III SA/Wa 657/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...]stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2018 r., nr[...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z. R. kwotę 4586 zł (słownie: cztery tysiące pięćset osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej zwany "Naczelnikiem US") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec Z. R. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącą") postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f.") w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie objętym czynnościami sprawdzającymi oraz w związku z niezłożeniem korekty zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2013, złożonego w dniu 24 kwietnia 2014 r., w którym Strona wykazała: przychód/dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 170.000 zł oraz dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w kwocie 170.000 zł, decyzją z dnia [...] września 2018 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. w kwocie 32.300 zł. Naczelnik US ustalił, iż Strona w dniu 4 listopada 2013 r. aktem notarialnym Rep. A Nr[..]dokonała sprzedaży nieruchomości tj. 1/2 lokalu mieszkalnego, położonego w W. przy ul. [...]za kwotę 170.000 zł. Prawo do powyższego lokalu nabyła natomiast na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia Rep. A nr[...], z którego wynika, że nabyła spadek po zmarłej w dniu 31 maja 2010 r. matce IR(protokół przyjęcia oświadczenia o przyjęciu spadku - akt notarialny Rep. A nr[...]z 6 października 2010 r. Organ pierwszej instancji, w wyniku wezwania do przedłożenia dokumentów potwierdzających koszty odpłatnego zbycia nieruchomości oraz koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, nie uzyskał od Strony jakichkolwiek dokumentów Naczelnik US ustalił natomiast, iż z treści aktu notarialnego Rep. A [...]z dnia 4 listopada 2013 r. dokumentującego sprzedaż nieruchomości przez Skarżącego wynika, że nabycie spadku po zmarłej IRbyło zwolnione od podatku od spadku. W związku z tym stwierdził, iż kwota kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. wyniosła 0,00 zł, a kwota przychodu uzyskanego w 2013 r. ze sprzedaży nieruchomości wyniosła 170.000 zł. Ponadto na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że Strona w dniu 7 lutego 2014 r., aktem notarialnym Rep. A nr [...], nabyła za kwotę 150.000 zł spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego w P.przy ul. [...]i wydatkowała środki finansowe na remont. Na przedłożonych do czynności sprawdzających fakturach dokumentujących zakup materiałów przeznaczonych na remont, widniał adres nabywcy - Strony: ul. [...], [...]. Ponadto, na podstawie danych znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego, ustalono, że lokal przy ul. [...]w P.był od kwietnia 2014 r. wynajmowany przez Stronę, a przychód uzyskany z tego tytułu wyniósł 10.800 zł. W ocenie Naczelnika US zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do uznania, iż wydatek poniesiony na zakup lokalu mieszkalnego położonego w P.przy ul. [...]nie uprawniał Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W rezultacie, brak było również podstaw, aby zaliczyć wydatki poniesione na remont/modernizację przedmiotowego lokalu mieszkalnego, do dochodu zwolnionego za poniesione cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Skarżący odwołaniem z 8 października 2018 r., wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, względnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj.: a) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b ww. ustawy poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione przeze Stronę na nabycie i remont/modernizację lokalu mieszkalnego udokumentowane aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 7 lutego 2014 r. oraz fakturami: – nr [...] z dnia 21.02.2012 r. wystawionej przez C.[...] tytułem zakupu materiałów elektrycznych za łączną kwotę 310,01 zł brutto; – nr [...] z dnia 3 marca 2014 r. wystawionej przez L Sp. z o.o. tytułem zakupu mebli kuchennych, baterii, zlewu, ościeżnic, drzwi za łączną kwotę 3,635,32 zł brutto; – Nr [...] z dnia 5 marca 2014 r. wystawionej przez L Sp. z o.o. tytułem zakupu m.in. drzwi, ościeżnicy za łączną kwotę 1.266,00 zł brutto; – Nr [...] z dnia 5 marca 2014 r. wystawionej przez L Sp. z o.o., dokumentującą zakup art. hydraulicznych, szafki, umywalki, kabiny z brodzikiem za łączną kwotę 1.758,61 zł; – Nr [...] z dnia 11 marca 2014 r. wystawionej przez C.[...] tytułem zakupu drzwi wraz z elementami do drzwi za łączną kwotę 140,00 zł brutto; – [..] z dnia 11 marca 2014 r. wystawionej przez E Sp. z o.o. s.k.a. tytułem zakupu farb i emulsji za łączną kwotę 544,80 zł; – [...] z dnia 11 marca 2014 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe J. Spółka z o.o. tytułem zakupu płytek podłogowych lub ściennych za łączną kwotę 59,22 zł; – Nr [...] z dnia 17 marca 2014 r. wystawionej przez C.[...] tytułem zakupu paneli podłogowych i podkładów za łączną kwotę 763,00 zł; – Nr [...] z dnia 19 marca 2014 r. wystawionej przez C.[...] tytułem zakupu paneli wraz z podkładem i klamek drzwiowych za łączna kwotę 270,10 zł; – [...] z dnia 21 marca 2014 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe J. Spółka z o.o. tytułem zakupu art. hydraulicznych za łączną kwotę 160,00 zł; – Nr [...] z dnia 4 kwietnia 2014 r. wystawionej przez FUH [...] tytułem zakupu art. hydraulicznych za kwotę 97,00 zł; – Nr [...] z dnia 19 czerwca 2015 r. tytułem zakupu emulsji za kwotę 509,34 zł brutto; – Nr [..] z dnia 24 lipca 2015 r. wystawionej przez A.[...]tytułem usługi remontu lokalu mieszkalnego w P.przy ul. [...]za kwotę 12.000,00 zł brutto; nie zostały uznane jako poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ww. przepisów prawa, nie będąc tym samym zakwalifikowane do dochodu zwolnionego; 2) prawa procesowego tj. naruszenie: a) art. 122, 187 § 1 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej "O.p.") poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, t.j.: – nieprzesłuchanie małżonki Strony - WRna okoliczność ustalenia: • celu, dla którego w 2014 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 7 lutego 2014 r., Strona zakupiła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego; • przyczyn, dla których Strona była zmuszona czasowo wynająć ww. mieszkanie, w szczególności na okoliczność konieczności bezpośredniego i osobistego sprawowania opieki nad teściową w jej domu w [..] przy ul. [..]z powodu jej zaawansowanego wieku (93 lata) oraz złego stanu zdrowia; • tymczasowego charakteru wynajmu przedmiotowego mieszkania, tj. do czasu wyjaśnienia sytuacji związanej z koniecznością sprawowania bezpośredniej opieki nad teściową w jej domu; • utrzymującego się i nieprzerwanego zamiaru Strony do przeprowadzenia się wraz z małżonką do nabytego lokalu mieszkalnego w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych niezwłocznie po ustaniu konieczności sprawowania bezpośredniej opieki nad teściową w jej domu; • braku możliwości sprawowania bezpośredniej, osobistej opieki nad teściową Strony przez innych członków rodziny; – nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia, czy na dzień zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz na dzień wydania zaskarżonej decyzji Naczelnika US, Strona była właścicielem innych nieruchomości, w których miałaby możliwość realizowania własnych celów mieszkaniowych, a także na okoliczność posiadania innych nieruchomości na dzień wydania zaskarżonej decyzji oraz ustalenie czy zakupione w 2014 r. przez Stronę spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu stanowiło i stanowi jedyną nieruchomość, będącą własnością Strony, w której może realizować własne cele mieszkaniowe; b) art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną i błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że wydatki poniesione przez Stronę na nabycie i remont/modernizację lokalu mieszkalnego udokumentowane aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 7 lutego 2014 r. oraz ww. fakturami nie zostały uznane jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu powyższych przepisów oraz niezaklasyfikowane do dochodu podlegającemu zwolnieniu podatkowemu; c) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie następujących dowodów w sprawie: – dowodu ze świadectwa urodzenia i dowodu osobistego ZB(teściowej Strony) na okoliczność ustalenia zaawansowanego wieku, który wpływa na konieczność sprawowania stałej i bezpośredniej opieki w jej domu w [..]; – dowodu z wydruku księgi wieczystej nr [...] prowadzonej dla nieruchomości położonej w [..]przy ul. [..]na okoliczność ustalenia, że Strona nie posiada praw do tej nieruchomości i docelowo nie może w sposób stały tam mieszkać; – dowodu z przesłuchania WR(małżonki Strony), na okoliczność ustalenia: • celu, dla którego w 2014 r. aktem notarialnym rep. A nr [...] z dnia 7 lutego 2014 r., Strona zakupiła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego; • przyczyn, dla których Strona była zmuszona czasowo wynająć ww. mieszkanie, w szczególności na okoliczność konieczności bezpośredniego i osobistego sprawowania opieki nad teściową w jej domu w [..] przy ul. [..]z powodu jej zaawansowanego wieku (93 lata) oraz złego stanu zdrowia; • tymczasowego charakteru wynajmu przedmiotowego mieszkania, tj. do czasu wyjaśnienia sytuacji związanej z koniecznością sprawowania bezpośredniej opieki nad teściową w jej domu; • utrzymującego się i nieprzerwanego zamiaru Strony do przeprowadzenia się wraz z małżonką do nabytego lokalu mieszkalnego w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych niezwłocznie po ustaniu konieczności sprawowania bezpośredniej opieki nad teściową w jej domu; • braku możliwości sprawowania bezpośredniej, osobistej opieki nad teściową Strony przez innych członków rodziny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia odnosząc się do kwestii spornej w sprawie sprowadzającej się do rozstrzygnięcia czy wydatki poniesione na nabycie i remont/modernizację lokalu mieszkalnego, udokumentowane aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 7 lutego 2014 r. oraz fakturami VAT przedłożonymi przez Stronę mogą zostać zaliczone na poczet celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. oraz zakwalifikowane do dochodu podlegającemu zwolnieniu podatkowemu, zauważył, że Strona, wynajmując od maja 2014 r. nabyty ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w 2010 r., lokal mieszkalny w P.przy ul. [..], nie spełniła własnych celów mieszkaniowych, tym samym wydatek poniesiony na zakup tego lokalu, jak i na jego remont/modernizację nie może zostać uznany za poniesiony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Tym samym stwierdził, że Strona nie nabyła prawa do zwolnienia podatkowego, gdyż nie spełnia przewidzianych przez ustawę przesłanek. W związku z powyższym za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. 5 ww. ustawy. W jego ocenie same zapewnienia Strony o tym, iż zakup oraz remont nabytego lokalu i zamiar zamieszkania w nim w terminie późniejszym nie stanowią celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Według organu odwoławczego zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania i winien być stosowany zgodnie z literalnym brzmieniem, zatem nie należy pojęcia "własne cele mieszkaniowe" interpretować szeroko, w oderwaniu od celu polegającego na zaspokojeniu potrzeby mieszkaniowej. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych oraz poglądzie zawartym w piśmiennictwie doszedł do przekonania, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jednak nie w celu zamieszkiwania w tym lokalu, lecz w celu odsprzedaży go z zyskiem lub też w celu wynajmowania go i uzyskiwania z tego tytułu przychodu z najmu, nie spełnia warunku zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W takim wypadku celem działania podatnika nie jest dążenie do spełnienia, zrealizowania potrzeby mieszkaniowej, ale dążenie do osiągnięcia zysku. Podkreślił przy tym, że NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. II FSK 546/15 doszedł do przekonania, że intencją ustawodawcy wprowadzającego przedmiotową regulację była pomoc w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli i to tylko ich własnych w danym momencie. W przeciwnym razie, zaraz po nabyciu lokalu mieszkalnego uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania, podatnik mógłby realizować inne cele np. komercyjne, tworzące dla niego źródło finansowania bieżących wydatków, związanych np. z wynajęciem nabytego lokalu mieszkalnego. Oparcie się na koncepcji zamiaru z chwili nabycia na własne cele mieszkaniowe jako warunku wystarczającego do uzyskania zwolnienia spowodowałoby, że ten czysto subiektywny element wymknąłby się spod kontroli administracji podatkowej, stając się potencjalnym źródłem nadużyć w zakresie korzystania ze zwolnień podatkowych. Dyrektor mając na uwadze, że zamiar zamieszkania w lokalu mieszkalnym w czasie nieokreślonym nie może być uwzględniany przy ustalaniu zwolnienia podatkowego, gdyż liczy się faktyczne zamieszkiwanie, które ma posłużyć zaspokajaniu własnych celów mieszkaniowych, stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż Strona nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż nabyty przez nią lokal mieszkalny był od maja 2014 r. wynajmowany, zatem środki przeznaczone na jego nabycie oraz remont/modernizację nie mogą zostać uwzględnione jako wydatki zaliczone do dochodu zwolnionego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania stwierdził, iż Naczelnik nie naruszył art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., gdyż w prowadzonym postępowaniu ustalił stan faktyczny sprawy pozwalający na zajęcie stanowiska w sprawie. Zebrał i przeanalizował cały materiał dowodowy oraz dokonał na jego podstawie oceny okoliczności sprawy. W związku z powyższym za niesłuszny uznał zarzut błędnej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 O.p. zauważył, iż organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, udzielał niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, które dotyczyły przedmiotowego postępowania, wypełniając tym samym przesłanki zawarte w art. 120 i art. 121 Op. oraz zapewnił Stronie czynny udział w postępowaniu. Końcowo stanął na stanowisku, że zawarte w odwołaniu wnioski o przeprowadzenie dowodów ze świadectwa urodzenia i dowodu osobistego ZB(teściowej Strony) na okoliczność ustalenia zaawansowanego wieku, który wpływa na konieczność sprawowania stałej i bezpośredniej opieki w jej domu w [..]; z wydruku księgi wieczystej nr [..] prowadzonej dla nieruchomości położonej w [..]przy ul. [..]na okoliczność ustalenia, że Strona nie posiada praw do tej nieruchomości i docelowo nie może w sposób stały tam mieszkać; z przesłuchania WR(małżonki Strony) na okoliczność: celu zakupu w 2014 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przyczyn jego wynajmu, tymczasowego charakter wynajmu, zamiaru zamieszkania w zakupionym lokalu oraz braku możliwości sprawowania opieki na teściową przez innych członków rodziny, nie są istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej. Według Dyrektora Strona, wynajmując od maja 2014 r. nabyty ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w 2010 r., lokal mieszkalny w P.przy ul. [..], nie spełniała własnych celów mieszkaniowych, tym samym wydatek poniesiony na zakup tego lokalu, jak i na jego remont/modernizację nie może zostać uznany za poniesiony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zatem ustalenie za pomocą wnioskowanych przez Stronę dowodów przyczyn niezamieszkania w kupionym lokalu oraz zamiaru zamieszkania w nim w terminie późniejszym nie są okolicznościami istotnymi dla sprawy, bowiem nadal brak jest realizacji celu w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W skardze z 12 lutego 2019 r. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, to jest: a) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b ww. ustawy poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie i remont / modernizację lokalu mieszkalnego udokumentowane aktem notarialnym rep. A numer [...] z dnia 7 lutego 2014 r. oraz fakturami: – nr [..] z dnia 21 lutego 2012 r. wystawionej przez C.[...] tytułem zakupu materiałów elektrycznych za łączną kwotę 310,01 zł brutto; – nr [...] z dnia 3 marca 2014 r. wystawionej przez L Sp. z o.o. tytułem zakupu mebli kuchennych, baterii, zlewu, ościeżnic, drzwi za łączną kwotę 3.635,32 zł brutto; – nr [...] z dnia 5 marca 2014 r. wystawionej przez L Sp. z o.o. tytułem zakupu m.in. drzwi, ościeżnicy za łączną kwotę 1.266,00 zł brutto; – nr [...]z dnia 5 marca 2014 r. wystawionej przez L Sp. z o.o., dokumentującą zakup art. hydraulicznych, szafki, umywalki, kabiny z brodzikiem za łączna kwotę 1.758,61 zł; – nr [...]z dnia 11 marca 2014 r. wystawionej przez C.[...] tytułem zakupu drzwi wraz z elementami do drzwi za łączną kwotę 140,00 zł brutto; – [...] z dnia 11 marca 2014 r. wystawionej przez E Sp. z o.o. s.k.a. tytułem zakupu farb i emulsji za łączną kwotę 544,80 zł; – [...] z dnia 11 marca 2014 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe J. Spółka z o.o. tytułem zakupu płytek podłogowych lub ściennych za łączną kwotę 59,22 zł; – nr [...] z dnia 17 marca 2014 r. wystawionej przez C.[...] tytułem zakupu paneli podłogowych i podkładów za łączną kwotę 763,00 zł; – nr [...]z dnia 19 marca 2014 r. wystawionej przez C.[...] tytułem zakupu paneli wraz z podkładem i klamek drzwiowych za łączna kwotę 270,10 zł; – [..]z dnia 21 marca 2014 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe J. Spółka z o.o. tytułem zakupu art. hydraulicznych za łączną kwotę 160,00 zł; – nr [...] z dnia 4 kwietnia 2014 r. wystawionej przez FUH [...] tytułem zakupu art. hydraulicznych za kwotę 97,00 zł; – nr [...] z dnia 19 czerwca 2015 r. tytułem zakupu emulsji za kwotę 509,34 zł brutto; – nr [...] z dnia 24.07.2015 r. wystawionej przez A.[...]tytułem usługi remontu lokalu mieszkalnego w P.przy ul. [...]za kwotę 12.000 zł brutto; nie zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu w/w przepisów prawa i w związku z powyższym nie mogą być zakwalifikowane do dochodu zwolnionego; 2) przepisów prawa procesowego mającą istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.: a) art. 122, 187 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na materiale niekompletnym, dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący oraz nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.: – nie przesłuchanie żony Skarżącego - WR(ul. [...], [...]) na okoliczność ustalenia: • celu, dla którego w 2014 r. Skarżący aktem notarialnym rep. A nr [...] z dnia 7 lutego 2014 r. zakupił spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego; • przyczyn, dla których Skarżący zmuszony był czasowo wynająć to mieszkanie, w szczególności na okoliczność konieczności bezpośredniego osobistego sprawowania opieki nad teściową w jej domu w [..] przy ul. [..]z powodu zaawansowanego wieku teściowej (93 lata) oraz jej złego stanu zdrowia; • tymczasowego charakteru wynajmu przedmiotowego mieszkania, tj. do czasu wyjaśnienia sytuacji związanej z koniecznością sprawowania bezpośredniej opieki nad teściową Skarżącego w jej domu w [..] przy ul. [...] • utrzymującego się w sposób nieprzerwany zamiaru Skarżącego przeprowadzenia się (wraz z żoną) do tego mieszkania w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych niezwłocznie po ustaniu konieczności sprawowania bezpośredniej opieki nad teściową w jej domu w [..] przy ul. [...]; • braku możliwości sprawowania bezpośredniej, osobistej opieki nad teściową przez innych członków rodziny; – nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia, czy na dzień zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu aktem notarialnym rep. A nr [...] z dnia 7 lutego 2014 r. oraz na dzień wydania zaskarżonej decyzji Skarżący był właścicielem innych nieruchomości, w których mógłby realizować własne cele mieszkaniowe, a także na okoliczność, czy na dzień wydania zaskarżonej decyzji Skarżący posiadał inne jeszcze nieruchomości, czy też zakupione przez Skarżącego w 2014 r. w P.spółdzielcze własnościowe prawo stanowiło i stanowi nadal jedyną nieruchomość będącą własnością Skarżącego, w której może realizować on własne cele mieszkaniowe; b) art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną i przez to błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie że wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie i remont / modernizację lokalu mieszkalnego udokumentowane aktem notarialnym rep. A numer [...] z dnia 7 lutego 2014 r. oraz fakturami: – nr [... z dnia 21 lutego 2012 r. wystawionej przez C.[...] tytułem zakupu materiałów elektrycznych za łączną kwotę 310,01 zł brutto; – nr [...]z dnia 3 marca 2014 r. wystawionej przez L Sp. z o.o. tytułem zakupu mebli kuchennych, baterii, zlewu, ościeżnic, drzwi za łączną kwotę 3.635,32 zł brutto; – nr [...]z dnia 5 marca 2014 r. wystawionej przez L Sp. z o.o. tytułem zakupu m.in. drzwi, ościeżnicy za łączną kwotę 1.266,00 zł brutto; – nr [...]z dnia 5 marca 2014 r. wystawionej przez L Sp. z o.o., dokumentującą zakup art. hydraulicznych, szafki, umywalki, kabiny z brodzikiem za łączna kwotę 1.758.61 zł; – nr [...]z dnia 11 marca 2014 r. wystawionej przez C.[...] tytułem zakupu drzwi wraz z elementami do drzwi za łączną kwotę 140,00 zł brutto; – [...]z dnia 11 marca 2014 r. wystawionej przez E Sp. z o.o. s.k.a. tytułem zakupu farb i emulsji za łączną kwotę 544,80 zł; – [...]z dnia 11 marca 2014 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe J. Spółka z o.o. tytułem zakupu płytek podłogowych lub ściennych za łączną kwotę 59,22 zł; – nr [...]z dnia 17 marca 2014 r. wystawionej przez C.[...] tytułem zakupu paneli podłogowych i podkładów za łączną kwotę 763,00 zł; – nr [...]z dnia 19 marca 2014 r. wystawionej przez C.[...] tytułem zakupu paneli wraz z podkładem i klamek drzwiowych za łączna kwotę 270,10 zł; – [...]z dnia 21 marca 2014 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe J. Spółka z o.o. tytułem zakupu art. hydraulicznych za łączną kwotę 160,00 zł; – Nr [...]z dnia 4 2014 r. wystawionej przez FUH [...] tytułem zakupu art. hydraulicznych za kwotę 97,00 zł; – nr [...]z dnia 19 czerwca 2015 r. tytułem zakupu emulsji za kwotę 509,34 zł brutto; – nr [...]z dnia 24 lipca 2015 r. wystawionej przez A.[...]tytułem usługi remontu lokalu mieszkalnego w P.przy ul. [...]za kwotę 12.000,00 zł brutto; nie zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ww. przepisów prawa i w związku z powyższym nie mogą być zakwalifikowane do dochodu zwolnionego; c) art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, względnie poprzez nie zlecenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji; d) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie jest niesporny. Wynika z niego, że w dniu 4 listopada 2013 r. aktem notarialnym Rep. A Nr[..]strona skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości tj. 1/2 lokalu mieszkalnego, położonego w Warszawie przy ul. [...]za kwotę 170.000 zł. Prawo do powyższego lokalu nabyła natomiast na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia Rep. A nr[...], z którego wynika, że nabyła spadek po zmarłej w dniu 31 maja 2010 r. matce IR(protokół przyjęcia oświadczenia o przyjęciu spadku - akt notarialny Rep. A nr[...]z 6 października 2010 r. Strona w dniu 7 lutego 2014 r., aktem notarialnym Rep. A nr [...], nabyła za kwotę 150.000 zł spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego w P.przy ul. [...]i wydatkowała środki finansowe na remont. Ponadto, ustalono, że lokal przy ul. [...]w P.był od kwietnia 2014 r. wynajmowany przez stronę, a przychód uzyskany z tego tytułu wyniósł 10.800 zł. Spór dotyczy natomiast kwestii związanej z tym, czy skarżący wydatkując środki uzyskane ze sprzedaży w 2013 r. lokalu mieszkalnego mógł skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. pomimo tego, że w nabytym lokalu nie zamieszkał z powodu konieczności sprawowania opieki nad teściową. Podstawę prawną spornego zagadnienia stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca określił w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Zakres przedmiotowy sprawy, wynikający z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skutkuje tym, że istotne dla jej rozstrzygnięci są jedynie te, które zawarte zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Zagadnieniem budzącym spór w sprawie jest zdefiniowanie własnych celów mieszkaniowych na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Skarżący wskazał, że dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości przeznaczył na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup lokalu mieszkalnego. Strona miała zamiar przeniesienia centrum interesów życiowych do Płońska. Zamiar ten związany był z objęciem posady Powiatowego Lekarza Weterynarii. Plany przeprowadzki zostały przesunięte w czasie z uwagi na konieczność zapewnienia opieki nad teściową lat 93. Obecnie skarżący wraz z żoną zamieszkuje w domu teściowej. W tej sytuacji strona zdecydowała się wynająć zakupione mieszkanie celem pokrycia bieżących kosztów utrzymania i akumulacji środków na ewentualny remont. Decyzja o czasowym pozostaniu w domu teściowej nie stanowi definitywnej rezygnacji z chęci przeprowadzki do nowo zakupionego mieszkania w P.. Istota stanowiska strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że w świetle językowej wykładni cytowanych przepisów, własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto ponosi wydatki m.in. na nabycie lokalu stanowiącego własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, zaś ustaw nie wymaga spełnienia żadnych dodatkowych warunków. W szczególności nie ma znaczenia kiedy podatnik zamieszka w zakupionym mieszkaniu. Zdaniem organu odwoławczego, liczy się faktyczne zamieszkiwanie, które ma posłużyć zaspokajaniu własnych celów mieszkaniowych. Należy wskazać, że ustawodawca w poddanej ocenie normie prawnej wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. W ocenie Sądu literalne brzmienie przepisu wskazuje, że dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu. W art. 21 ust. 25 ustawy zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia "własne cele mieszkaniowe", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131, i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, iż własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto – verba legis – ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa niczego więcej nie wymaga, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie nie ma żadnego znaczenia prawnego. Po pierwsze zatem - wykładnia literalna omawianych przepisów każe uznać stanowisko skarżącego za prawidłowe. Po drugie - za powyższym wnioskiem, iż stanowisko skarżącego jest prawidłowe, przemawia nadto wykładnia systemowa wewnętrzna. Otóż w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. "a" oraz – tym bardziej – lit. "c", ustawa wskazuje, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie – oczywiście zawsze w stosownym terminie dwóch lat – własność lub użytkowanie wieczyste gruntu. Nabycie samego gruntu jest więc przez Ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można. Nie da się więc obronić poglądu Dyrektora, iż w sytuacji skarżącego zamiar zamieszkania uzależniony jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych, skoro ten sam Ustawodawca w tym samym przepisie zgodził się na sytuację, w której nabyta nieruchomość (grunt) z definicji nie może zrealizować potrzeb mieszkaniowych rozumianych dosłownie i wąsko, tj. nie może jeszcze służyć jako mieszkanie lub dom, gdyż to mieszkanie lub dom może być na gruncie ewentualnie wybudowane dopiero w przyszłości. Zresztą wybudowanie domu/mieszkania na tym gruncie może nie nastąpić nigdy. Po trzecie, dokonując wykładni art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby, w ocenie Sądu, niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Należy zaakcentować, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Zdaniem Sądu celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f.. Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, "dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075). Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym "własnych celów mieszkaniowych". W ocenie Sądu zwrotu tego nie można jednak zawężać. Tak jak zakazana jest wykładnia rozszerzająca wyjątków tak też niedopuszczalna jest wykładnia zawężająca tychże. Pamiętać należy, że zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenia zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdym przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15). W Sądu stanowisko organu podatkowego zbyt wąsko pojmuje realizację własnych celów mieszkaniowych, przez to zasadnym okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestią, która wymaga tutaj oceny jest wynajmowanie zakupionego lokalu mieszkaniowego. Ta okoliczność jak należy wnioskować z uzasadnienia zaskarżonej decyzji przesądziła o negatywnej ocenie stanowiska skarżącego. Zdaniem Sądu ocena ta jest jednak zbyt uproszczona. Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca formułując warunki skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w tym zakresie milczy. Zatem nie można zaakceptować poglądu, że czasowe, o charakterze okazjonalnym wynajęcie zakupionego lokalu mieszkalnego wyklucza co do zasady możliwość skorzystania z tej ulgi. Organ podatkowy powinien tutaj uwzględnić te okoliczności, które zostały przedstawione przez stronę, a które niewątpliwie stanowią elementy istotne w kontekście rozpoznawanej sprawy. Otóż skarżący wyjaśnił, że z powodu opieki nad teściową obecnie zamieszkuje w jej domu, ale po ustąpieniu tej konieczności zamierza zamieszkać w P. Jednocześnie ze względu na konieczność pokrycia bieżących kosztów mieszkania wynajmuje je. W ocenie Sądu z przedstawionych okoliczności stanu faktycznego nie da się zasadnie wywieść jak czyni to organ, że skarżący nie realizuje celu mieszkaniowego. Zdaniem Sądu czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionego lokalu mieszkalnego samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie realizował w tym mieszkaniu własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia. Wobec powyższych argumentów, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 u.p.d.o.f.), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę omówione okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.z [...] września 2018 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a., jako bezprzedmiotowe. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a. Na koszty te składają się wpis od skargi w kwocie 969 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3600 zł (§ 2 pkt 5 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz.U. z 2018 r., poz. 265) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.