I FSK 29/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 435/17 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Skarga kasacyjna D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C., zwanej dalej "skarżąca, spółka", dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 435/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę tej spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 24 maja 2016 r., określił skarżącej rozliczenie w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Przyjął bowiem, że spółka była jedną z firm uczestniczących w szeregu pozorowanych transakcji udokumentowanych fakturami, które miały na celu uwiarygodnienie obrotu towarem (stalą) w kraju i za granicą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, odwołując się m.in. do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a oraz art. 13 ust. 6 i art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", a także odpowiednich przepisów prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych. Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że w łańcuchu dostaw, w którym brała udział skarżąca, uczestniczyły m.in. podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie zarejestrowane w celu wystawienia "pustych faktur" jako tzw. firmy "słupy". Uznał, że zasadnie spółce odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur gdyż tylko formalnie odpowiadały one wymogom prawa. W rzeczywistości zaś zawarte w nich dane nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w sierpniu 2013 r. jako główny dostawca stali do skarżącej została wykazana w fakturach VAT – A. sp. z o.o., która była według faktur również bezpośrednim dostawcą do firmy H.S. R., która to firma także dostarczała stali do skarżącej w sierpniu i wrześniu 2013 r. Następnie stal (walcówka i pręty żebrowane) była przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firm czeskich: D. s.r.o., F. s.r.o. (CZ), F. s.r.o. a także do firmy słowackiej F. s.r.o. Z dokonanych ustaleń wynikało, że skarżąca spółka znalazła się w łańcuchu podmiotów uczestniczących w tzw. karuzeli podatkowej, fakturując i "wyprowadzając" stal poza granice Polski w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do wskazanych wyżej firm. Uwzględniając w dokonanych rozliczeniach te dostawy skarżąca spółka wykazała podatek do zwrotu. Zdaniem odwoławczego organu podatkowego pełniła rolę podmiotu czerpiącego zyski, tzw. "brokera". Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podkreślił, że wniosek o oszukańczym charakterze spornych transakcji przeprowadzonych w formie obrotu karuzelowego potwierdzały również ustalenia dotyczące firm, na rzecz których Skarżąca spółka dokonała WDT. Organ wskazał, że z informacji uzyskanych od czeskich i słowackich służb skarbowych na formularzach SCAC i ze zgromadzonych dokumentów wynikało, że: - firma D. s.r.o. jest firmą nieosiągalną (adres siedziby firmy jest tylko wirtualny); podatnik ten od sierpnia 2014 r. zaprzestał składania deklaracji VAT i jego rejestracja do VAT została anulowana; - towar, będący przedmiotem WDT do firmy F. s.r.o. tego samego dnia i w tej samej ilości został zwrócony do Polski; - towary dostarczane na zamówienia składane przez F. trafiały do Czech pod adres: [...], a stamtąd do firmy M. s.r.o., która jest podejrzewana przez czeskie służby podatkowe o zaangażowanie w łańcuch transakcji stalą; osobą reprezentującą tą firmę był M. B., który reprezentował jednocześnie firmę F. (CZ); - towary nabyte przez firmę F. s.r.o. od skarżącej spółki zostały sprzedane z powrotem do I. sp. z o.o. w W.; z przesłuchania M. M. - jedynego właściciela i udziałowca firmy F. s.r.o. wynikało wprost, iż był tzw. słupem, a firma uczestniczyła w WDT i fikcyjnym obrocie. Firma I. była zaś podmiotem nie prowadzącym działalności gospodarczej, a jedynie spółką zarejestrowaną w celu zwiększenia liczby podmiotów w łańcuchu nabyć i dostaw aby spowolnić działania kontrolne organów podatkowych. W odniesieniu zaś do faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez H. S. R. stwierdzono, że podmioty te mieściły się pod tym samym adresem, jak również, że były to podmioty powiązane ze sobą zarówno rodzinnie jak i organizacyjnie. Żaden z właścicieli tych firm nie potrafił dokładnie wyjaśnić na czym polegała ich działalność w zakresie obrotu stalą i współpraca ze spółką A. jako jej dostawcą. Rozliczenia D. sp. z o.o. z firmą H.S. R., w celu przyspieszenia przepływu płatności były dokonywane bezpośrednio na konto A. sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu stwierdził też, że w ustalonych okolicznościach skarżącej spółce można zarzucić co najmniej brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Podkreślił przy tym, że przebieg rzekomych transakcji gospodarczych, w szczególności kontakty D. R. z dostawcą stali firmą A, i z reprezentującym ją I. M. wskazują, że powinien mieć świadomość, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego i naruszenie szeregu przepisów działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", a w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA stwierdził, że wydając zaskarżone decyzje organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji właściwie zastosowały odpowiednie przepisy u.p.t.u. Sąd podkreślił, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i trafnie przyjęły, iż skarżąca była jedną z firm uczestniczących w szeregu fikcyjnych transakcji udokumentowanych fakturami, które miały na celu uwiarygodnienie obrotu stalą w kraju i za granicą w celu uzyskania korzyści podatkowych. Podniósł, że czynności podejmowane przez spółkę jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem stalą nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach. Zdaniem WSA, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towar zakupiony przez skarżącą od podmiotów krajowych jedynie z pozoru nabyty był od tych firm w ramach rzekomej działalności gospodarczej, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji uznał eksponowany przez skarżącą fakt, że towar, którym dokonywano obrotu istniał za okoliczność niemającą znaczenia w sprawie. W ocenie Sądu, skoro faktury zakupu stali miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany na nich towar "uczestniczył w zamkniętym łańcuchu dostaw", to bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnej oceny tzw. dobrej wiary spółki, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z odliczeń przewidzianych w systemie podatku od towarów i usług. W takim przypadku, co potwierdza orzecznictwo TSUE i NSA podmiotu, który ubiega się o realizację prawa do odliczenia, nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, czy też zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Niezależnie jednak od powyższej konstatacji WSA podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych i odwołał się do szczegółowych ustaleń, wynikających z materiału dowodowego, prawidłowo zebranego i utrwalonego w aktach sprawy, które miały świadczyć o braku dobrej wiary (należytej staranności) po stronie spółki w kontaktach z podmiotami, które wystawiły na jej rzecz zakwestionowane faktury. WSA nie podzielił stanowiska strony, że w sprawie doszło do naruszenia art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie do dostaw dokonywanych przez podatnika stawki 0% podatku VAT. Z przepisów u.p.t.u. wywiódł bowiem, że aby daną czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynikało, że skarżąca dokonała sprzedaży towaru na rzecz czeskich i słowackich kontrahentów, które to firmy uczestniczyły w łańcuchu transakcji karuzelowych. Nadto towar ten spółka nabyła uprzednio na podstawie faktur otrzymanych od firm A. sp. z o.o. i H.S. R., które to faktury nieodzwierciedlały rzeczywistego zakupu towaru i nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Brak było zatem, w ocenie WSA, podstaw do uznania za WDT transakcji wykonywanych przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Spółka, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła orzeczeniu WSA naruszenie: - przepisów postępowania polegające na naruszeniu art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1. lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji Podatkowej, poprzez nieuwzględnienie faktu naruszenia przez organy administracyjne I i II instancji art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów skutkującym błędnym przyjęciem, że transakcje, w których uczestniczyła skarżąca miały charakter pozorny i nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a potwierdzające je dokumenty służyły jedynie upozorowaniu rzeczywistego obrotu gospodarczego dla celów uzyskania korzyści podatkowych (tzw. "karuzela podatkowa"), w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wyklucza rzeczywistego charakteru transakcji między skarżącą spółką a jej kontrahentami; - przepisów postępowania polegające na naruszeniu art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1. lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 191 Ordynacji Podatkowej, poprzez nieuwzględnienie faktu naruszenia przez organy administracyjne I i II instancji art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkującej błędnym przyjęciem, że podatnik wiedział albo powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu upozorować rzeczywisty obrót gospodarczy (tzw. "karuzela podatkowa"), w sytuacji kiedy analiza przeprowadzonych w sprawie dowodów nie potwierdza w sposób jednoznaczny, że skarżąca nie wykazała staranności wymaganej w obrocie danym towarem, która pozwoliłaby na wykluczenie jej działania w dobrej wierze w zakresie przeprowadzonych transakcji obrotu stalą; - przepisów postępowania polegające na naruszeniu art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1. lit. c) Pp.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej, poprzez nieuwzględnienie faktu naruszenia przez organy administracyjne I i II instancji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w wyniku nieustalenia w sposób jednoznaczny faktu, czy obrót stalą miał charakter rzeczywisty oraz braku wskazania, którym dowodom organ podatkowy dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, co skutkowało brakiem możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli decyzji organu podatkowego; - przepisów postępowania polegające na naruszeniu art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1. lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 122 w zw. art. 187 Ordynacji Podatkowej, poprzez nieuwzględnienie faktu naruszenia przez organy administracyjne I i II instancji art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, tj. zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez nieuwzględnienie dowodów wskazanych przez skarżącą i naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie faktu naruszenia przez organy administracyjne I i II instancji art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. oraz art. 87 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. poprzez nieprawidłową wykładnię zasady dobrej wiary przy ustalaniu przesłanek uprawniających do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z dokonanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towaru, w sytuacji kiedy prawidłowa wykładnia zasady dobrej wiary oparta jest na subiektywnym stosunku podatnika do tzw. ,,karuzeli podatkowej", nie zaś obiektywnym fakcie uczestnictwa podatnika w ,,karuzeli podatkowej", - przepisów postępowania polegające na naruszeniu art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1. lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie faktu naruszenia przez organy administracyjne I i II instancji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad: prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia o subiektywną ocenę organu podatkowego w zakresie transakcji handlowych Podatnika; - przepisów postępowania polegające na naruszeniu art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie faktu naruszenia przez organy administracyjne I i II instancji art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady państwa prawa przez nałożenie na podatnika obowiązków wykazania działania w dobrej wierze, w sytuacji kiedy obowiązek taki spoczywa na organie podatkowym Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; - rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Z uwagi na sytuację epidemiczną w listopadzie 2020 r. przewodniczący wydziału na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem i zwalczanie COVID – 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz.374, ze zm.) sprawę wyznaczoną początkowo do rozpoznania na rozprawie skierował do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził z urzędu przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., ani też powodów do zastosowania w sprawie art. 189 tej ustawy. Wobec powyższego skargę kasacyjną, stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. należało rozpoznać w granicach przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Mając na uwadze, że zasadnicza część zawartych w niej zarzutów dotyczy przeprowadzenia w zaskarżonym wyroku wadliwej kontroli przebiegu postępowania podatkowego i dokonanych w nim ustaleń zarówno w zakresie pozorności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, jak i świadomości skarżącej spółki, co do udziału w tego rodzaju transakcjach, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do tych podstaw kasacyjnych, które są oparte na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny, który Sąd pierwszej instancji przyjął za punkt odniesienia do kontroli zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w toku postępowania podatkowego ustalono prawidłowo, można zweryfikować zasadność zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego podniesionych w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca, podnosząc naruszenie art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez wadliwe przeprowadzenie w zaskarżonym wyroku oceny zgodności z prawem przebiegu i wyniku postępowania podatkowego, powiązała te zarzuty przede wszystkim z zaaprobowaniem przez WSA uchybień organów podatkowych związanych z zastosowaniem art. 191 Ordynacji podatkowej tj. zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzuty te skierowała po pierwsze wobec ustaleń co do pozorności obrotu gospodarczego, w ramach którego zostały wystawione zakwestionowane faktury dokumentujące nabycie przez nią wyrobów stalowych, jak i wobec ustaleń co do dokonania sprzedaży tych wyrobów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Po drugie analogiczne zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego sformułowała pod adresem stanowiska organów, które także podzielił WSA, co do braku po jej stronie tzw. dobrej wiary (należytej staranności) w kontaktach z kontrahentami w obrocie stalą. Zachowanie takiej staranności, oczywiście przy braku świadomości udziału w oszustwie podatkowym, w świetle orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych, umożliwiłoby spółce zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego nawet gdyby obrót, w którym uczestniczyła miał charakter karuzelowy i nie stanowił rzeczywistej działalności gospodarczej. W tej materii skarżąca podkreśliła, że prowadziła normalną działalność gospodarczą zachowując wszelkie standardy prawidłowego zachowania w relacjach zarówno ze sprzedawcami towaru, jak i jego nabywcami i nie mogła mieć wiedzy na temat ewentualnych oszustw popełnianych przez nich na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu stalą. Ponadto jako przepisy postępowania wadliwie ocenione w zaskarżonym wyroku, przez co doszło do naruszenia art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. spółka wskazała – art. 210 § 4, art. 122 oraz 187, a także art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP. Ustosunkowując się do tych zarzutów w punkcie wyjścia należy odnieść się do kwestii wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej) w postępowaniu podatkowym zakończonym badaną przez WSA decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Uzasadnienie tych zarzutów ma charakter ogólnikowy i polemiczny co do dokonanej oceny, że organy podatkowe prawidłowo zebrały materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu faktycznego koniecznego do zastosowania przepisów prawa materialnego. W istocie sprowadza się do podniesienia tezy, że organy oparły swoje ustalenia w głównej mierze na zeznaniach części świadków, z których miało wynikać, że podatnik uczestniczył w karuzeli podatkowej i był tego świadomy, a nie na zebranych dokumentach, które dowodziły dokonania transakcji handlowych w tym wywozu towarów za granicę. Innymi słowy, przedstawiona argumentacja ogranicza się do negowania oceny organów podatkowych, wyprowadzonej z całości zebranego materiału dowodowego o różnorodnym charakterze (oprócz dowodów osobowych, także dowodów z dokumentów, w tym dotyczących innych uczestników obrotu karuzelowego i podmiotów z nimi współpracujących – firm transportowych). Nie dotyka natomiast kwestii kompletności tego materiału. Skarżąca nie zarzuca organom, a w konsekwencji Sądowi pierwszej instancji aprobującym ich rozstrzygnięcie, braków, luk czy błędów w zebraniu materiału dowodowego, tylko odmienną od jej postrzegania ocenę tego materiału. Tym samym zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej w istocie koncentrują się także na zagadnieniu oceny zebranego materiału dowodowego tj. naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując do kwestii prawidłowej kontroli w zaskarżonym wyroku zastosowania reguły swobodnej oceny dowodów przy dokonywaniu ustalenia, że obrót stalą, w którym uczestniczyła skarżąca nie stanowił rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie taką działalność pozorował, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tym zakresie uchybienia art. 191 Ordynacji podatkowej. Taki wniosek w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wyprowadziły, co trafnie zaaprobował WSA, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, szczegółowo opisanego w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Przeanalizowały przy tym w orzeczeniach wydanych w obu instancjach łańcuch dostaw dokonywanych przez firmy – w tym skarżącą - przez, które przechodził i do których wracał towar. Na udział skarżącej w "karuzeli podatkowej", a nie w rzeczywistej działalności gospodarczej dotyczącej handlu wyrobami stalowymi wskazywały: - ustalenia dotyczące firm krajowych i zagranicznych, które w świetle dokumentów miały dokonywać obrotu stalą, - wydłużenie łańcucha tych firm niemające żadnego ekonomicznego uzasadnienia, - występowanie wśród tych firm tzw. "słupów" nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, a także tzw. znikających podatników, do których zaliczał się bezpośredni dostawca skarżącej A. sp. z o.o. będący jednocześnie w analizowanych okresach rozliczeniowych dostawcą jej drugiego kontrahenta - firmy H. S. R., - sposób zawierania pomiędzy uczestnikami zakwestionowanego obrotu transakcji (towar zamawiano telefonicznie lub e-mailowo, często w ciągu jednego dnia, faktury wystawiało kolejno kilka firm uczestniczących w obrocie; podmioty "pośredniczące" nie dysponowały w rzeczywistości towarem jak właściciel, a transportem towarów do odbiorcy bez względu na pozycję pośredników w łańcuchu dostaw zajmował się jeden podmiot - dostawca), - dokonywanie płatności (zazwyczaj za pośrednictwem przelewów bankowych w dniu dostawy; w przypadku rozliczeń pomiędzy D. sp. z .o.o. z firmą H. S. R.w celu przyspieszenia przepływu płatności były one dokonywane bezpośrednio na konto A. sp. z o.o.) - pomijanie przy dokonywaniu obrotu zasad jakiejkolwiek ostrożności związanej z badaniem jakości czy też ilości towaru, którym handlowano w zestawieniu z jego znaczną wartością, - sposób organizacji transportu towaru przez te same firmy transportowe z kraju do zagranicznych odbiorców i z powrotem do Polski, - nie pokrywanie się drogi towaru z kierunkiem fakturowania; obrót towarowy sprowadzał się do transportu wyrobów stalowych z magazynu, skąd zazwyczaj tego samego dnia wywożony był do magazynu znajdującego się w Czechach, a stamtąd tego samego dnia wracał do Polski; natomiast zgodnie z obrotem pozorowanym wystawiane były faktury VAT, dokumenty WZ, listy przewozowe, które miały dowodzić udziału w transakcjach firm pośredniczących o różnym statusie w łańcuchu "karuzelowych" dostaw ("słupa", bufora, brokera). Podnosząc w tym zakresie zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. skarżąca nie odnosi się do wniosków wyprowadzonych z oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Koncentruje się natomiast na jednostkowych okolicznościach takich jak przemieszczanie się samochodów ciężarowych, a także prawidłowa dokumentacja ilustrująca obrót towarem, co jej zdaniem dowodzi, że dokonywana była rzeczywista dostawa stali przez skarżącą do jej kontrahentów. Zarzuca także wyciągnięcie wadliwych wniosków z zeznań jej pracownika B. W. nie posiadającego wiedzy o ekonomicznych aspektach transakcji, jak również eksponowanie przez organy podatkowe dopuszczalnych w świetle regulacji prawnych powiązań organizacyjnych i rodzinnych pomiędzy D. [...], a H. S. R., które nie mogły stanowić dowodu na rzekomą, jej zdaniem, pozorność transakcji. Odnosząc się do tych okoliczności należy zauważyć, że nie podważają one wniosków organów podatkowanych, uznanych za zgodne z prawem w zaskarżonym wyroku, co do charakteru zakwestionowanych transakcji, które miały pozorować obrót stalą w celach gospodarczych podczas gdy w istocie stanowiły oszustwo podatkowe. Organy nie negowały, że dokonywany był transport jakiegoś towaru przez granicę państwową, przy czym podkreślały, że jego nabywcy, tak jak wcześniej skarżąca i poprzedzający ją pośrednicy, nie interesowali się ani jego ilością ani też jakością, mimo znacznej wartości wynikającej z dokumentów. Organy zwracały również uwagę na sposób organizowania dostaw przez te same firmy transportowe. Obrót towarowy sprowadzał się bowiem do transportu wyrobów stalowych z magazynu, skąd zazwyczaj tego samego dnia przewożone były do magazynu znajdującego w Czechach, a stamtąd ponownie najczęściej tego samego dnia do kraju. Również istnienie prawidłowej od strony formalnej dokumentacji nie jest dowodem, który mógłby podważyć ustalenie o pozorności obrotu jeśli wykazano, że droga towaru nie pokrywała się wystawianiem i ruchem faktur VAT, dokumentów WZ., listów przewozowych itp. Co do oceny zeznań B. W., pracownika spółki, powiązanego z rodziną R., to organy zaakcentowały występujące w nich rozbieżności z innymi ustaleniami (np. w kwestii organizacji transportu, czy jego roli w organizacji handlu stalą w spółce), a ponadto zwróciły uwagę, że w świetle zeznań innych osób był on wskazywany jako osoba najbardziej kompetentna i posiadająca największą wiedzę w zakresie tej działalności i współpracy z A. Z tego względu jego twierdzenia o niewiedzy w zakresie ekonomicznych aspektów transakcji dla spółki były niewiarygodne. Natomiast fakt, że nie ma prawnych przeszkód w kontaktach gospodarczych pomiędzy firmami powiązanymi rodzinnie i organizacyjnie nie oznacza, że takie powiązania w zestawieniu z innymi okolicznościami nie mogą stanowić przesłanek do podważenia wiarygodności niektórych dowodów takich jak np. rozbieżnych zeznań osób kierujących takimi podmiotami co do okoliczności współpracy z dostawcą wyrobów stalowych - A. Tym samym istnienie takich powiązań rzutuje na wnioski jakie organy wyprowadziły z zebranego materiału dowodowego o pozorowanym obrocie gospodarczym oraz o udziale w nim zarówno skarżącej – D. sp. z o.o., której wspólnikami byli D R i M R, jak i jednego z jej kontrahentów - firmy H.S. R., od którego miała w objętych decyzją okresach nabywać wyroby stalowe. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje również zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w kwestii braku zachowania przez spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, która pozwoliłaby na wykluczenie jej działania w dobrej wierze w zakresie przeprowadzonych transakcji obrotu stalą. Argumenty podnoszone w tym zakresie w skardze kasacyjnej, że niezbadano w toku postępowania podatkowego, co zaaprobowano w zaskarżonym wyroku, subiektywnego nastawienia strony skarżącej do realizowanych transakcji, skupiając się na atypowych okolicznościach przemawiających za brakiem rzeczywistego obrotu gospodarczego takich jak brak pełnej wiedzy zarządu spółki o zakwestionowanych transakcjach, szybkości tych transakcji lub braku ich rentowności nie odpowiadają ustaleniom w tym zakresie opisanym w decyzji organu odwoławczego, opartym w szczególności o analizę i ocenę zeznań D. R. i B. W., zaaprobowanym trafnie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji (por. s. 27 -28 uzasadnienia wyroku WSA). Z zeznań tych wynikał co najmniej niefrasobliwy stosunek osób odpowiedzialnych u podatnika za tę część działalności do kontrahentów (firmy A. i zagranicznych nabywców), z którymi dokonywali obrotu towarami znacznej wartości, będącymi przy tym częstym przedmiotem oszustw podatkowych. Osoby te nie były zainteresowane kontrahentami, z którymi spółka dokonywała kilkudziesięciotycięcznych transakcji, nie posiadały o nich podstawowej wiedzy, nie znały szczegółów transakcji, organizacji transportu, nie były zainteresowane jakością towarów. Takie fakty w zestawieniu z całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego przemawiają za zgodnym z zasadą swobodnej oceny dowodów wnioskiem, że nie tylko nie można dopatrzeć się w tej sytuacji działań, które świadczyłyby o staranności, czy przezorności podatnika, lecz uprawniona jest teza o jego świadomym udziale w pozorowanej działalności gospodarczej związanej z obrotem wyrobami stalowymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutów dotyczących naruszenia art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, co właściwego zastosowania tego ostatnio wymienionego przepisu przy sporządzaniu uzasadnienia decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest prawidłowe. Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej organy podatkowe w toku postępowania podatkowego ustaliły, co znalazło wyraz w wymienionym wyżej uzasadnieniu, że obrót stalą, w którym uczestniczyła spółka, nie stanowił rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował. Organ sporządzający to uzasadnienie dokonał przy tym oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych we wzajemnych ich powiązaniu, wyjaśniając źródła dokonywanych ustaleń w sposób logiczny i kompleksowy, a także zwracając uwagę na przyczyny dla których niektóre dowody osobowe stanowiły niewiarygodne źródło informacji (np. rozbieżności w zeznaniach na tle tych samych okoliczności związanych ze współpracą z kontrahentami). W tym stanie rzeczy nieuprawniony był zarzut oparty o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie faktu naruszenia przez organy administracyjne I i II instancji art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. oraz art. 87 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. poprzez nieprawidłową wykładnię zasady dobrej wiary przy ustalaniu przesłanek uprawniających do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z dokonanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towaru, w sytuacji kiedy prawidłowa wykładnia zasady dobrej wiary oparta jest na subiektywnym stosunku podatnika do tzw. ,,karuzeli podatkowej", nie zaś obiektywnym fakcie uczestnictwa podatnika w ,,karuzeli podatkowej". Błędną wykładnię tych przepisów skarżąca uzasadniała okolicznościami, że w rozpatrywanej sprawie przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów spełniła wymogi formalne do ich zastosowania gdyż wywóz towaru potwierdzały właściwe dokumenty handlowe, zaś transakcje miały rzeczywisty charakter. Pomijając nawet nieprecyzyjny sposób sformułowania tego zarzutu należy podkreślić, co wykazano wyżej, że spółce nie udało się skutecznie zakwestionować, zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku WSA, ustaleń dotyczących uczestnictwa w pozorowanej działalności gospodarczej, jak i co najmniej braku należytej staranności przy tym uczestnictwie. Wobec tego brak było podstaw do uznania tego rodzaju transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, która podlegają opodatkowaniu według stawki 0 %. W związku z powyższym za nieusprawiedliwione należy uznać również zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji. Ponieważ WSA prawidłowo stwierdził, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji także prawidłowo zastosował odpowiednie przepisy prawa materialnego – u.p.t.u. nie doszło ani do uchybienia zasadzie praworządności, ani zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenia tych zasad nie stanowi wydanie orzeczenia, które odbiega od oczekiwań strony, jeżeli zawarte w nim rozstrzygnięcie znajduje potwierdzenie w prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym oraz właściwie zinterpretowanym i zastosowanym prawie materialnym. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.