II FSK 4010/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy Pomiechówek od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1708/16 w sprawie ze skargi Najwyższej Izby Kontroli na interpretację indywidualną Wójta Gminy Pomiechówek z dnia 16 lutego 2016 r. nr WF 310.1.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wójta Gminy Pomiechówek na rzecz Najwyższej Izby Kontroli kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 28 czerwca 2017 r., III SA/Wa 1708/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Najwyższą Izbę Kontroli interpretację indywidualną Wójta Gminy Pomiechówek z 16 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). 2. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik Wójta wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez: - uwzględnienie skargi na interpretację i jej uchylenie, pomimo, iż interpretacja zawiera wyczerpujący opis stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska NIK wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w tym również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, - uchylenie interpretacji pomimo, iż interpretacja odpowiada prawu w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co w rezultacie powinno skutkować oddaleniem skargi przez Sąd w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom określonym w tym przepisie, polegające na: - przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku niepełnego stanu faktycznego sprawy, - lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w tym brak odniesienia się Sądu do poszczególnych elementów przedstawionego stanu faktycznego, które to elementy wskazują na fakt prowadzenia przez NIK działalności gospodarczej w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły, wypełniający znamiona działalności gospodarczej, tj.: a. brak odniesienia się przez Sąd do treści sprawozdań z działalności NIK z lat poprzednich, a z których wynika, że NIK prowadziła w latach poprzednich zarobkową działalność gospodarczą, przykładowo: Budżet NIK za rok 2014: "W minionym roku wysokie wpływy uzyskano ze sprzedaży usług noclegowych w Ośrodku Szkoleniowym w G. z tytułu zorganizowanego wypoczynku letniego dla pracowników, podczas planowanych przerw szkoleniowych. Wysokość i strukturę dochodów planowanych i uzyskanych w 2014 r. ilustrują dane zawarte w tabeli nr 5.; Lp. 4 Sprzedaż usług noclegowych w Ośrodku Szkoleniowym w G. i inne wpływy z usług: planowane: 80.000 zł, wykonane: 168.300.00 zł" Budżet NIK za rok 2013 "Lp. 4 Sprzedaż usług noclegowych w Ośrodku Szkoleniowym w G. i inne wpływy z usług: planowane: 80.000 zł, wykonane: 122.000.00 zł" Budżet NIK za rok 2012 "Lp. 4 Sprzedaż usług noclegowych w Ośrodku Szkoleniowym w G. i inne wpływy z usług: planowane: 85.000 zł, wykonane: 103.300.00 zł" - co wskazuję ewidentnie, że wbrew twierdzeniom WSA zawartym w zaskarżonym wyroku, NIK osiągała dochody, a charakter jej działalności nie jest "(...) okazjonalny (niezawodowy) charakter i jest skierowana do wąskiej grupy odbiorców" b. brak odniesienia się przez Sąd do faktu, że w przedstawionym stanie faktycznym przez NIK, NIK wskazał, że prowadzi uboczną działalność gospodarczą polegającą na usługach hotelarsko - żywieniowych, prowadzi od wielu lat bufet, wynajmuje odpłatnie pokoje mieszkalne zarówno pracownikom NIK, jak i byłym pracownikom, jak i osobom niezwiązanym z NIK (osobom trzecim), a zatem nie wykonuje działalności statutowej, a prowadzi działalność gospodarczą. c. brak odniesienia się przez Sąd do faktu, że NIK w latach poprzednich organizował na terenie ośrodka szkolenia/imprezy dla osób trzecich tj. - pracowników Centralnego Biura Antykorupcyjnego (koszty noclegu i wyżywienia pokryło Centralne Biuro Antykorupcyjne). - uczestników rajdu zabytkowych samochodów, który odbył się w 2012 r. (koszty noclegu i wyżywienia pokryły osoby fizyczne - uczestnicy rajdu), - związanych z pracownikami NIK, które nie były uprawnione do korzystania ze środków funduszu socjalnego (np. rodziców pracowników NIK) - koszty noclegu i wyżywienia pokrywały te osoby, - kombatantów polskich z krajów byłego ZSRR - koszty noclegu i wyżywienia zostały pokryte przez Stowarzyszenie O. – N., - uczestników aplikacji kontrolerskiej niebędących pracownikami NIK - koszty noclegu i wyżywienia pokrywają jednostki organizacyjne kierujące takie osoby na aplikacje. co pozwala uznać, że NIK prowadzi na terenie ośrodka odpłatną, zorganizowaną i ciągłą działalność gospodarczą. - poprzez brak uzasadnienia, dlaczego Sąd uznał, że "kryty basen", który od 2006 r. pełni funkcję zbiornika przeciwpożarowego powinien zostać zaliczony do kategorii XV, a nie do budowli, wymienionej expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej: "u.p.b.") jako przykład właśnie budowli. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm., dalej: "u.s.d.g.") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że NIK nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, pomimo, iż treść opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wskazuje, że NIK prowadzi zarobkową działalność gospodarczą na terenie ośrodka szkoleniowego. 2) art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez Sąd, że grunty, obiekty budowlane - obiekty szkoleniowo-pobytowe, kotłownia oraz obiekt techniczny będące w zarządzie NIK nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo, iż opisany we wniosku stan faktyczny oraz analiza stanu faktycznego w oparciu o brzmienie w/w przepisów nie pozwala na taką kwalifikację. 3) art. 5 ust. 1 pkt 1c) oraz art. 5 ust. 2 pkt e) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty, obiekty budowlane - obiekty szkoleniowo-pobytowe, kotłownia oraz obiekt techniczny będące w zarządzie NIK powinny zostać zakwalifikowane do stawek podatkowych dla budynków i gruntów "pozostałych". 4) art. 3 pkt 3 u.p.b i załącznika do ustawy Prawo budowlane (XV kategoria) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że "kryty basen" powinien zostać zakwalifikowany do kategorii XV, a nie do budowli o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., pomimo, iż kategoria XV wylicza wprawdzie przykładowo "kryty basen" (tak jak wskazuje WSA), jednakże do kategorii tej zaliczono wyłącznie "budynki sportu i rekreacji", natomiast "kryty basen" został wymieniony przez ustawodawcę jedynie przykładowo, jako budynek sportu i rekreacji, z przeznaczeniem sportowo rekreacyjnym a przedmiotowy obiekt, pomimo iż nazywany jest przez NIK "krytym basenem" - jego przeznaczenie od roku 2006 wskazuje, że obiekt ten nie pełni już tej funkcji - pełni bowiem od 2006 r. funkcję zbiornika przeciwpożarowego, który nie może być kwalifikowany do kategorii "budynków sportu i rekreacji". W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Najwyższej Izby Kontroli wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jest ona bezzasadna i z tego powodu należało ją oddalić. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że została ona wniesiona ze wskazaniem podstaw zawartych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd przepisów prawa formalnego wskazuje na nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Powiązany on został z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi procedurę udzielania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeśli rzeczywiście zarzut ten znalazłby swe potwierdzenie to wówczas brak wyjaśnienia rozstrzygnięcia Sądu uniemożliwiałby ocenę zaskarżonego orzeczenia z rozlicznymi tego konsekwencjami procesowymi i materialnoprawnymi. Autor skargi kasacyjnej krytykuje więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że nie zastosował w należyty sposób przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. Podnosi on jednocześnie, w ramach tego samego zarzutu, iż brak jest pełnej oceny stanu faktycznego. Krytyka ta przewija się w całej skardze kasacyjnej jednak nie znajduje ona uzasadnionych podstaw prawnych i faktycznych pomimo błędów jakich dopuścił się Sąd uzasadniając swe rozstrzygnięcie. Nie miały one jednak istotnego wpływu na treść zaskarżonego orzeczenia, które odpowiada prawu. Podstawowym problemem interpretacyjnym jaki powstał na tle wskazanego we wniosku stanu faktycznego jest właściwa, z punktu widzenia przepisów regulujących obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, charakterystyka państwowej jednostki organizacyjnej jaką bezspornie jest Najwyższa Izba Kontroli. Pozwala ona zrozumieć sens przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który współtworzy podatkowy stan faktyczny tak w ujęciu przedmiotowym, jak podmiotowym. Przepis ten łączy bowiem opodatkowanie gruntów, budynków oraz budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, co skutkuje zwiększonym obciążeniem tą daniną publiczną. Aby wypełnić znamiona wskazane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pozwalające, o czym powiedziano, na obciążenie wyższą stawką podatkową podatników posiadających grunty, budynki oraz budowle w stosunku do innych stanów faktycznych, rzeczy te muszą znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej kwalifikacja prawna stanu faktycznego ujętego we wniosku o interpretację nie powinna przebiegać z uwzględnieniem przepisów u.s.d.g., lecz w pierwszym rzędzie na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1994 r. o Najwyższej Izbie Kontroli (Dz. U. z 2015 r., poz. 1096 ze zm., dalej: "ustawa o NIK"), a następnie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, dalej: "u.f.p."). W świetle przepisów ustawy o NIK organ ten funkcjonuje w formie jednostki budżetowej. Skoro tak to dla scharakteryzowania tej jednostki organizacyjnej, z punktu widzenia podmiotowości prawnopodatkowej, niezbędna jest wykładnia przepisów ustawy o finansach publicznych. W świetle bowiem przepisów art. 9 pkt 1 u.f.p. Najwyższa Izba Kontroli jest jednostką sektora finansów publicznych. Istotna staje się zatem organizacja i gospodarka finansowa jednostek budżetowych, w tym finansowe powiązania z budżetem państwa. Pozwolą one na zbadanie stanu faktycznego sprawy pod kątem działalności gospodarczej jaką definiuje art. 2 u.s.d.g. Prawnofinansowe zagadnienia jednostek budżetowych zostały unormowane przepisami art. 11 do art. 13 u.f.p. Zgodnie z art. 11 tej ustawy jednostki budżetowe to takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nie posiadające osobowości prawnej, które zaplanowane wydatki pokrywają bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek dochodów budżetu państwa, albo, co jest bez znaczenia w niniejszej sprawie, na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Z przepisu tego wyłania się brak jakiekolwiek związku pomiędzy dochodami a wydatkami jednostek budżetowych. Wydatki te nie są zatem zależne od ewentualnych dochodów, są od nich celowo oderwane. Ustawa nie używa przy tym wyrazu przychody, lecz dochody. Wobec tego działalność jednostek budżetowych nigdy nie będzie wykazywała cech istotnych dla działalności gospodarczej rozumianej ogólnie jako pokrywanie kosztów z uzyskiwanych przychodów. Jednostki budżetowe nie mogą być zatem nastawione na osiąganie zysku. Dlatego całkowicie niezrozumiałe są uwagi Sądu na temat gospodarstw pomocniczych, które w ogóle nie występują w systemie prawa finansów publicznych. Natomiast w przeszłości prowadziły działalność gospodarczą, pokrywając koszty swej działalności z uzyskiwanych przychodów. Ustawa o finansach publicznych nie przewiduje gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych jako jednostek sektora finansów publicznych. Błędne jest również twierdzenie Sądu, że jednostki budżetowe są wyodrębnione pod względem majątkowym i finansowym. Jest dokładnie odwrotnie. W przypadku jednostek budżetowych mowa jest tylko o wyodrębnieniu organizacyjnym (por: A. Hanusz w: Prawo finansowe. Wybrane zagadnienia, Wydawnictwo Sejmowe 2019, s.62 i nast.). Natomiast porównywanie jednostek budżetowy z Narodowym Bankiem Polskim, jak czyni to strona skarżąca, polega na nieporozumieniu. Narodowy Bank Polski, zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim nie jest bowiem jednostką budżetową, posiada natomiast osobowość prawną, ze wszystkimi tego konsekwencjami, własne organy oraz szereg innych cech odróżniających go od jednostek budżetowych. Wreszcie Narodowy Bank Polski zgodnie z ustawą osiągać może zysk przekazując go, po dokonaniu wcześniejszych odpisów, w pozostałej części bezpośrednio do budżetu państwa w postaci corocznych wpłat z zysku. Jak zauważono celem działalności jednostek budżetowych nie jest więc osiąganie zysku rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami działalności. Natomiast brak tej cechy pozbawia, prowadzoną przez Najwyższą Izbę Kontroli działalności statutowej, warunku koniecznego, choć nie wystarczającego, dla zdefiniowania działalności gospodarczej również w świetle przepisów art. 2 u.s.d.g. Dlatego, biorąc pod uwagę zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a., bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje badanie sprawozdań z działalności Najwyższej Izby Kontroli za lata poprzednie. Trudno go również powiązać z treścią przepisów regulujących postępowanie w sprawach o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które wskazano w treści skargi kasacyjnej, tj. art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. Należy przy tym zwrócić uwagę, że badanie dokumentów przez sąd administracyjny podlega regulacjom przepisów art. 106 § 3 p.p.s.a. Jednak takiego zarzutu nie zgłoszono. Natomiast stan faktyczny wskazany we wniosku pozwalał w pełni ocenić trafność zaskarżonej interpretacji. Ponadto w tego rodzaju postępowaniu nie przewidziano prowadzenia postępowania dowodowego przez organ interpretacyjny. Tym bardziej czyni to zarzut naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. całkowicie bezpodstawnym. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje również badanie charakteru, a więc cech istotnych dla podatkowego stanu faktycznego, basenu krytego, który mógł pełnić także funkcję zbiornika przeciwpożarowego. Skoro należy przyjąć, że Najwyższa Izba Kontroli nie prowadzi działalności gospodarczej to bezprzedmiotowe staje się poszukiwanie związków basenu z działalnością statutową tej jednostki organizacyjnej sektora finansów publicznych. Bez znaczenia dla oceny wykorzystywania gruntów, budynków i budowli, na co błędnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jest prowadzenie działalności socjalnej z wykorzystaniem gruntów, budynków i budowli przez Najwyższą Izbę Kontroli. Działalność socjalna nie polega bowiem na świadczeniu usług lecz podziale środków pieniężnych zgromadzonych w funduszach spożycia społecznego, do których zaliczane są zakładowe fundusze świadczeń socjalnych, wśród ich beneficjentów, na podstawie kryteriów abstrahujących od wielkości i jakości świadczonej pracy lub całkowicie od nich oderwanych (np. w odniesieniu do byłych prawników lub ich rodzin) co miało miejsce w badanym stanie faktycznym. Z kolei zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego skupiają się na błędnej wykładni przepisów ustawy podatkowej oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Mając na względzie charakterystykę Najwyższej Izby Kontroli dokonaną na podstawie przepisów ustawy o Najwyższej Izbie Kontroli oraz ustawy o finansach publicznych, a także ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit c), art. 5 ust. 2 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. podobnie jak art. 3 pkt 3 u.p.b. nie ma zastosowania do wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Ocena wykładni tych przepisów jest zatem bezprzedmiotowa. Bezprzedmiotowe jest zatem badanie związku gruntów, obiektów budowlanych, lub ich części, takie jak obiekty szkoleniowe, kotłownie obiekty techniczne z działalnością Najwyższej Izbie Kontroli z uwzględnieniem ich charakterystyki w świetle przepisów prawa budowlanego. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).