokalu we współwłasności nieruchomości". Z kolei art. 3 ust. 1 u.w.l., w brzmieniu od dnia 26 września 1997 r., nadanym przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o zmianie ustawy o zmianie ustawy o własności lokali (Dz. U. Nr 106, poz. 682) stanowi, że "w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej [...]. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali". Zarówno "współwłasność w częściach ułamkowych" (w brzmieniu pierwotnym), jak i "udział w nieruchomości wspólnej" (w brzmieniu od dnia 26 września 1997 r.), wyrażają tę samą wielkość wyrażoną ułamkiem lub procentem we współwłasności nieruchomości. Z wprowadzonych zmian legislacyjnych nie sposób odczytać zamiaru ustawodawcy zrezygnowania z pojęcia "współwłasności części wspólnej", skoro pojęcie to zostało wprost wyrażone w aktualnym art. 3 ust. 1 in fine u.w.l. Zdaniem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można pojęcia "współwłasności", o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., odczytywać w oderwaniu od kontekstu, w jakim sformułowanie to zostało użyte, poprzestając na analogii z art. 195 k.c. Współwłasność właścicieli poszczególnych lokali powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Argumentację tę wzmacnia fakt, że skoro ustawodawca w art. 10 u.w.l. dopuścił możliwość ustanowienia przez właściciela nieruchomości odrębnej własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej, to tym samym dopuścił, że w takiej sytuacji z prawem własności nowo wyodrębnionych lokali będą związane udziały w nieruchomości wspólnej. Na gruncie analizowanego art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest istotne, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. W konkluzji swoich rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia językowa art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., uzupełniona wykładnią systemową (wewnętrzną i zewnętrzną) oraz celowościową dają podstawę do stwierdzenia, że każdy wyodrębniony lokal stanowi odrębny, samodzielny przedmiot opodatkowania, konstytuując tym samym odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Współwłasność części budynku w związku z wyodrębnieniem własności lokali związana jest z wyodrębnieniem lokali, a nie z podmiotem, będącym właścicielem wyodrębnionych lokali. W konsekwencji, to jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle powstałej w związku z wyodrębnieniem własności lokali współwłasności znaczenia, albowiem kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na zasadach proporcji określonej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jest wyodrębnienie własności lokali. Należy zauważyć, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. (postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie stwierdził powodów, dla których uzasadnione byłoby ponowne przedstawienie zagadnienie prawnego rozstrzygniętego w uchwale sygn. akt II FPS 1/18 z dnia 24 września 2018 r. odpowiedniemu składowi powiększonemu. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.