II FSK 1061/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Op 81/07 w sprawie ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 81/07, oddalił skargę R.K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 stycznia 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej jako p.p.s.a. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że postanowieniem z dnia 5 stycznia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej działając w oparciu o przepisy art. 163 § 2 w związku z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako o.p., odmówił R.K. reprezentowanemu przez pełnomocnika - doradcę podatkowego S. P., przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.: z dnia 30 października 2006 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz z dnia 31 października 2006 r. określających zaliczki na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za miesiące od stycznia do kwietnia 2006 r. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż pismem nadanym w dniu 20 listopada 2006 r. pełnomocnik podatnika zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od wyżej opisanych decyzji. Jako przyczynę niedopełnienia w terminie czynności procesowej, wskazano nagłą chorobę pełnomocnika i dołączono do wniosku zwolnienie lekarskie. Następnie wskazano, że niezwłocznie po ustaniu przyczyny uchybienia, tj. po upływie okresu zwolnienia lekarskiego złożone zostały przedmiotowe odwołania wraz z prośbą o przywrócenie uchybionego terminu do ich wniesienia, a okoliczności te - zdaniem pełnomocnika - nie tylko uprawdopodobniają, ale wręcz udowadniają, że do uchybienia terminu doszło bez jego winy. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przedmiotowe decyzje podatkowe pełnomocnikowi strony zostały skutecznie doręczone w dniu 3 listopada 2006 r., zatem 14 dniowy termin do wniesienia odwołań upływał w dniu 17 listopada 2006 r., o czym podatnik był pouczony i czego nie kwestionuje. Natomiast wniosek o przywrócenie terminu wraz z wniesieniem odwołań złożono w dniu 20 listopada 2006 r. W związku z tym organ II instancji odwołał się do treści art. 162 o.p. i podkreślał, że w jego ocenie, brak jest podstaw do przywrócenia uchybionego terminu, gdyż wnioskodawca ubiegając się o jego przywrócenie winien uprawdopodobnić, iż mimo swej staranności i użycia w danych okolicznościach największego wysiłku, nie mógł usunąć niezależnej od niego przeszkody i dokonać w terminie czynności, dla której dany termin był ustanowiony. W niniejszej sprawie zasady logiki i doświadczenia życiowego w ocenie argumentacji strony prowadzą - zdaniem organu odwoławczego - do wniosku, że stan w jakim znalazł się pełnomocnik, tj. według jego twierdzenia ostre zapalenie gardła (angina) charakteryzująca się wysoką gorączką (39,5 C), wymagają natychmiastowego kontaktu z lekarzem i podjęcia stosownej kuracji. Jednakże pełnomocnika w pierwszym dniu choroby, a w ostatnim dniu biegu terminu do wniesienia przedmiotowych odwołań, tj. 17.11.2006 r. (był to dzień roboczy - piątek), takich działań nie podjął. Załączone zaś do wniosku zwolnienie lekarskie wystawione zostało w czwartym i ostatnim dniu niezdolności pełnomocnika do pracy tj. 20.11.2006 r. (w poniedziałek). Nie uniemożliwiło to jednak - pomimo potwierdzonej niezdolności do pracy stosownym zaświadczeniem i zaleceniem leżenia - w tej dacie sporządzenia odwołań i wniosku o przywrócenie uchybionego terminu i nadania ich w urzędzie pocztowym. Wobec tego - zdaniem organu odwoławczego - skoro niezdolność pełnomocnika do pracy w okresie 17 - 20 listopada 2006 r. nie stanowiła przeszkody do dokonania przedmiotowej czynności w dniu 20 listopada 2006 r., to prawdopodobnym jest, że było to możliwe również i w dniu 17 listopada 2006 r. Organ wskazał dalej, iż przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej ma charakter wyjątkowy i może nastąpić, gdy spełnione zostaną wszystkie określone przepisami przesłanki, a w szczególności, gdy do uchybienia terminowi doszło bez winy strony, przy czym należy mieć tu na uwadze obiektywny miernik staranności, jakie można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Analiza powyższych spostrzeżeń i okoliczności sprawy spowodowała, iż pełnomocnik podatnika nie uprawdopodobnił, że dolegliwości zdrowotne uniemożliwiły mu wniesienie odwołania w terminie, gdy ma się na względzie i to, że samo zwolnienie lekarskie o niezdolności do pracy nie jest potwierdzeniem braku winy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, dalej określanego jako WSA, na powyższe postanowienie, pełnomocnik podatnika, doradca podatkowy, wniósł o jego uchylenie i obciążenie organu podatkowego kosztami postępowania. Uzasadniając swoje żądanie pełnomocnik ponownie potwierdził, iż niezwłocznie, tj. w poniedziałek 20 listopada 2006 r. po ustąpieniu gorączki, sporządzi i złożył za pośrednictwem domownika na poczcie wymagane odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie uchybionego terminu. Jego zdaniem nielogiczne jest stanowisko organu podatkowego, iż dokonanie czynności procesowej w ostatnim dniu niezdolności do pracy uprawdopodobnia, iż powyższej czynności, można było dokonać także w pierwszym dniu choroby, gdyż faktem powszechnie znanym jest, iż stan chorobowy zaczyna się, rozwija się i kończy, a nie jest to stan równomierny, zwłaszcza przy nagłej chorobie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całej rozciągłości podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację na jego poparcie zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę, WSA między innymi podkreślał, że jako przyczynę uchybienia terminu we wniosku o jego przywrócenie wskazano chorobę pełnomocnika w postaci zapalenia gardła (anginę) z wystąpieniem stosunkowo wysokiej gorączki, na którą zapadł pełnomocnik w ostatnim dniu terminu do wniesienia odwołań od doręczonych mu decyzji wymiarowych. W związku z tym stwierdzano, iż sam fakt choroby, potwierdzony nawet stosownym zaświadczeniem lekarski, nie jest równoznaczny z brakiem zawinienia w niedopełnieniu w terminie czynności procesowej. Pełnomocnik jest bowiem osobą prowadzącą działalność w postaci doradztwa podatkowego, w tym działalność polegającą na zastępowaniu podatników w toczących się postępowaniach podatkowych i sądowych. Rzeczą zatem takiej osoby, jest takie zorganizowanie owej działalności, by przeszkody wynikające z bieżących zdarzeń nie zakłócały tej działalności, nie były powodem uchybień, w tym w dokonaniu czynności dla których zakreślony jest termin. Zatem pełnomocnik procesowy, w przypadkach wystąpienia różnego rodzaju przeszkód i trudności, musi podjąć takie kroki, które takie występujące przeszkody przezwyciężą, by tym samym nie powodować ujemnych następstw po stronie osób reprezentowanych. Temu m. in. służy instytucja substytucji. Jeżeli pełnomocnik zaniechał przedsięwzięcia takich działań (ustanowienie substytuta, wyręczenia się osobą trzecią, kiedy taka możliwość istnieje), skutki takiego zaniechania, nie świadczą o braku jego zawinienia, w rozumieniu analizowanego przepisu. Reasumując stwierdzano, że brak uprawdopodobnienia powyższej okoliczności ( braku winy ) przez zainteresowanego, prowadzić musi do negatywnych dla niego następstw, tj. do odmowy przywrócenia uchybionego terminu. W skardze kasacyjnej pełnomocnik R.K., doradca podatkowy, zaskarżył w całości przedmiotowy wyrok i zarzucił mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisu prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 106 ustawy z dnia 23.IV.1964 r. - Kodeks cywilny ( Dz. U.Nr.16, poz. 95 ze zm.), dalej jako K.c., polegające na przyjęciu, iż pełnomocnik mógł skorzystać z prawa substytucji ustanawiając w sprawie innego pełnomocnika ( doradcę podatkowego), 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor między innymi wywodził, że w myśl art. 106 K.c. pełnomocnik może ustanowić dla mocodawcy innych pełnomocników tylko wtedy, gdy umocowanie takie wynika z treści pełnomocnictwa, z ustawy lub ze stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. Natomiast żadna z powyższych okoliczności nie zaistniała w niniejszej sprawie, albowiem ani w treści pełnomocnictwa nie było przewidziane prawo substytucji, jak również ustawa o doradztwie podatkowym, nie przewiduje dla doradców podatkowych takiego prawa. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej akcentowano brak winy pełnomocnika przy uchybieniu terminu w tym zakresie sprawy, gdyż w ostatnim dniu terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania, był nie tylko fakt wystąpienia bólu gardła, ale również wysoka gorączka ( nagła choroba ). Wskazywano przy tym na naruszenie art. 162 § 1 i 2 o.p., art. 187 o.p. oraz art. 191 o.p. Podkreślano również, że stosownie do treści art. 222 o.p., odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno spełniać określone warunki, którego nie można konwalidować uzupełnieniami lub sprecyzowaniami. Nie zachowanie z kolei tych warunków, powodowało by pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia ( art. 228 § 1 pkt 3 o.p. ). W świetle tych wywodów WSA rażąco naruszył materialne prawo poprzez błędną jego wykładnię oraz naruszył przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym. W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ). Za nietrafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd administracyjny I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 162 § 1 i 2 o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 162 § 1 o.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przesłanką do przywrócenia uchybionego terminu w rozpatrywanej sprawie, był warunek " uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu". W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonaniu się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością ( zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221. ). Z kolei łączne kryterium "uprawdopodobnienia braku winy", polega na dopełnieniu przez stronę obowiązku dołożenia szczególnej staranności, przy dokonywaniu czynności procesowej. Zarówno w nauce postępowania administracyjnego ( por. np. A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego II, s. 368-370), jak i postępowania cywilnego ( M. Jędrzejowska, Kodeks postępowania cywilnego III, s. 362 ) panuje zgodność, że oceniając wystąpienie tej przesłanki, sąd powinien przyjąć obiektywny miernik staranności, której można wymagać od każdego należycie dbającego o swoje interesy. Stanowisko to zostało zaakceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na przykład w postanowieniu z 2 października 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż o braku winy w uchybieniu terminu można mówić jedynie wtedy, gdy strona nie mogła usunąć przeszkody, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku ( sygn. akt V SA 793/02, opublikowane w: Monitorze Prawniczym z 2002, nr 23, s. 1059 ). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjmując obiektywny miernik staranności, której należy wymagać od każdego pełnomocnika należycie dbającego o interesy swojego mandanta, w tym od doradcy podatkowego, będącego pełnomocnikiem strony odwołującej się, właściwego zorganizowania swojej pracy. W pojęciu tym niewątpliwie mieści się także odpowiednia organizacja zastępstwa, na czas braku możliwości wypełniania swoich obowiązków zawodowych. Wiąże się to przecież z odpowiedzialnością, za prowadzenie sprawy podatnika oraz odpowiedzialnością za prawidłowy przebieg całego postępowania podatkowego. W takiej sytuacji, jak słusznie zauważa sąd I instancji, że to właśnie zasady logiki i doświadczenie życiowe pozwalają przyjąć, że angina ( nawet z towarzyszącą jej gorączką i bólem gardła ), nie jest chorobą tak gwałtowną, że jej symptomy są niezauważalne dla osoby dorosłej (w przeciwieństwie do innych chorób, np. zawał serca, udar, wylew ). W tej sytuacji zlekceważenie oznak zbliżającej się choroby i zwlekanie z dokonaniem czynności procesowej do ostatniego dnia terminu, gdy istnieje prawdopodobieństwo pogorszenia się stanu zdrowia, jest niewątpliwie przejawem niewłaściwego podejścia do obowiązków zawodowych. Zauważyć tu należy, że pełnomocnik podatnika w ostatnim dniu terminu do wniesienia odwołań, już w części przygotował treść tych pism. Miał zatem możliwość posłużenia się osobą trzecią (domownikiem) do nadania korespondencji ( nawet nie dokończonego odwołania ) w terminie, a uczynił to dopiero po jego upływie, gdy w dalszym ciągu korzystał ze zwolnienia lekarskiego. Jako nieprawdziwe należy ocenić sugestie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że odwołania "nie można konwalidować uzupełnieniami lub sprecyzowaniami". Zgodnie z art. 169 § 1 o.p. w zw. art. 168 § 1 pkt 1o.p., art. 222 o.p., oraz art. 228 § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy zawsze jest zobowiązany wezwać wnoszącego odwołanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Zaistniałe w tym zakresie zaniechania ze strony profesjonalnego pełnomocnika, niestety nie wskazują na wystąpienie braku winy z jego strony. Zasadnie bowiem ocenił WSA, że z całą pewnością opisywane okoliczności, nie są przeszkoda, której pełnomocnik nie mógł by usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Nie doszło zatem w niniejszej sprawie do naruszenia wskazywanych unormowań art. 162 § 1 i 2 o.p., art. 187 o.p. oraz art. 191 o.p. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny także za nie usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 106 K.c., polegające na przyjęciu przez WSA, iż pełnomocnik mógł skorzystać z prawa substytucji ustanawiając w sprawie innego pełnomocnika ( doradcę podatkowego). Należy bowiem zauważyć, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w żadnym miejscu nie odwołuje się do treści art. 106 K.c., nawet nie wymieniając tej jednostki redakcyjnej danego aktu prawnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.