I GSK 811/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Po 149/17 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) wyrokiem z 25 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Po 149/17 oddalił skargę A sp. z o.o. w P. (dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC) z [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnienia wyroku WSA wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu (dalej: Naczelnik UC) decyzją z [...] lipca 2016 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW. Przesyłka zawierająca ww. decyzję doręczona została spółce w trybie doręczenia zastępczego 26 lipca 2016 r. Awizo o możliwości odebrania przesyłki pozostawiono spółce 12 lipca 2016 r. Termin na złożenie środka odwoławczego minął 9 sierpnia 2016 r., tymczasem odwołanie spółka złożyła 14 listopada 2016 r., a więc po terminie 14 dni, który winien być liczony od 26 lipca. W efekcie Dyrektor IC postanowieniem z [...] grudnia 2016 r., wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: op), stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika UC. WSA oddalił skargę spółki na postanowienie Dyrektora IC z [...] grudnia 2016 r. W motywach wyroku WSA wskazał, że zgodnie z art. 228 op, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienia w tym przedmiocie są ostateczne (§ 2). Rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. WSA wyjaśnił, że stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania powinno być oparte na dowodach wskazujących na okoliczność, iż odwołujący przekroczył termin określony w art. 223 § 2 op (14 dni od dnia doręczenia decyzji). Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 op organ ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. WSA wskazał, że w niniejszej sprawie problem prawny dotyczy oceny, czy spółce prawidłowo doręczono decyzję, ponieważ rzutuje to na obliczenie terminu do złożenia od niej odwołania i w efekcie stwierdzenie, czy zostało ono wniesione przez spółkę w ustawowym terminie. Okoliczność tę można wyjaśnić poprzez analizę potwierdzenia odbioru przesyłki doręczanej w trybie art. 150 op. Konieczna jest w tym zakresie ocena wskazywanych w skardze nieprawidłowości przy wypełnieniu przez doręczyciela druku umieszczonego przy przesyłce potwierdzenia odbioru. Spółka podniosła zarzut niepozostawienia powtórnego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej, a w konsekwencji nieuprawnionym uznaniu, że przesyłka doręczona została prawidłowo. Odnosząc się powyższego WSA stwierdził, że istotnie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje potwierdzenie, że przesyłkę awizowano powtórnie, ale wpisano to błędnie w polu nr 4, a nie 3. Niemniej taka sama data i adnotacja widnieje na odwrocie koperty, gdzie wyraźnie widnieje zapis o dokonanym awizo oraz przybita jest pieczęć z datą 20 lipca 2016 r. Nie może więc wyłączać skuteczności tej czynności fakt poinformowania o powtórnym awizo w innej rubryce, zwłaszcza, że zwrotne potwierdzenie odbioru wraca do organu, nie jest więc żadną dodatkową informacją dla strony. Sąd podkreślił, że adnotacje o terminie i miejscu pozostawienia awizo na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru są zgodne. WSA za chybiony uznał zarzut o nieumieszczeniu w zawiadomieniu o możliwości odbioru pisma czytelnego wpisu o placówce pocztowej, w której przechowywana jest korespondencja. W rubryce na zwrotnym odbiorze pisma widnieje data 12 lipca 2016 r. oraz zapis UP/47. Te same adnotacje widnieją na kopercie, na jej zapisach i pieczęciach. Identyczne daty i miejsca wynikają z dokumentu elektronicznego śledzenia przesyłek załączonego do akt sprawy. Niezależnie od powyższego WSA stwierdził, że niestaranność w zapisach zwrotnego potwierdzenia mogłaby mieć znaczenie, gdyby uchybienie takie miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Tymczasem taka zależność nie zachodzi, ponieważ w sprawie przesyłkę doręczono prawidłowo, czego dowodem są adnotacje na kopercie, a spółka nie zakwestionowała, że przesyłkę taką otrzymała. Spółka nie podważyła zatem w sposób skuteczny, że doręczenie w trybie art. 150 op było nieprawidłowo dokonane. Przyjęcie dopuszczalności kwestionowania w powyższy sposób awizowania bez podania okoliczności to uprawdopodabniających, przeczyłoby sensowi dokonywania adnotacji o awizowaniu na kopercie, gdyż w każdym przypadku adresat przesyłki mógłby je kwestionować. WSA wskazał także, że organ odwoławczy wydał w tym samym dniu dwa postanowienia. Jedno z nich dotyczyło odmowy przywrócenia terminu, a drugie stwierdzenia uchybienia terminu. Chociaż oba postanowienia zostały wydane w tym samym dniu i postanowienie stwierdzające uchybienie terminu odwołuje się w swej treści do postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu, to analiza tego postanowienia i akt sprawy dowodzi, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny w obu sprawach i w konsekwencji zasadnie uznał, że spółka uchybiła terminowi. Obowiązujące przepisy nie pozostawiają bowiem wątpliwości, że uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i do jego stwierdzenia upoważnia zestawienie terminów zdarzeń prawnie znaczących, tj. daty doręczenia decyzji pierwszo-instancyjnej i daty wniesienia środka odwoławczego. Natomiast złożenie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu ma to znaczenie, że dopiero uwzględnienie takiego wniosku przez organ pozwala na zniwelowanie skutków spóźnienia, przywracając stan w którym dopuszczalne będzie merytoryczne rozpoznanie środka odwoławczego. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w sprawie, gdyż wniosek spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, nie został uwzględniony, co wyrażono w postanowieniu o stwierdzeniu uchybienia terminu. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa), WSA oddalił skargę jako niezasadną. Spółka skargą kasacyjna wyrok WSA zaskarżyła w całości. Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa – zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ art. 162 § 1 oraz art. 223 § 2 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 op, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to poprzez wydanie w pierwszej kolejności postanowienia o odmowie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a dopiero w konsekwencji tej odmowy – wydanie jako wtórnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy organ w pierwszej kolejności powinien rozpoznać kwestię zachowania terminu do wniesienia odwołania i w razie stwierdzenia uchybienia tego terminu, najpierw winien wydać postanowienie stwierdzające to uchybienie, a dopiero po takim stwierdzeniu winien rozpoznać wniosek o przywrócenie terminu; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ art. 150 § 3 w zw. z art. 151 § 1 op, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia pomimo niepozostawienia powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru pisma zawierającego decyzję z [...] lipca 2016 r. w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż powinno prowadzić do uchylenia przez WSA zaskarżonego postanowienia Dyrektora IC z uwagi na to, że poprzez awizo nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji z [...] lipca 2016 r. a tym samym spółka wniosła odwołanie w terminie. Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożył. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą dwóch kwestii. Pierwsza dotyczy tego, czy wydanie najpierw postanowienia o odmowie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a następnie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do jego złożenia, narusza art. 162 § 1 i art. 223 § 2 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 op. Druga zaś dotyczy naruszenia art. 150 § 3 w zw. z art. 151 § 1 op, poprzez nieskuteczne doręczenie spółce decyzji Naczelnika UC z [...] lipca 2016 r. z uwagi na niepozostawienie powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru tej decyzji w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej. Spółka łącznie zarzuca, że oba naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem przez WSA zaskarżonego postanowienie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, a nie oddaleniem skargi na podstawie art. 151 ppsa. W pierwszej kolejności oceniając zarzuty dotyczące relacji jakie zachodzą między postanowieniem stwierdzającym uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a postanowieniem w sprawie odmowy przywrócenia terminu, trzeba stwierdzić, że są to dwa różne orzeczenia, dotyczące dwóch różnych kwestii, które oparte są na różnych przesłankach. Wynika to wyraźnie z treści art. 162 § 1 op (w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy) oraz art. 228 § 1 op (organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania). Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z twierdzeniem skarżącej spółki, wzmocnionej poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1445/11, iż wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 op jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 op, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony. Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i 2 op nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Z tej perspektywy pierwszeństwo powinno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego ten rodzaj wniosku został przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. Ocena taka jest możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie okoliczności przekroczenia terminu jako "załatwionej" postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Takie postanowienie nie stoi też w żaden sposób na przeszkodzie załatwieniu wniosku o przywrócenie terminu, także w sposób pozytywny (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany; pub. LEX/el. 2020; komentarz do art. 162 op i podane tam wyroki). Niemniej jednak, wbrew ocenie skarżącej spółki, pomimo wcześniejszego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu i nieuwzględnienia tego wniosku, organ podatkowy nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz zobowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 op. Fakt bowiem uprzedniego orzeczenia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do jego wniesienia (zob. wyroki NSA: z 5 maja 2015 r., I FSK 322/14 i z 13 stycznia 2011 r., I FSK 214/10; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2014 r., I FSK 715/13 wprost stwierdził, że ostateczny charakter postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w toku postępowania administracyjnego (art. 228 § 1 pkt 2 op) nie stoi na przeszkodzie wydania tegoż postanowienia w przypadku wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nawet bezpośrednio po wydaniu ostatnio powołanego postanowienia. Zatem wydanie obydwu postanowień w tej samej dacie – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – jest dopuszczalne i nie narusza przepisów prawa w sposób mogący skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Pogląd ten został podzielony także w wyrokach NSA m.in. z: 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1743/15; z 29 sierpnia 2017 r., II FSK 1995/15; z 15 stycznia 2019 r., II FSK 2667/18. Dodatkowo wskazać należy, że w przywołanym Komentarzu do Ordynacji podatkowej, za zasadne uznaje się także stanowisko, iż rozstrzygnięcie kwestii przywrócenia uchybionego terminu oraz stwierdzenie jego uchybienia w jednym postanowieniu uznać trzeba za dopuszczalne. W niczym nie narusza to interesów i praw strony, a to z uwagi na ostateczny charakter obu rozstrzygnięć i możliwość ich zaskarżenia do sądu administracyjnego. W rezultacie za chybione należało uznać zarzuty zawarte w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej. W ramach drugiej spornej kwestii, skarżąca spółka zarzuca, że doręczenie spółce decyzji Naczelnika UC z [...] lipca 2016 r. nastąpiło z naruszeniem art. 150 § 3 w zw. z art. 151 § 1 op, z uwagi na niepozostawienie powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru tej decyzji w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 150 § 3 op – w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2 (w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia), pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. Przy czym jest oczywiste, że dla uznania, iż decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 op, konieczne jest wykazanie przez organ, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA prawidłowo przyjął, iż warunki doręczenia zastępczego spółce decyzji Naczelnika UC z [...] lipca 2016 r. zostały w sprawie zachowane, w tym pozostawienie powtórnego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej. Świadczy o tym przeprowadzona przez WSA analiza potwierdzenia odbioru przesyłki. WSA dokonując tej analizy wskazał, że istotnie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje potwierdzenie, że przesyłkę awizowano powtórnie, ale wpisano to błędnie w polu nr 4, a nie 3. Niemniej taka sama data i adnotacja widnieje na odwrocie koperty, gdzie wyraźnie widnieje zapis o dokonanym awizo oraz przybita jest pieczęć z datą 20 lipca 2016 r. W związku z tym WSA zasadnie przyjął, że nie może wyłączać skuteczności tej czynności fakt poinformowania o powtórnym awizo w innej rubryce, zwłaszcza, że zwrotne potwierdzenie odbioru wraca do organu, nie jest więc żadną dodatkową informacją dla strony. Ponadto identyczne daty i miejsca wynikają z dokumentu elektronicznego śledzenia przesyłek załączonego do akt sprawy. Przedstawione okoliczności, wbrew ocenie skarżącej spółki, nie rodzą jakichkolwiek wątpliwości co do wypełnienia powtórnego awizowania przesyłki o jakim mowa w art. 150 § 3 op. Brak odręcznego podpisu przy dacie powtórnego awizo nie prowadzi do wniosku, że tej czynności nie dokonał doręczyciel pocztowy. Podkreślić należy, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 op, co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego (art. 194 § 3 op), ale skarżąca spółka nie podważyła skutecznie wiarygodności zwrotnego potwierdzenia odbioru i nie wykazała, że dane wynikające z dowodu doręczenia nie są zgodne z rzeczywistością. Dodać należy, na co trafnie zwrócił uwagę WSA, że niestaranność w zapisach zwrotnego potwierdzenia mogłaby mieć znaczenie, gdyby uchybienie takie miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, a taka zależność w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.