I SA/Gl 457/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2022 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 lutego 2022 r. nr 2401-IEW2.4121.3.2021.10 UNP: 2401-22-024268 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialność podatkowej osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 11 lutego 2022 r. nr 2401-IEW2.4121.3.2021.10 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 29 września 2021 r. nr [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – S. K. (dalej zwany: strona, skarżący), byłego członka zarządu Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego T. sp. z o.o. w S. (dalej zwana: spółka) z tytułu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za miesiące: - czerwiec 2017 r. w kwocie 8.179 zł wraz z odsetkami w wysokości 2.746 zł, - lipiec 2017 r. w kwocie 3.393 zł wraz z odsetkami w wysokości 1.116 zł, - sierpień 2017 r. w kwocie 17.368 zł wraz z odsetkami w wysokości 5.596 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 1.667,50 zł, - wrzesień 2017 r. w kwocie 13.458 zł wraz z odsetkami w wysokości 4.248 zł, - październik 2017 r. w kwocie 15.465 zł wraz z odsetkami w wysokości 4.776zł, - listopad 2017 r. w kwocie 13.966 zł wraz z odsetkami w wysokości 4.221 zł, - grudzień 2017 r. w kwocie 11.554 zł wraz z odsetkami w wysokości 3.409 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 1.082,30 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: O.p.). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W dniu 29 stycznia 2018 r. spółka złożyła w organie podatkowym deklarację roczną PIT-4R o pobranych przez płatnika zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2017. W deklaracji tej spółka - płatnik wykazała pobrane za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. kwoty zaliczek, wynoszące odpowiednio: 12.723 zł, 11.658 zł, 14.161 zł, 16.039 zł, 12.883 zł, 8.179 zł, 3.393 zł, 17.368 zł, 13.458 zł, 15.465 zł, 13.966 zł, 11.554 zł. Kwot tego podatku za miesiące od maja do grudnia 2017 r. spółka jednak nie zapłaciła na rachunek urzędu skarbowego. Wystąpiła natomiast do organu o udzielenie ulgi w spłacie tych zaległości, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 23.03.2018 r. rozłożył na 5 rat w/w zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej wysokości 96.266 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Spółka uregulowała jedynie dwie raty, które organ zaliczył na zaległość za maj 2017 r. W ślad za tym 12.09.2018 r. wystawił tytuły wykonawcze: nr 2407-SEW.723.3675.2018 (dotyczący miesięcy czerwiec – sierpień 2017 r.) na łączną kwotę 28.940 zł i nr 2407-SEW.723.3674.2018 (dotyczący miesięcy wrzesień – grudzień 2017 r.) na łączną kwotę: 54.443 zł - będące podstawą prowadzenia administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Uprzednio, 26 marca 2018 r., wierzyciel doręczył do spółki upomnienie dotyczące w/w zaległości. Organ egzekucyjny w toku postępowania ustalił, że 22.06.2018 r. do Sądu Rejonowego w B. wpłynął wniosek spółki o ogłoszenie jej upadłości obejmującej likwidację majątku. Jak wskazano w jego treści, spółka jest niewypłacalna, utraciła zdolność wykonywania swoich zobowiązań, a opóźnienia w wykonywaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych przekraczają 3 miesiące. Według stanu na 31.05.2018 r. spółka posiada nieuregulowane zobowiązania wynoszące łącznie 2.421.514,06 zł, w tym: publiczno-prawne na kwotę 1.135.760,42 zł, finansowe na kwotę 345.090 zł, w stosunku do pracowników na kwotę 368.306,22 zł, w stosunku do pozostałych wierzycieli na kwotę 552.669,72 zł. Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z 8.10.2018 r. ogłosił upadłość spółki. Skutkiem tego organ egzekucyjny postanowieniem z 30.10.2018 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie w/w tytułów wykonawczych, a następnie postanowieniem z 14.02.2019 r. zawiadomił, że postępowanie to zostało umorzone (nastąpiło to z mocy prawa). W toku postępowania egzekucyjnego powstały jednak do uregulowania koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 2.749,80 zł, poniesione przez organ egzekucyjny w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Z uwagi na ogłoszoną upadłość spółki wierzyciel podatkowy dokonał zgłoszenia swoich wierzytelności do masy upadłości w kategorii II i III na łączną kwotę 173.352,29 zł. Postanowieniem z 29.09.2020 r. Sąd Rejonowy w B. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego wskazując, że w jego wyniku został zbyty cały majątek upadłego. Według listy wierzytelności oraz sporządzonego i wykonanego ostatecznego planu podziału funduszów obejmujących kwotę 849.613,83 zł, który następnie został zatwierdzony postanowieniem sędziego-komisarza z 24.08.2020 r., zaspokojeni zostali wierzyciele kategorii I, jednak tylko w 88%. W dniu 3.02.2021 r. spółka została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców. Ponieważ postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się bezskuteczne w zaspokojeniu zobowiązań podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z 29.04.2021 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego prezesa zarządu spółki, za opisane na wstępie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. W toku postępowania organ ustalił, że termin płatności w/w zaległości podatkowych upływał w czasie, kiedy skarżący pełnił w spółce obowiązki członka (prezesa) zarządu. Mianowicie członkiem zarządu (prezesem) spółki został skarżący na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z 13.07.2017r. i pełnił tę funkcję do dnia ogłoszenia upadłości spółki, tj. do 8.10.2018 r. Dalej organ I instancji wskazał, że odpowiedzialność osoby trzeciej może wystąpić jedynie wtedy, gdy nie ma możliwości realizacji roszczenia podatkowego w stosunku do samego podatnika. Powołując m.in. przepisy art. 107 § 1 i 2 i art. 108 § 2 i 3 oraz art. 116 O.p. organ dodał, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak i wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Z kolei przesłanki uwalniające od odpowiedzialności, to: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu. Przesłanką uwalniającą jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej ich części. Fakt pełnienia funkcji członka zarządu wynika, jak wskazał organ, z przywołanej wyżej uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z 13.07.2017 r., zaś bezskuteczność egzekucji potwierdza prowadzone postępowanie egzekucyjne, a następnie upadłościowe, które nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela podatkowego w żadnej części. Natomiast w odniesieniu do zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, albo wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy skarżącego, organ wskazał w szczególności na przepisy art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233) - w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2016 r., jak i po tej dacie i stwierdził, że spółka posiadała zaległości z tytułu: - podatku dochodowego PIT-4R za miesiące październik – grudzień 2016 r., maj – grudzień 2017 r. oraz czerwiec – wrzesień 2018 r., - podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – wrzesień 2018 r., - niepodatkowe zaległości wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące wrzesień – październik 2017 r., ale także zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2015 z terminem płatności do 31.01.2014 r. i 31.01.2015 r. To oznacza, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał 15.02.2015 r., tj. gdy minął termin dwóch tygodni od dnia powstania ostatnio wskazanych zaległości. Niezależnie od tego organ przeanalizował sprawozdania finansowe spółki w kierunku relacji wysokości zobowiązań spółki do wartości jej majątku i stwierdził, że za 2014 r. zobowiązania były większe niż aktywa o 392.019,31 zł. Stan ten poprawił się w 2015 r., jednak w latach 2016 - 2017 nadwyżka zobowiązań nad aktywami wyniosła już 513.547,47 zł. Kierując się tym kryterium organ wskazał, że w terminie do 10.07.2015 r. spółka zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (sprawozdanie finansowe spółki za 2014 r. zostało zatwierdzone stosowną uchwałą 25.06.2015 r. + 14 dni). W żadnym z w/w terminów wniosku o ogłoszenie upadłości jednak nie złożono. Jak dalej argumentował organ, skarżący został powołany na funkcję prezesa zarządu spółki 13 lipca 2017 r. i pełnił ją do 8.10.2018 r., a zatem nie miał on wpływu na działania spółki sprzed powołania. Nie oznacza to jednak, że stosownych działań nie mógł podjąć później, po objęciu swej funkcji, mianowicie zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, tj. przed objęciem funkcji członka zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku winy w niedopełnieniu tego obowiązku po objęciu funkcji w zarządzie. Czasem właściwym w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości był w takim przypadku termin trzydziestu dni od dnia objęcia funkcji, gdyż zastosowanie w tym zakresie znajduje art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym funkcję prezesa zarządu sprawował skarżący. To oznacza, że skoro zaistniały w istocie obie z w/w przesłanek upadłościowych, to termin do złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki upłynął 12.08.2017 r. (13.07.2017 r. objęcie funkcji prezesa zarządu + 30 dni), natomiast wniosek taki został złożony 22.06.2018 r., a zatem nie nastąpiło to "we właściwym czasie". Podsumowując organ I instancji stwierdził, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności strony za opisane wyżej zaległości podatkowe spółki, odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne oraz nie wystąpiła żadna z przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zawarł organ w decyzji z 29 września 2021 r. W odwołaniu, domagając się uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenia postępowania, strona podniosła, że organ nie dokonał właściwej analizy w zakresie zastosowania art. 116 § 1 O.p. Jak wyjaśnił skarżący, 13 lipca 2017 r. objął funkcję prezesa zarządu spółki, jednak zawarł wówczas umowę o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menadżerski), tj. zobowiązał się do współdziałania z organami spółki, harmonijnej współpracy w zgodzie z interesami spółki – a nie do jej likwidacji. Podkreślił, że w czasie pełnienia funkcji prezesa na bieżąco analizował sytuację finansową spółki. Po zakończeniu roku bilansowego w czerwcu 2018 r. sporządzone zostało sprawozdanie finansowe za 2017 r. i dopiero po jego gruntownym przeanalizowaniu niezwłocznie, tj. 22.06.20018 r., złożył wniosek do Sądu o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. Termin ten był odpowiedni, zważywszy na wykonywane zadania związane z dowozem dzieci i młodzieży do szkół. Dopiero w czasie wakacji gmina i starostwo, odpowiedzialne za organizację transportu do szkół, mogły przeorganizować sposób dowozu dzieci i młodzieży. Dalej skarżący odniósł się do ustawowych przesłanek ogłoszenia upadłości i stwierdził, że termin płatności niezapłaconego zobowiązania nie może przesądzać o terminie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż dopiero szczegółowa analiza sytuacji finansowej firmy może być podstawą do ustalenia właściwego terminu do złożenia wniosku o upadłość. W przypadku spółki zarządzanej przez skarżącego jej majątek przewyższał kwoty zobowiązań. Otóż według sprawozdań finansowych za lata 2014, 2016 i 2017, kwoty zobowiązań faktycznie przewyższały wartość aktywów w ujęciu księgowym, jednak wartości tych aktywów były z założenia o wiele niższe od ich wartości rynkowej. Świadczy o tym choćby to, że w sprawozdaniu ogólnym - finansowym Tymczasowego Nadzorcy Sądowego z 29.08.2018 r. tenże Nadzorca wycenił nieruchomości spółki na kwotę 3 - 3,5 mln. zł. Uwzględniając, że wartość księgowa środków transportu wynosiła 116.727,45 zł, urządzeń technicznych, maszyn oraz pozostałych środków trwałych 4.896,63 zł, a materiałów i stanów magazynowych (części zamienne, oleje, ogumienie, itp.) 36.794,97 zł - wartość wszystkich składników majątku spółki wynosiła ponad 4 mln zł. Natomiast wartość zobowiązań na koniec 2017 roku wynosiła 2.343.971,55 zł. W efekcie wartość majątku znacznie przewyższała kwoty zobowiązań. Dokonując wykładni art. 11 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze skarżący podniósł, że organ podatkowy błędnie przyjął wartość aktywów wykazanych w sprawozdaniach finansowych oraz błędnie dokonał obliczenia "właściwego czasu", gdyż przyjął datę zatwierdzenia sprawozdania za 2014 rok. Natomiast za 2015 rok kwota aktywów przewyższała kwotę zobowiązań i nie został spełniony warunek utrzymywania się tego stanu przez okres przekraczający 24 miesiące. Według tych kryteriów termin złożenia wniosku o upadłość upływał w 2019 roku. To oznacza, że organ ustalając przesłanki do ogłoszenia upadłości, zarówno w przesłance I, jak i w przesłance II, błędnie przyjął termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a wniosek skarżącego o ogłoszenie upadłości z 22.06.2018 r. został złożony w odpowiednim terminie, zgodnie z art. 116 § 1 O.p. Ponadto skarżący zarzucił pominięcie złożonych przez niego wniosków z 16.08.2021 r. i 28.09.2021 r., a nadto naruszenie art. 140 § 1 O.p. Mianowicie organ przez swoje działanie faktycznie uniemożliwił skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie, a w szczególności nie został on poinformowany o odmowie uwzględnienia jego wniosku o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność tego, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie. Nie wiedział też czy został uwzględniony wniosek o powołanie na świadka syndyka, który prowadził upadłość spółki i jednocześnie pełnił funkcję Tymczasowego Nadzorcy Sądowego. Przez takie działanie skarżący nie mógł podjąć próby udowodnienia, że złożył wniosek o upadłość we właściwym czasie. W uzupełniającym odwołanie piśmie z 12 stycznia 2022 r. skarżący ponownie wniósł o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości oraz przesłuchanie świadka - syndyka, który prowadził upadłość spółki i jednocześnie pełnił funkcję Tymczasowego Nadzorcy Sądowego. Organ II instancji postanowieniem z 11 lutego 2022 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Następnie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Nie podzielając zarzutów i argumentów odwołania organ w pierwszej kolejności wskazał, że zaległości objęte niniejszą sprawą powstały po 1.01.2016 r., a zatem należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące po 31.12.2015 r. Dalej argumentował, odwołując się do zebranych w sprawie dowodów, że spółka posiadała opisane na wstępie zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, a ogłoszona 8.10.2018 r. upadłość, na podstawie wniosku złożonego 22.06.2018 r., pomimo przeprowadzonej egzekucji generalnej obejmującej także zgłoszone wierzytelności podatkowe (kategoria II i III), nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela podatkowego w żadnej części. Terminy płatności nieuregulowanych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od czerwca do grudnia 2017 r. przypadały w okresie, gdy funkcję prezesa zarządu spółki pełnił skarżący (od 13.07.2017 r.). To zaś oznacza spełnienie przesłanki z art. 116 § 2 O.p. Odnośnie bezskuteczność egzekucji z majątku spółki organ dodał, że wierzyciel 12.09.2018 r. wystawił tytuły wykonawcze na przedmiotowe zaległości, a właściwy organ w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tych tytułów nie wyegzekwował żadnych kwot, pomimo podjętych czynności. Uwzględniając, że Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z 8.10.2018 r. ogłosił upadłość spółki, organ egzekucyjny został pozbawiony możliwości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego i ostatecznie postępowanie egzekucyjne podlegało z mocy prawa umorzeniu. Wierzyciel zaś zgłosił swoje wierzytelności w kategorii II i III. Pomimo zakończenia postępowania upadłościowego i zbycia całego majątku upadłego wierzyciel podatkowy nie został zaspokojony w żadnej części. Spółka została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców. W świetle powyższego egzekucja z majątku upadłego okazała się w całości bezskuteczna, pomimo niezapłaconych przedmiotowych w tej sprawie zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. To oznacza, że wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej – skarżącego - było uzasadnione. Analizując stan faktyczny sprawy, z uwzględnieniem argumentów odwołania, organ podniósł, że nietrafne są twierdzenia strony co do wartości majątku spółki przewyższającego jej zobowiązania. Mianowicie według treści wniosku z 22.06.2018r. złożonego do Sądu Rejonowego w B. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku spółki, sam wnioskodawca wskazał na niewypłacalność spółki, utratę zdolności wykonywania swoich zobowiązań, opóźnienia w wykonywaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych przekraczających 3 miesiące. Ponadto wskazał na nieuregulowane na 31.05.2018 r. zobowiązania: publiczno-prawne na kwotę 1.135.760,42 zł, finansowe na kwotę 345.090 zł, w stosunku do pracowników na kwotę 368.306,22 zł, w stosunku do pozostałych wierzycieli 552.669,72 zł – łącznie 2.421.514,06 zł. Podano tam, że istotne zatory płatnicze pojawiły się już w latach 2011-2012, a celem spłaty części wierzycieli spółka w 2014 r. sprzedała cześć majątku (co nie uzdrowiło sytuacji), a w 2017 r. zaciągnęła pożyczkę (co także nie uzdrowiło sytuacji). To dlatego zarząd podjął decyzję o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd upadłość ogłosił, jednak majątek spółki pozwolił na zaspokojenie już tylko wierzycieli zaliczonych do kategorii I, i to jedynie w 88%. Według stanowiska organu, stan niewypłacalności spółki wystąpił już wcześniej aniżeli wynika to z treści wniosku o ogłoszenie upadłości. Mianowicie niewypłacalność spółki wystąpiła już w 2015 roku. Odwołując się do przepisów art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze organ wskazał na podatkowe i niepodatkowe zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego (PIT-4R za 10-12/2016 r., 5-12/2017 r., 6-9/2018 r.); podatku od towarów i usług (VAT-7 za 7-9/2018 r.); na rzecz PFRON (za 9-10/2017r.), a nadto zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2015 (płatność do 31.01.2014 r. i 31.01.2015 r.) – wywodząc, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął 15.02.2015 r. Wtedy bowiem mijał termin dwóch tygodni od dnia powstania zaległości z ostatniego z w/w tytułów. O konieczności złożenia wniosku o upadłość utwierdziła organ analiza relacji majątku spółki do jej zobowiązań, według której już za 2014 r. wartość ta była ujemna (-392.019,31 zł). Organ odwoławczy akceptując powyższe stanowisko za organem I instancji dodatkowo zauważył, po szczegółowej analizie listy wierzytelności zgłoszonych do wniosku o upadłość spółki, że w istocie spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań już w latach 2009 i 2010, a od 2011 r. systematycznie powiększała niespłacone zobowiązania. Z całą pewnością, jak stwierdził organ II instancji, do trwałego zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań doszło już wobec Spółki I. (z terminem płatności 22.03.2011 r.), skutkiem czego - w myśl art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2016 r.) - termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął 5.04.2011 r. (tj. 22.03.2011 r. + 14 dni). Wprawdzie organ I instancji przyjął późniejszą datę niewypłacalności spółki, w oparciu o przesłankę wynikająca z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego, jednak nie ma to znaczenia dla przedmiotowej sprawy, bowiem spółka wniosek o ogłoszenie upadłości zgłosiła kilka lat później – w 2018 r. Dalej organ II instancji wyjaśnił, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Ponieważ skarżący funkcję w zarządzie objął po 1.01.2016 r., to (po nowelizacji przepisów ustawy Prawo upadłościowe - art. 21 § 1), powinien najpóźniej do 12.08.2017 r., (tj. 30 dni od 13.07.2017 r.) zgłosić do sądu taki wniosek. Wniosku jednak nie złożył w tym terminie. Nie wskazał też mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W świetle powyższego organ stwierdził, że zaistniały wszystkie przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu, za opisane na wstępie zaległości podatkowe spółki, odsetki oraz koszty egzekucyjne i nie wystąpiły żadne okoliczności uwalniające od tej odpowiedzialności. Końcowo organ odniósł się do zarzutów i wniosków odwołania, nie podzielając ich zasadności. Jak wyjaśnił, akta sprawy zawierają wszystkie niezbędne dowody i dokumenty na podstawie których możliwa była ocena wystąpienia przesłanek wynikających z art. 116 O.p. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Co do wniosków dowodowych organ dodał, że w kwestii tej wypowiedział się negatywnie w postanowieniu z 11.02.2022 r., wyjaśniając swoje stanowisko w tym zakresie. Mianowicie nie dopatrzył się potrzeby powoływania biegłego, czy przesłuchania syndyka - na okoliczności wskazywane przez skarżącego. W skardze skarżący powtórzył argumenty prezentowane uprzednio w odwołaniu. Wydanej decyzji zarzucił: 1. błędną ocenę dowodów skutkującą wadliwym ustaleniem przesłanek odpowiedzialności, przez dokonanie oceny w oparciu o dane i dokumenty po złożeniu wniosku o upadłość; 2. pominięcie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stanu majątkowego upadłego, jako przesłanki do upadłości; 3. błędne zastosowanie przepisów art. 11 Prawa upadłościowego w brzmieniu sprzed 1.01.2016 r. w sytuacji, gdy przedmiotowa decyzja dotyczy zaległości za 2017 r., co spowodowało błędne ustalenie terminu do złożenia wniosku o upadłość. Właściwy termin do złożenia wniosku o upadłość upływał w 2019 r., wniosek o upadłość natomiast złożono 22.06.2018r., czyli w terminie; 4. błędne ustalenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań w 2011 r. i termin do zgłoszenia upadłości upłynął 5.04.2011 r. oraz błędne ustalenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w I przesłance na 15.02.2015 r., a w II przesłance na 10.07.2015 r.; 5. niedoręczenie stronie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 1.07.2021 r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania. W uzasadnieniu skarżący przedstawił obszerną argumentację mającą popierać podnoszone zarzuty. W szczególności podniósł, że majątek spółki przewyższał znacznie jej zobowiązania, co potwierdził Tymczasowy Nadzorca Sądowy w Sprawozdaniu ogólnym finansowym - pismo z 29.08.2018 r. Wynika to z tego, że wartość rynkowa składników majątku była znacznie wyższa od wartości w ujęciu księgowym. Dlatego należy przyjąć, że wartość nieruchomości i pozostałych składników majątku ogółem wynosiła znacznie ponad 4 mln zł, przy wartości zobowiązań na dzień 31.07.2018 r. wynoszącej 2.981.219,67 zł. Powołanie biegłego z zakresu rachunkowości i dopuszczenie dowodu z jego opinii mogło potwierdzić w/w racje skarżącego, jednak organ dowodów tych nie przeprowadził. Dalej skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił, że w latach 2014, 2016 i 2017 wartość zobowiązań przewyższała wartość aktywów spółki. Nie zastosował jednak art. 11.2 Prawa upadłościowego - otóż termin do złożenia wniosku o upadłość powinien być liczony od zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki za dany rok (w którym zobowiązania pieniężne przekraczają wartość majątku), czyli dzień zatwierdzenia sprawozdania + 24 miesiące + 30 dni. Organ więc błędnie dokonał obliczenia terminu, gdyż przyjął datę zatwierdzenia sprawozdania za 2014 rok, gdy za 2015 rok kwota aktywów przewyższała kwotę zobowiązań. Zatem nie został spełniony warunek utrzymywania się tego stanu przez okres przekraczający 24 miesiące. Według sprawozdań finansowych spółki, kwota zobowiązań przewyższała kwotę aktywów w latach 2016 oraz 2017, dlatego termin ten powinien być liczony od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2016r., czyli w 2017r. + 24 miesiące + 30 dni, tj. termin upływa w 2019 roku. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożono zaś 22.06.2018 r., czyli we właściwym czasie, tj. zgodnie z art. 116 O.p. Skarżący podniósł także, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 1.07.2021r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania nie zostało mu skutecznie doręczone, gdyż pismem z 28.06.2021r. poinformował organ o zmianie miejsca pobytu. Spowodowało to, że w istocie nie miał informacji o prowadzonym postępowaniu aż do 28.09.2021 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 17 listopada 2022 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Skarżący podkreślił, że jego działania zmierzały do uzdrowienia finansów spółki i był przekonany, że majątek spółki wystarczy na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Zdziwiło go, że do zaspokojenia wszystkich wierzycieli nie doszło. Zdołał jednak zrealizować świadczenia pracownicze i zapobiec zwolnieniom grupowym. Starał się realizować przede wszystkim zobowiązania na rzecz pracowników o najdalszym terminie wymagalności, tj. z lat 2014-2015 (zasądzone odprawy pracownicze). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził – w świetle kryteriów określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) - aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa w stopniu, który skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że stosownie do art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (...). Przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu (...). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji. W myśl art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe, stosownie do art. 116 O.p., obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości (restrukturyzacja, zatwierdzony układ) albo, że: - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też - istnieje i zostanie wskazane konkretne mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu, jako byłemu członkowi zarządu spółki, odpowiedzialności za zaległości podatkowe tejże spółki oraz czy wystąpiły prawnie określone przesłanki uwalniające go od tej odpowiedzialności. Te rozważania rozpocząć trzeba wskazaniem, że zaległe zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące czerwiec – grudzień 2017 r. wynikają z deklaracji PIT-4R, którą spółka, jako płatnik, złożyła 29 stycznia 2018 r. Spółka wykazała tam zobowiązania w tym podatku (w zaliczkach) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. w kwotach, odpowiednio: 12.723 zł, 11.658 zł, 14.161 zł, 16.039 zł, 12.883 zł, 8.179 zł, 3.393 zł, 17.368 zł, 13.458 zł, 15.465 zł, 13.966 zł, 11.554 zł. Za miesiące od maja do grudnia 2017 r. spółka zaliczek jednak nie zapłaciła. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 23.03.2018 r., na wniosek spółki, udzielił jej ulgi w spłacie tych zaległości, tj. rozłożył je na 5 rat, jednak spółka uregulowała jedynie dwie raty. Wpłaty te organ zaliczył na zaległość za maj 2017 r. Pozostały zatem nieuregulowane zaliczki, wynikające z deklaracji PIT-4R, za miesiące: czerwiec – grudzień 2017 r. W tym zakresie organ 12.09.2018 r. wystawił tytuły wykonawcze: nr 2407-SEW.723.3675.2018 (dotyczący miesięcy czerwiec – sierpień) 2017 r. na łączną kwotę 28.940 zł i nr 2407-SEW.723.3674.2018 (dotyczący miesięcy wrzesień – grudzień 2017 r.) na łączną kwotę: 54.443 zł – i przekazał je do egzekucji. W jej toku nie uzyskano zaspokojenia zaległości. Organ egzekucyjny w toku postępowania ustalił, że 22.06.2018 r. do Sądu Rejonowego w B. wpłynął wniosek spółki o ogłoszenie jej upadłości obejmującej likwidację majątku. Sąd Rejonowy postanowieniem z 8.10.2018 r. ogłosił upadłość spółki, skutkiem czego organ egzekucyjny postanowieniem z 30.10.2018 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne, a następnie postanowieniem z 14.02.2019 r. zawiadomił, że postępowanie to zostało z mocy prawa umorzone. Postępowanie egzekucyjne wygenerowało nieuregulowane koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 2.749,80 zł. Z uwagi na ogłoszoną upadłość spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zgłoszenia swoich wierzytelności do masy upadłości w kategorii II i III na łączną kwotę 173.352,29 zł. Postanowieniem z 29.09.2020 r. Sąd Rejonowy w B. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego wskazując, że w jego wyniku został zbyty cały majątek upadłego. Według listy wierzytelności oraz sporządzonego i wykonanego ostatecznego planu podziału funduszów, który następnie został zatwierdzony postanowieniem sędziego-komisarza z 24.08.2020 r., zaspokojeni zostali w 88 % wierzyciele kategorii I. Wierzyciel podatkowy nie został zaspokojony w żadnej części. W dniu 3.02.2021 r. spółka została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców. W tym stanie rzeczy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczne w zaspokojeniu opisanych na wstępie zaległych zobowiązań podatkowych, bowiem ani postępowanie prowadzone przez organ egzekucyjny ani egzekucja uniwersalna prowadzona w ramach postępowania upadłościowego – nie doprowadziły do choćby częściowego zaspokojenia wierzyciela podatkowego. W tym stanie rzeczy zaistniała wskazana wyżej przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za opisane na wstępie zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Sąd uznał stanowisko organu w tym zakresie za prawidłowe. Nie budzą także zastrzeżeń Sądu, w świetle przedstawionych do kontroli akt sprawy, ustalenia organów, według których termin płatności objętych zaskarżoną decyzją zaległości spółki upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Mianowicie członkiem zarządu spółki pozostawał on od 13.07.2017r. na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki i pełnił tę funkcję do dnia ogłoszenia upadłości spółki, tj. do 8.10.2018 r., co skarżący sam przyznał w toku postępowania. Te ustalenia nie są w sprawie sporne. Organy prawidłowo więc uznały, że spełniona została pozytywna przesłanka warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za wskazane już wyżej okresy. Mianowicie skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w okresie, w którym przypadały terminy płatności zaliczek podatku (PIT4R-płatnik) za miesiące od czerwca do grudnia 2017 r. Przechodząc do kwestii bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, w całości lub w części, wyjaśnić trzeba, że dla spełnienia tejże przesłanki organy podatkowe winny wykazać, że w efekcie działań wierzyciela, organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do majątku spółki - egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona w całości lub części z jej majątku. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Dla postępowania w sprawie odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 O.p. znaczenie ma więc rezultat postępowania egzekucyjnego i fakt, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Niewątpliwie taka sytuacja występuje w przypadku ogłoszonej upadłości. Jest oczywiste, że umorzenie postępowania egzekucyjnego spowodowane upadłością spółki, i dalej spieniężenie jej majątku, zaspokojenie wierzycieli w granicach tego majątku i w końcu likwidacja spółki, oznacza, że egzekucja uniwersalna z majątku podatnika została przeprowadzona. W realiach tej sprawy okazała się ona bezskuteczna w stosunku do przedmiotowych w tej sprawie wierzytelności, gdyż pomimo zgłoszenia swoich wierzytelności podatkowych do kategorii II i III na łączną kwotę 173.352,29 zł, według listy wierzytelności oraz sporządzonego i wykonanego ostatecznego planu podziału funduszów, który następnie został zatwierdzony postanowieniem sędziego-komisarza z 24.08.2020 r., zaspokojeni zostali w 88 % wierzyciele kategorii I, a wierzyciel podatkowy (II i III kategoria) nie uzyskał żadnych kwot. Bezskuteczność egzekucji jest więc oczywista. Wszystko to oznacza, że przeprowadzone postępowanie egzekucyjne w ramach egzekucji uniwersalnej skierowane do całego majątku zobowiązanego, nie przyniosło zaspokojenia zaległości podatkowych i – wobec likwidacji spółki i jej wykreślenia z rejestru - nie ma wątpliwości, że nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności w przyszłości. Zdaniem Sądu, mając na względzie przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w powiązaniu z art. 116 § 1 O.p., organy zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego właściwej oceny, mając na względzie wszystkie znane okoliczności sprawy. Wszystko to pozwala przyjąć, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Nie można w tym miejscu nie zauważyć, odnosząc się do kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., że skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. To zaś oznacza, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., która wyłączyłaby odpowiedzialność skarżącego na tej podstawie. Kolejne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. wyłączające odpowiedzialność odnoszą się do tego, czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W tym zakresie na wstępie wskazać należy, że w/w przesłanki uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania dotyczą w istocie wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wystąpienia o wszczęcie postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak spóźnione, niepozwalające na osiągnięcie celów postępowania upadłościowego. Z art. 116 O.p. wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. może w tym zakresie wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie dopełnił i do tego we właściwym czasie. Innymi słowy, prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych ustanowionych w art. 116 § 1 O.p. wskazuje, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość (o ile obowiązek taki wystąpił) w terminie (tj. we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie w/w przepisu (zob.: uchwała 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. II FPS 3/09). Zgodnie z art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tj.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2171 ze zm. – w stanie prawnym obowiązującym w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcję w zarządzie), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1, 1a i 2 w/w ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 P.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. W świetle regulacji powyższej ustawy należy przede wszystkim przyjąć, że czasem właściwym na złożenie w/w wniosku jest taki czas, w którym upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Właśnie dlatego wniosek powinien zostać złożony we właściwym czasie, tj. nie później niż w ciągu 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dla ustalenia właściwego czasu konieczne jest więc zbadanie i wskazanie początku biegu w/w terminu. Z akt sprawy wynika, że spółka sama we wniosku z 22.06.2018 r. złożonym do Sądu Rejonowego w B. o ogłoszenie jej upadłości obejmującej likwidację majątku podała, że jest niewypłacalna, utraciła zdolność wykonywania swoich zobowiązań, a opóźnienia w wykonywaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych przekraczają 3 miesiące. Według stanu na 31.05.2018 r. spółka posiada nieuregulowane zobowiązania wynoszące łącznie 2.421.514,06 zł, w tym: publiczno-prawne na kwotę 1.135.760,42 zł, finansowe na kwotę 345.090 zł, w stosunku do pracowników na kwotę 368.306,22 zł, w stosunku do pozostałych wierzycieli na kwotę 552.669,72 zł. Jednakże przy badaniu i analizie przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie można pominąć okresów sprzed tej daty (sprzed 31.05.2018 r.). I tak, jak to ustalił organ na podstawie zebranych dowodów, spółka posiadała wcześniejsze zaległości z tytułu: - podatku dochodowego PIT-4R za miesiące październik – grudzień 2016 r., maj – grudzień 2017 r., - niepodatkowe zaległości wobec PFRON za miesiące wrzesień–październik 2017r., - podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2015 z terminem płatności odpowiednio do 31.01.2014 r. i 31.01.2015 r. Tych faktów skarżący nie kwestionuje i nie są one w sprawie sporne. To oznacza – uwzględniając brzmienie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze sprzed 2016 r. (art. 10, art. 11, art. 21) - że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał 15.02.2015 r., tj. gdy minął termin dwóch tygodni od dnia powstania ostatnio wskazanych zaległości. Nie jest w sprawie sporne, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu od 13 lipca 2017 r. Dlatego właśnie oceny tego, czy wypełnił on ciążące na nim obowiązki dokonać można od tej daty, podobnie jak oceny zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych zawartych w art. 116 § 1 O.p. Należy mieć przy tym na uwadze, że członek zarządu z racji pełnionej funkcji jest uprawniony i zobowiązany do kontrolowania finansów i majątku spółki. Zgodnie bowiem z art. 208 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 - dalej: k.s.h.) każdy członek zarządu posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. W myśl art. 293 § 2 k.s.h. członek zarządu powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru swej działalności. Skarżący był zatem zobowiązany do bieżącego doglądania wszystkich spraw spółki, w tym także jej kondycji ekonomiczno-finansowej, tak aby w przypadku wystąpienia niewypłacalności spółki wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony z uwzględnieniem terminu wskazanego przepisami prawa upadłościowego. Miał dostęp do ksiąg spółki i obejmując funkcję w zarządzie obowiązany był zapoznać się z nimi w kierunku sytuacji majątkowej, płatniczej, stanu zaległości. Dlatego termin do zgłoszenia wniosku w takim przypadku powinien być liczony od objęcia funkcji w zarządzie. To od tej daty, w myśl prawa upadłościowego, możliwe było ustalenie przez skarżącego, czy stan finansów i majątku spółki dawał podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym w związku z niewykonywaniem przez dłużnika zobowiązań, które były wymagalne. Co istotne, nie ma tu znaczenia rozmiar niewykonywanych zobowiązań i jego relacje do posiadanego przez dłużnika majątku oraz powód niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Oznacza to, że nawet dysponujący majątkiem dłużnik może zostać uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, i ma obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie zakreślonym przepisami prawa. Oczywiście, nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny – jak to wskazuje skarżący – podjął starania naprawcze, do których się zobowiązał w kontrakcie, w nadziei, że uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić zobowiązania pracownicze i inne, a przede wszystkim realizować dowóz młodzieży w trakcie roku szkolnego. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji, rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę – to on sam poniesie subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja wystąpił właśnie w tej sprawie. Przypomnieć raz jeszcze trzeba, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązania, które są wymagalne (por. wyroki NSA: z 17 maja 2016 r. II FSK 798/14, z 24 lutego 2016 r. I FSK 1864/14). Zaznaczyć trzeba, że art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego nie wiąże stanu niewypłacalności tylko ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem polegającym na zaprzestaniu płacenia długów. Właśnie dlatego wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż trzydzieści dni od chwili, gdy przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów (art. 21 ust. 1 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.). Przyjmując więc, że na dzień objęcia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki posiadała ona najstarsze zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2015 z terminem płatności odpowiednio do 31.01.2014 r. i 31.01.2015 r., a nadto m.in. zaległości w podatku dochodowym PIT-4R za miesiące październik – grudzień 2016 r., maj – czerwiec 2017 r., to termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał najpóźniej 12 sierpnia 2017 r. Taki też termin trafnie wskazały organy obu instancji dodając, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożono dopiero 22 czerwca 2018 r. Nadmienić jedynie trzeba, że organ odwoławczy ustalił, iż spółka w istocie zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań już co najmniej w 2011 r. Do trwałego zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań doszło wobec spółki I. (termin płatności 22.03.2011 r.). Powyższe nie ma jednak znaczenia dla uznania za trafną konkluzji organu, co do obowiązku skarżącego złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości w terminie 30 dni od objęcia swojej funkcji w zarządzie. Obowiązku swojego w tym terminie skarżący nie wypełnił. Niezależnie od wykazania przesłanki niewypłacalności wyżej przedstawionej, z której zaistnieniem Sąd się zgodził, organ trafnie przeanalizował sprawozdania finansowe spółki w kierunku relacji wysokości zobowiązań spółki do wartości jej majątku. Sprawozdania te pokazują, że już za 2014 r. zobowiązania były większe niż aktywa spółki o 392.019,31 zł, a w latach 2016 - 2017 nadwyżka zobowiązań nad aktywami wyniosła już 513.547,47 zł. Utwierdza to w przekonaniu, że nastąpiła utrata przez spółkę zdolności do wykonywania zobowiązań i nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. Dodatkowo można zwrócić uwagę, że niewypłacalność spółki miała charakter trwały, na co wskazują wymienione wyżej narastające zaległości spółki, uwzględniając i te wskazane we wniosku o upadłość. Wyjaśnić trzeba – odnosząc się jednocześnie do zasadniczych zarzutów skargi - że przywołany wyżej art. 11 prawa upadłościowego wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 tej ustawy stanowi podstawę wniosku o ogłoszenie upadłości. Pierwsza, zawarta w ustępie 1, dotyczy utraty zdolności płatniczej i ma charakter uniwersalny, tj. odnosi się do wszystkich dłużników. Druga odnosi się do osób prawnych i niektórych jednostek organizacyjnych oraz sytuacji, gdy wystąpi przewaga zobowiązań nad majątkiem. Przesłanki te są niezależne od siebie, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości. Co istotne, w art. 11 ust. 1 ustawy ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. W tej sprawie organy wykazały zaistnienie tejże przesłanki z art. 11 ust. 1 ustawy. Skarżący nie wykazał przy tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, pomimo, że został pismem z 29 kwietnia 2021 r. pouczony o takiej możliwości. Sąd podziela stanowisko organu w tym zakresie. W związku z tym drugorzędne znaczenie ma kwestia relacji majątku do zobowiązań spółki. Organ wskazał na nadwyżkę zobowiązań nad majątkiem dla potwierdzenia złej sytuacji majątkowej spółki, uzasadniającej złożenie wniosku o upadłość także z tej przyczyny. Nie ma natomiast racji skarżący twierdząc, że relacja majątku do zobowiązań kształtowała się inaczej niż przyjęły to organy, a potwierdzeniem tego jest pismo z Tymczasowego Nadzorcy Sądowego z 29 sierpnia 2018 r. Z pisma tego jasno wynika, że majątek spółki na koniec lipca 2018 r. wynosi 1.612.994,58 zł, a jej zobowiązania 2.981.219,67 zł. Wprawdzie wskazano tam, że spółka posiada nieruchomości o wartości szacowanej przez tego zarządcę (brak wyceny biegłego) na 3-3,5 mln., jednak obciążone hipoteką na podobną kwotę (ponad 3,25 mln). Mając na względzie powyższe, a przede wszystkim to, że spółka posiadała niekwestionowane przez skarżącego zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2015 z terminem płatności odpowiednio do 31.01.2014 r. i 31.01.2015 r. (pomijając nawet niespłacone zobowiązania wobec spółki I. -termin płatności 22.03.2011 r.), to termin złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości upływał z 30 dniem od objęcia funkcji w zarządzie. Nie budzi wątpliwości Sądu, że obowiązku swojego w tym terminie skarżący nie wypełnił. Nadmienić trzeba, że odpowiedzialność osoby trzeciej, wynikająca z przepisów Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej, jest niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym. Ma ona charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Ponosi ją członek zarządu, ponieważ to na nim spoczywa szczególny prawny obowiązek profesjonalnego prowadzenia spraw spółki, na co się godzi obejmując tę funkcję. Dlatego uwolnienie się od tej gwarancyjnej odpowiedzialności podatkowej wymaga zaistnienia konkretnie wskazanych w ustawie przesłanek egzoneracyjnych. A contrario, inne okoliczności nie mogą uwalniać od odpowiedzialności. Wszystko to oznacza, że jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki i winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków (z zastrzeżeniem przeszkód natury zdrowotnej, ale na te skarżący się nie powoływał). Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, polegającego np. na przyjęciu, że wartość aktywów jest wyższa wedle wyceny skarżącego niż to wynika z ksiąg. Podsumowując, nie wystąpiły przesłanki uwalniającą od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że skarżący zapoznał się z aktami sprawy w dniu 9 czerwca 2021 r. Następnie organ I instancji pismem z 1 lipca 2021 r. (doręczone w trybie administracyjnym) oraz postanowieniem z 30 lipca 2021 r (doręczone 9 sierpnia 2021 r.) wyznaczył stronie stosowny termin na podstawie art. 123 i art. 200 O.p. W reakcji na to skarżący złożył pisma z 5 i 16 sierpnia 2021 r. Z kolei organ odwoławczy postanowieniem z 16 grudnia 2021 r. wyznaczył stronie 7. dniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (doręczone 7 stycznia 2022 r.). Organ dopełniły więc wymogów prawnych, co czyni stawiane zarzuty w w/w zakresie bezzasadnymi. Bez wpływu na tę ocenę pozostaje doręczenie w trybie administracyjnym zawiadomienia z 1 lipca 2021 r. o przedłużeniu przez organ terminu załatwienia sprawy (art. 140 O.p.). W ocenie Sądu – odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi - argumentacja faktyczna i prawna organów jest prawidłowa. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności, czy naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Ocena tego należy do organu. W ocenie Sądu, w tej sprawie uwzględnienie żądań dowodowych nie było niezbędne wobec już posiadanych dowodów. W odniesieniu do zarzutu niepowołania biegłego wyjaśnić trzeba, że wniosek taki nie ma charakteru obligatoryjnego. Kwestia ta pozostawiona została ocenie organu prowadzącego postępowanie. Dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 O.p.).Natomiast ustalenie okoliczności faktycznej, czyli kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do kompetencji organu. Jest to przesłanka obiektywna, ustalana na podstawie okoliczności faktycznych sprawy. Podobnie niewypłacalność w rozumieniu art. 11 prawa upadłościowego, która zachodzi bez względu na stan finansowy spółki, i ma miejsce jeżeli zaprzestała ona płacenia swoich zobowiązań. Ustaleń w tym przedmiocie mógł dokonać organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego, i nie wymagało to powołania biegłego. Raz jeszcze wskazać trzeba, że ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może". Oczywiście granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej, stosownie do art. 191 O.p., jednakże granic tej swobody organ nie przekroczył. Wbrew stanowisku strony skarżącej, dla przyjęcia, że w kontrolowanej sprawie spółka nie regulowała swoich wymaganych zobowiązań w terminie, nie była potrzebna wiedza biegłego. Wynika ono z analizy dokumentacji zamieszczonej w aktach administracyjnych sprawy. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania poprzez niepowołanie na świadka Tymczasowego Nadzorcy Sądowego na okoliczność stanu majątku spółki ujawnionego w aktach upadłościowych. Stan tego majątku w/w Nadzorca jasno przedstawił m.in. w piśmie z 29 sierpnia 2018 r., na co organ trafnie wskazał w swoim stanowisku. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.