I SA/Po 198/20

SENTENCJA Dnia 24 września 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: starszy sekretarz sądowy Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2020 roku sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 27 listopada 2019 r., Gmina B. (dalej: Gmina, wnioskodawca, skarżąca), zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Gmina wskazała, że niezależnie od realizacji zadań publicznych, prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z regulacją ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), w tym świadczy usługi dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, wywozu szamba, najmu hali sportowej, najmu mieszkań, najmu użytkowego, wydzierżawia grunty, dokonuje sprzedaży nieruchomości. Jest czynnym podatnikiem tego podatku od 23 maja 2007 r., a z dniem 1 stycznia 2017 r. rozliczenia podatkowe dokonuje wspólnie z gminnymi jednostkami budżetowymi. Gmina ubiega się o dotację na usuwanie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy, dotacja ma pochodzić ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Realizacja zadania wynika z "Ogólnopolskiego programu finansowania usuwania wyrobów zawierających azbest". Wymogiem Funduszu jest przedłożenie interpretacji indywidualnej, co do braku możliwości odliczenia VAT przez Gminę. Usuwanie odpadów zawierających azbest wykonywane będzie przez firmę wyłonioną w postępowaniu przetargowym. Dotacja ma być na poziomie 69% całkowitych kosztów zadania. Pozostałe 31% kosztów pochodzić będzie ze środków własnych Gminy. Dotacja otrzymana z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. zadania będzie przyjęta jako dochód w budżecie Gminy i będzie wydatkowana jako środki pochodzące z budżetu Gminy. Osoby fizyczne zakwalifikowane do zadania nie otrzymają żadnych środków finansowych. Zakres prac to transport i utylizacja odpadów zawierających azbest. Utylizacja odpadów zawierających azbest polegać będzie na umieszczeniu tych odpadów na składowisku odpadów niebezpiecznych. Faktury za wykonanie usługi wystawiane będą na Gminę. Zadanie wymienione we wniosku jest zadaniem własnym Gminy, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446). Podstawa prawna działania to: art. 3 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r., poz. 250), ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2013 r., poz. 1232). Efekty projektu będą wykorzystywane do czynności niepodlegających VAT. Realizacja projektu "Usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest na terenie gminy B. w latach 2019-2020" jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, tj. w sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, nie będzie realizowała projektu. Wyroby zawierające azbest będą odbierane z posesji osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz od osób prawnych. Mieszkańcy/podmioty objęte realizowanym projektem nie będą zobowiązani do uiszczenia opłaty/wkładu własnego z tytułu realizacji zadania na rzecz Gminy, tj. za odbiór azbestu z ich posesji oraz transport i utylizację. Gmina nie zamierza pobierać opłat i nie uzależnia wykonania na rzecz mieszkańców/podmiotów czynności związanych z usuwaniem azbestu od dokonania przez nich wpłaty. Dotacja stanowi dopłatę do ceny świadczonych usług do ogólnej działalności Gminy, środki będą stanowiły częściową refundację poniesionych wydatków na utylizację wyrobów zawierających azbest. Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości mieszkańców/podmiotów biorących udział w projekcie. Gmina będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, po zrealizowaniu zadania na zasadzie refundacji poniesionych kosztów w wysokości 69% ogólnych kosztów zadania. Warunki umowy na usuwanie azbestu są jednakowe dla wszystkich mieszkańców/podmiotów, są zawierane dopiero po uzyskaniu dotacji i po jej podpisaniu nie przewidują możliwości odstąpienia. Wnioski mieszkańców będą rozpatrywane pozytywnie do wysokości środków przeznaczonych na to zadanie. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy Gmina ma prawną możliwość odliczenia VAT, który zawierać się będzie w realizowanym zadaniu polegającym na usuwaniu wyrobów zawierających azbest z posesji podmiotów niezaliczonych do sektora finansów publicznych w szczególności: osoby fizyczne, wspólnoty mieszkaniowe, osoby prawne, przedsiębiorcy z terenu Gminy (faktura będzie wystawiona na Gminę, a zapłata nastąpi w 69% z dotacji pochodzącej z WFOŚiGW i 31% ze środków własnych Gminy)? 2. Czy uzyskana z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dotacja powinna być opodatkowana? Gmina wyraziła pogląd, że nie będzie miała prawa do odliczenia VAT w związku z realizacją projektu, ponieważ nabywane towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym Gmina nie będzie miała prawa do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjaśniła, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ustawy o VAT, ponieważ obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast w przedmiotowej sprawie warunek ten nie będzie spełniony, gdyż Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizując zadanie będące przedmiotem wniosku, wykonuje zadania własne, a usługi nabyte w ramach jego realizacji nie będą związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT. Gmina podkreśliła, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Zdaniem Gminy, dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu, ponieważ stanowi dochód Gminy jako organu. Dotacja ma pochodzić ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Zadanie wymienione we wniosku jest zadaniem własnym Gminy w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016r" poz. 446). Mieszkańcy/podmioty nie będą zobowiązani do uiszczenia opłaty/wkładu własnego. Dotacja stanowi dopłatę do ogólnej działalności Gminy, środki będą stanowiły częściową refundację poniesionych wydatków na utylizację wyrobów zawierających azbest. Gmina otrzymuje środki po zrealizowaniu zadania na zasadzie refundacji poniesionych kosztów w wysokości 69% ogólnych kosztów zadania. Z uwagi na to, że dotacja stanowi dopłatę do ogólnej działalności Gminy, środki będą stanowiły częściową refundację poniesionych wydatków na utylizację wyrobów zawierających azbest i mieszkańcy/podmioty nie będą zobowiązani do uiszczenia opłaty/wkładu własnego, to w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Dotacja ta będzie zatem dofinansowaniem ogólnym i będzie stanowić zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Gminę w ramach realizacji projektu. W konsekwencji, w związku z realizacją zadania Gmina nie otrzymuje wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Dofinansowanie na realizację zadania pn. "Usuwanie azbestu i wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy B. w latach 2019-2020", nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, zdaniem Gminy, dotacja ta nie powinna podlegać opodatkowaniu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2020 r., uznał stanowisko wnioskodawcy zarówno w zakresie pytania pierwszego jak i drugiego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w analizowanym przypadku będziemy mieć do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od firmy wyłonionej w postępowaniu przetargowym na rzecz podmiotów będących właścicielami nieruchomości biorących udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Wnioskodawca bowiem nabywa przedmiotowe usługi od ww. firmy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Organ podkreślił, że to wnioskodawca (nie właściciele nieruchomości) wybiera firmę wykonującą usługi związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest i zawiera z nią umowę, a faktury z tytułu świadczenia ww. usługi są wystawiane na Gminę jako na nabywcę usługi. Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z WFOŚiGW) w tym przypadku są przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z odbiorem azbestu z posesji mieszkańców/podmiotów objętych realizowanym projektem oraz transportem i utylizacją odpadów zawierających azbest. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot przekazujący dofinansowanie). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania. Potwierdza to okoliczność, że Gmina nie może przeznaczyć dotacji uzyskanej z WFOŚiGW na inny cel niż odbiór, transport i utylizacja odpadów zawierających azbest. Właściciele nieruchomości nie ponoszą żadnych kosztów związanych z realizacją zadania. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę uiszczać na rzecz Gminy żadnych opłat z powodu przyznanego dofinansowania, to stwierdzić należy, że dofinansowanie to wpływa bezpośrednio na cenę świadczonej usługi. W związku z powyższym należy uznać, że świadczenia, do wykonania których Gmina zobowiązała się w ramach umów zawieranych z mieszkańcami/podmiotami objętymi realizowanym projektem, stanowią odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku. Tym samym, dotacja przyznana Gminie z WFOŚiGW na realizację ww. zadania (w wysokości 69% jego całkowitych kosztów) w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz właścicieli nieruchomości, podlega opodatkowaniu VAT, z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie odbioru, transportu i utylizacji odpadów zawierających azbest z nieruchomości należących do osób fizycznych i podmiotów objętych projektem, a wnioskodawca działa w tym zakresie jako podatnik VAT. Organ podkreślił, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. Jednocześnie wskazał, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług w zakresie odbioru, transportu i utylizacji odpadów zawierających azbest. Natomiast w kwestii prawa do odliczenia VAT organ stwierdził, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w tym aspekcie, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki będzie występować, bowiem świadczenia, do wykonania których Gmina zobowiązała się w ramach umów zawieranych z mieszkańcami/podmiotami objętymi realizowanym projektem, stanowią odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku. Ponadto, ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług w zakresie odbioru, transportu i utylizacji odpadów zawierających azbest. Zatem czynności te będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki VAT. Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi zatem do wniosku, że w niniejszej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług, tzn. ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, związane będą bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Tym samym Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego, który zawierać się będzie w realizowanym zadaniu polegającym na usuwaniu wyrobów zawierających azbest z posesji podmiotów niezaliczonych do sektora finansów publicznych. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT. Gmina, pismem z dnia 18 lutego 2020 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na wydaną interpretację, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 15 ustawy o VAT w szczególności ust 6, poprzez przyjęcie wadliwej wykładni w/w przepisu prowadzącego organ wydający interpretację podatkową do wadliwego uznania, że skarżąca realizując zadania polegające na usuwaniu wyrobów zawierających azbest działa w charakterze podatnika VAT - art. 86 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że skarżąca będzie miała prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących usługi usuwania azbestu. Powyższe naruszenie w ocenie skarżącej wynika bezpośrednio z przyjęcia, że skarżąca usuwając azbest czy to samodzielnie czy to za pomocą firm zewnętrznych działa jak podatnik VAT, któremu przysługuje prawo do odliczenia VAT - art. 29a ustawy o VAT, w szczególności poprzez przyjęcie takiej wykładni przepisów, które prowadzą do wniosku, że w każdym przypadku, niezależnie od tego czy skarżąca jest czy nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, zawsze opodatkowywuje otrzymane dotacje, gdyż w ocenie organu kwestia statusu podmiotowego otrzymującego (pozyskującego) dotacje pozostaje bez znaczenia dla opodatkowania otrzymanej dotacji. Pismem z dnia 18 marca 2020 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zasadniczy spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Gmina B. w realizacji dotowanego ze środków WFOŚiGW projektu usuwania azbestu z posesji jej mieszkańców, działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług czy też będzie realizowała to zadanie jako organ władzy publicznej. W ocenie skarżącej dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu, ponieważ stanowi dochód Gminy jako organu. W konsekwencji Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia VAT w związku z realizacją projektu, ponieważ nabywane towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT. W ocenie Sądu poprawne jest stanowisko prezentowane przez organ. Na gruncie Konstytucji RP jak i ustawy o VAT pojęciem organy władzy publicznej objąć należy tak organy państwowe jak i organy samorządu terytorialnego. W związku z tym przypomnieć należy, że wyłączenie w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organów władzy publicznej z kategorii podatników, ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego i jako stanowiący odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowany bardzo ściśle. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch warunków: a) jego podmiotem są jedynie organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy (kryterium podmiotowe) b) odnosi się jedynie do tych czynności podlegających wyłączeniu podmiotów, w których realizują one zadania nałożone na nie przepisami prawa i to zadania do realizacji których zostały powołanie (kryterium przedmiotowe). Powyższe oznacza, że organy władzy publicznej na gruncie VAT występować mogą w dwoistym charakterze: - podmiotów niebędących podatnikami VAT, gdy realizują zadania, w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone na nich przepisami prawa, oraz - podatników VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego. W rozpatrywanej sprawie nie była objęta sporem okoliczność, że spełniona jest pierwsza z przesłanek, albowiem zadanie usunięcia azbestu z posesji mieszkańców mieści się w zakresie zadań gminy wynikających z art. 7 ust. 1 i 5 u.s.g. w zw. z art. 14 i 17 ust. 1 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U.2020.1219 tj.). Rozstrzygając kwestie w jakim reżimie gmina będzie występowała przy realizacji opisanego we wniosku projektu należy przede wszystkim mieć na uwadze, że w odpowiedzi na jej ofertę, mieszkańcy zgłaszali się (przyjmowali ofertę) na zasadzie dobrowolności, co już wyklucza działanie w tym zakresie gminy z pozycji imperium. Przyjmując ofertę mieszkańcy w sposób dorozumiany zawierali z gminą umową cywilnoprawną, na mocy której gmina za pośrednictwem wynajętego wykonawcy zobowiązywała się do nieodpłatnego usunięcia azbestu z ich posesji. Z mocy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przyjąć należy, że to gmina zawierając umowę o wykonawstwo usługi z podmiotem trzecim weszła w rolę podmiotu świadczącego usługi. We wskazanym powyżej przepisie ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył a następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Tym samym nie może budzić wątpliwości, że gmina świadcząc w reżimie prywatnoprawnym usługi opisane we wniosku jest podatnikiem podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT albowiem w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Kolejnym zagadnieniem jest kwestia czy uzyskana przez gminę z WFOŚiGW dotacja pokrywająca 69% kosztów projektu zwiększy podstawę opodatkowania. Rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się z wykładnią art. 29a ustawy o VAT, który to przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W świetle orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 2006/112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02). Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą (por. wyroki TSUE w sprawie C-184/00 i C-353/00). Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. W ocenie Sądu poprawnie organ wskazał, że otrzymana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej na rzecz mieszkańców usługi. W rozpatrywanej sprawie projekt będzie finansowany przez Gminę ze środków WFOŚiGW jako kosztów kwalifikowanych, bezkosztowo dla finalnego uczestnika projektu. Udzielona dotacja jest więc dofinansowaniem przeznaczonym na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Nie jest zatem przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności Gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup usługi zdjęcia azbestu z posesji konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem jest obniżenie ceny usługi. Występuje zatem bezpośredni związek między usunięciem azbestu a otrzymaną dotacją. Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a dotacja przeznaczona na dofinansowanie projektu ma charakter cenotwórczy. Otrzymane przez Gminę środki nie będą mogły być przeznaczone na jej ogólną działalność, ale tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. wykonanie konkretnej usługi na konkretnej nieruchomości należącej do konkretnego podmiotu. W opinii Sądu, należy przychylić się do stanowiska organu, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług i ma bezpośredni wpływ na ich cenę, którą tylko w 31% pokryje Gmina. Skoro ostateczny odbiorca usługi nie musi za nią płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo. Zgodzić się zatem należy z organem, że otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania, skoro będzie miała bezpośredni wpływ na świadczoną na rzecz mieszkańców cenę usługi. W konsekwencji powyższego poprawnie organ stwierdził, że Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacją zadania usuwania azbestu. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1988/19. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) postanowił jak w sentencji wyroku.