I FSK 484/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (spr.), po rozpoznaniu w dniu 28 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 990/18 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 czerwca 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz W. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 897 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 16 października 2018r., sygn. akt III SA/Gl 990/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 czerwca 2018r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że w decyzji podatkowej, wydanej wobec W. sp. z o. o. organ zakwestionował w rozliczeniu za marzec 2015r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 315.744 zł wynikający z dwóch faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o. o.: nr [...] z 24.03.2015r. tytułem remontu dachu i nr [...] z 31.03.2015r. tytułem sprzedaży nieruchomości. Podstawą do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Uznano, że pierwsza wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczonych przez jej wystawcę, w związku z czym nie spełnia warunku koniecznego do obniżenia podatku o kwotę podatku naliczonego. Argumentacja organu odnośnie drugiej faktury dotyczyła m.in. podpisania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego ze strony E. sp. z o.o. przez osobę nieuprawnioną. W dacie wystawienia przedmiotowych faktur oraz podpisania umów firmę E. sp. z o. o. reprezentował były prezes M. D., a więc osoba nie posiadająca uprawnień złożenia oświadczenia w imieniu Spółki. Po dacie wydania decyzji ostatecznej w sprawie, wspólnicy ww. Spółki powołali legalnie działający zarząd. Nowy prezes zarządu sporządził notarialne oświadczenie o potwierdzeniu umów, na podstawie którego E. sp. z o. o. potwierdziła czynności dokonane przez osobę działającą bez umocowania w imieniu spółki, zgodnie z art. 103 Kodeksu cywilnego. 1.3. Strona skarżąca złożyła wniosek o zmianę decyzji ostatecznej ze względu na zmianę okoliczności faktycznych twierdząc, że potwierdzenie umów, o których mowa powyżej skutkuje zmianą okoliczności faktycznych, będących podstawą określenia wysokości zobowiązania, o których mowa w art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Podano też, że organy podatkowe nigdy nie kwestionowały faktu wykonania robót remontowych ujętych w zakwestionowanej fakturze, a zatem jest ona teraz poprawna. Analogicznie zdaniem Spółki umowa sprzedaży nieruchomości nie może zostać uznana za pozorną. Tym samym uznano, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych uprzednio przez organy faktur. 1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w decyzjach wydanych w obu instancjach odmówił zmiany decyzji, argumentując, że instytucja zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują, aby okoliczności (późniejsze potwierdzenie działań rzekomego pełnomocnika) powołane przez stronę w treści wniosku stanowiły fakty prawotwórcze skutkujące koniecznością zmiany spornej decyzji. 1.5. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu. Stwierdzono, że oświadczenie z 16 czerwca 2017r. złożone przed notariuszem przez aktualnego prezesa Zarządu spółki E. o sprzedaży 31 marca 2015r. przez I. S. spółce E. nieruchomości, a następnie, w tej samej dacie, sprzedaży tej nieruchomości przez spółkę E. spółce W., na podstawie art. 103 Kodeksu cywilnego nie jest aktem prawotwórczym w rozumieniu prawa podatkowego. Wręcz przeciwnie potwierdza prawidłowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Stwierdzono, że faktury zostały wystawione przez osobę nieuprawnioną, podobnie jak akt notarialny zakupu nieruchomości. Uznano też, że późniejsze potwierdzenie umowy, na podstawie art. 103 Kodeksu cywilnego nie wywołuje skutków podatkowych, jakie oczekuje skarżąca. Uznanie umowy jest faktem zaistniałym 16 czerwca 2017r. i bez wpływu na rozliczenie podatku VAT za kolejne miesiące od marca do maja 2015r. W konsekwencji oddalono skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 1.6. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1 W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 254 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonego wyroku zatwierdzającego decyzję, w której treści organ zawarł rozważania niezgodne z zasadami wykładni prawa; art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie rozważenia istotnej części zarzutów skarżącej, a przez to nierozpoznanie sprawy w całości; art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie odniesienie się do nich w treści uzasadnienia oraz niewskazanie, dlaczego nie zostały one uwzględnione; 2. przepisów prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 83 i art. 103 Kodeksu cywilnego, poprzez uznanie, że potwierdzenie umów, zawartych bez umocowania, nie stanowi zmiany okoliczności faktycznych; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że zasadne jest pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie przesłanek nieaktualnych w obecnym stanie faktycznym i prawnym; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., poprzez pozbawienie podatnika możliwości zmiany decyzji, pomimo oczywistej zmiany okoliczności. 2.2. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 3.1. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). 3.2. Przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie zarzutów skargi kasacyjnej był wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę na decyzję odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej określającej kwotę nadwyżki oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 254 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Omawiany przepis ma szczególny charakter albowiem dotyczy możliwości zmiany decyzji ustalających lub określających wysokość zobowiązania podatkowego, które są ostateczne. Przepis art. 254 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru samodzielnego. Możliwość jego zastosowania zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, by na gruncie art. 254 Ordynacji podatkowej dokonać zmiany decyzji wymiarowej (wyrok NSA z 7.10.2010r., II FSK 971/09, LEX nr 745992; L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Procedury podatkowe, Art. 120-344, Opubl. WKP 2022). 3.3. W okolicznościach kontrolowanej sprawy organ podatkowy uznał, że okoliczności powołane we wniosku, tj. potwierdzenie przez prawidłowo powołanego Prezesa Zarządu spółki umów, dotyczących remontu dachu hali oraz sprzedaży nieruchomości, udokumentowanych fakturami VAT, z których zakwestionowano stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego - nie stanowi faktów prawotwórczych, wywołujących skutki prawnopodatkowe, a zatem brak jest przesłanek do zastosowania trybu zmiany decyzji ostatecznej w ramach z art. 254 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organu powielił w pełni Sąd pierwszej instancji zawierając tożsame uzasadnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnili dlaczego uznano, że potwierdzenie umów przez prawidłowo powołanego Prezesa zarządu spółki, poprzez złożenie oświadczenia w trybie art. 103 Kodeksu cywilnego nie stanowi faktu prawotwórczego mogącego być podstawą do zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji powielając stanowisko organu stwierdził, że oświadczenia z 16 czerwca 2017r. złożone przed notariuszem przez aktualnego prezesa Zarządu spółki E. na podstawie art. 103 kodeksu cywilnego nie jest aktem prawotwórczym w rozumieniu prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji nie odnosi się jednak w tym miejscu do treści art. 103 Kodeksu cywilnego, tego jakie skutki takie oświadczenie wywołuje i przez kogo może zostać skutecznie złożone. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to niezbędne, aby móc wykazać prawotwórczość powołanych we wniosku okoliczności w aspekcie prawnopodatkowym. Nie ma bowiem wątpliwości, że kwestia ważności czynności prawnych znajduje odzwierciedlenie w przepisach podatkowych, choćby w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestia ta była z resztą podnoszona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a wcześniej w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Nie mniej jednak nie została rozwinięta ani w rozważaniach organu, ani Sądu pierwszej instancji. Zatem wymienione wyżej elementy powinny być zawarte w uzasadnieniu w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, tj. okoliczności zawarcia umów potwierdzonych fakturami VAT, z których zakwestionowano stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przypomnieć należy, że każda ze spornych faktur oprócz działania przez nieuprawnionego prezesa zarządu była kwestionowana pod kątem możliwości odliczenia podatku naliczonego z różnych powodów. Dlatego też należy wskazać, czy i dlaczego okoliczności faktyczne powstałe po dniu doręczenia decyzji ostatecznej będą lub nie będą miały znaczenie prawnokształtujące w odniesieniu do obydwu umów. Wyczerpujących rozważań prawnych w tym zakresie zabrakło zarówno w zaskarżonym wyroku, jak i w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. 3.4. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak zawarcia niezbędnych rozważań prawnych w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wskazać tu należy, że powołany przepis określa podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu następuje wtedy, uzasadnienie wyroku nie zawiera wskazanych elementów, w tym także, gdy nie zawiera wyjaśnienia oceny prawnej przyjętej przez Sąd. Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi musi być na tyle doniosłe, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada ww. wymogom. Sąd pierwszej instancji ograniczył się do powtórzenia stanowiska organu. Nie zawarł w uzasadnieniu wyroku własnej oceny sprawy, ani też powodów (konkretnych okoliczności) dla których podzielił stanowisko organów. 3.5. Dodatkowo należy stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi rozpoznał skargę od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Z przyczyn przedstawionych powyżej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia przez organ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zawarcie wyczerpujących rozważań prawnych na uzasadnienie stanowiska organu o braku możliwości zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej w okolicznościach sprawy. Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni uwagi przedstawione w niniejszym uzasadnieniu. 3.6. W konsekwencji na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1 i pkt 2 sentencji wyroku). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 oraz 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 879 zł, na którą składają się: wpis od skargi i koszty pełnomocnika przed pierwszą instancją, opłata skarbowa od pełnomocnictwa, opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia wyroku, wpis od skargi kasacyjnej oraz koszty dla pełnomocnika w wysokości 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Mariusz Golecki (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)