III FSK 1081/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 888/18 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz E. S. kwotę 4733 (słownie: cztery tysiące siedemset trzydzieści trzy) złotych tytułem różnicy pomiędzy kosztami pobranymi, a należnymi. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 2 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Bd 888/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 24 września 2018 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności jako byłego prezesa zarządu spółki za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniosła E.S. zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 116 § 1 o.p. i art. 197 o.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ bezzasadnie uznał, iż skarżąca nie wykazała przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, albowiem skarżąca wskazała, iż nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewystąpienie przesłanek do jego złożenia oraz skarżąca wskazała majątek Spółki, z którego może być prowadzona egzekucja pozwalająca na zaspokojenie zobowiązań wobec Skarbu Państwa, co było spowodowane zaniechaniem ze strony organu powołania biegłego, w sytuacji gdy ocena powyższych okoliczności wymagała wiedzy specjalnej, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 187 o.p. i art 191 o.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ przy rozpoznaniu sprawy dokonał dowolnej oceny zgromadzonych dowodów z pominięciem wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a ponadto nie podjął inicjatywy ukierunkowanej na zebranie całego materiału dowodowego pozwalającego na kompleksowe zbadanie i wyjaśnienie sprawy, a mianowicie: a) zaniechał przeprowadzenia w sposób wyczerpujący dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania przygotowawczego Prokuratury Rejonowej –[...] i w konsekwencji dokonał dowolnej oceny tegoż dowodu, mimo, iż skarżąca wielokrotnie wskazywała, że zaległości podatkowe Spółki nie zostały spowodowane jej działaniem, lecz zostały wygenerowane przez osoby trzecie, co z kolei jest przedmiotem w/w postępowania karnego i w ocenie skarżącej, wbrew stanowisku organu, ma istotne znaczenie dla ustalenia jej odpowiedzialności majątkowej za zobowiązania Spółki z o.o., b) błędnie uznał, że skarżąca nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających ją od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, w sytuacji, gdy skarżąca wskazała majątek Spółki, z którego może być prowadzona egzekucja pozwalająca na zaspokojenie zobowiązań Spółki względem Skarbu Państwa w znacznej części, i jak wynika z pisma G. Oddział w B. z 11 kwietnia 2016 r. został wydany wyrok w sprawie faktury [...] na korzyść Spółki, od którego Skarb Państwa złożył apelację, a w wyniku postępowania apelacyjnego mogą powstać należności ze strony Skarbu Państwa – G. na rzecz I[...] Spółki z o.o., a ponadto wyrokiem z 9 października 2018 r. Sąd Apelacyjny w P. ([...]) umorzył postępowanie apelacyjne w odniesieniu do kwoty 124.928,64 zł z ustawowymi odsetkami, co stanowi wierzytelność Spółki podlegającą egzekucji. Wskazując na powyższe podstawy zaskarżenia strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; 2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela twierdzenia skarżącej, zgodnie z którym skarżąca nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na niewystąpienie przesłanek do jego złożenia. Wystarczające do uznania, że w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości było ustalenie, że Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych. Przypomnieć należy, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze niewypłacalność ma miejsce w przypadku, gdy spółka na bieżąco nie reguluje swoich należności. Należy wskazać, że zasadnie organy podatkowe stwierdziły, co zaakceptował też Sąd I instancji, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nastąpić powinno po upływie terminu dwóch tygodni od dnia upływu terminu płatności drugiego zobowiązania, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Uwzględniając, że pierwsze nieuregulowane zobowiązanie dotyczyło podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. z terminem płatności na dzień 25 stycznia 2013 r., a termin płatności drugiego wyżej wymienionego zobowiązania przypadał na 25 lutego 2013 r., to w dniu 10 marca 2013 r. wbrew temu co twierdzi Skarżąca, należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca nie wykazała w skardze kasacyjnej, że ustalenie stanu niewypłacalności zarządzanej przez nią Spółki wymagało powołania biegłego. Ustalenie, że podatnik nie uregulował zobowiązań podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe, nie wymaga wiadomości specjalnych. Organy podatkowe i sądy administracyjne posiadają wystarczające kompetencje do ustalenia tego rodzaju faktów. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 116 § 1 o.p. oraz art. 197 o.p. należało uznać za niezasadne. Niezasadne są również art. 187 o.p. i art 191 o.p. polegające m.in. na tym, że organ podatkowy nie podjął inicjatywy ukierunkowanej na zebranie całego materiału dowodowego pozwalającego na kompleksowe zbadanie i wyjaśnienie sprawy. Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł z art. 116 § 1 O.p., że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z tego względu zarzut naruszenia art. 187 o.p. i art 191 o.p. polegający na tym, że organ podatkowy nie podjął inicjatywy ukierunkowanej na zebranie całego materiału dowodowego pozwalającego na kompleksowe zbadanie i wyjaśnienie sprawy, należy uznać za niezasadny. To na skarżącej jako członku zarządu spółki spoczywa ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którą skarżąca nie wykazała żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności. Nie można bowiem uznać wierzytelności, które są sporne, za mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika jasno, że mienie na które powołuje się członek zarządu musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji. Powyższych cech nie posiada wierzytelność na która powołuje się skarżąca wynikająca z wyroku Sądu Okręgowego [..] Wydział Gospodarczy w P. z 3 października 2017 r. sygn. akt [...], którym zasądzono od J. G. na rzecz spółki kwotę do zapłaty w wysokości 197.191,14 zł. W odpowiedzi na wezwanie organu J. G. wyjaśnił, że od powyższego wyroku złożył apelację do Sądu Apelacyjnego w P., wobec czego orzeczenie to jest nieprawomocne. Tym samym z racji toczącego się jeszcze sporu sądowego roszczenie objęte niniejszym sporem nie przysługuje Spółce. J. G. nie uznał zajętego prawa i odmówił jego uiszczenia, wskazując jednocześnie, że zasadność zajętej wierzytelności oceni Sąd w prawomocnym wyroku. Wyrokiem z dnia 9 października 2018r. sygn. akt [...] Sąd Apelacyjny w P. umorzył postępowanie apelacyjne w odniesieniu do kwoty 124.928,64 zł z ustawowymi odsetkami oraz w pozostałej części apelację oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu i instancji, zgodnie z którym sąd administracyjny bada prawidłowość zaskarżonej decyzji w stanie prawnym i faktycznym ustalonym w dniu jej wydania. Zatem skoro zaskarżona decyzja została wydana w dniu 24 września 2018 r. a wyrok, na który powołuje się strona zapadł w dniu 8 października 2018 r. to na dzień wydania decyzji w obrocie prawnym nie funkcjonował jeszcze wyrok Sądu Apelacyjnego w P.. Tym samym na dzień wydawania decyzji skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego organ egzekucyjny mógłby skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne celem zaspokojenia należności przysługujących Skarbowi Państwa. Postępowanie przed sądem administracyjnym nie jest kontynuacją lub inną formą postępowania administracyjnego, w tym nie zastępuje postępowania administracyjnego w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca nie przedstawiła argumentów, które w sposób przekonujący przemawiałyby za twierdzeniem, że dokumenty znajdujące się w referacie Prokuratury Rejonowej T. C.-Z. w T., dotyczące postępowania karnego prowadzonego pod sygn. akt [...], którego przedmiotem było działanie na szkodę Spółki, miałby jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, tj. w jakikolwiek sposób wpływałyby na przesłanki odpowiedzialności skarżącej z art. 116 § 1 o.p. Argumentacja autora skargi kasacyjnej ogranicza się do stwierdzenia, że skarżąca wielokrotnie wskazywała, iż zaległości podatkowe Spółki nie zostały spowodowane jej działaniem, lecz zostały wygenerowane przez osoby trzecie, co z kolei jest przedmiotem w/w postępowania karnego. W ocenie strony skarżącej okoliczność ta ma istotne znaczenie dla ustalenie odpowiedzialności E. S. Nawet jeśli przyjąć, że zaległości podatkowe Spółki za które odpowiada skarżąca, powstały na skutek działań innych osób, które działały na szkodę Spółki, to nie zmienia to ustaleń istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności skarżącej z art. 116 § 1 o.p. Nie zmienia to faktu, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w czasie gdy przypadał termin płatności tych zobowiązań oraz, że egzekucja tych zaległości prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna. Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Natomiast na podstawie art. 225 p.p.s.a. Sąd zwrócił skarżącej kwotę 4.733 zł stanowiącą sumę nadpłaconego wpisu od skargi i od skargi kasacyjnej. Należny wpis od skargi na decyzję dotyczącą odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o., wynosi 500 zł, natomiast wpis od skargi kasacyjnej połowę tej kwoty. s. NSA Bogusław Dauter s. NSA Jacek Brolik s. WSA Bogusław Woźniak