I SA/Po 60/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 rok oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z [...] lutego 2017 r., nr [...] określił "[.A..]" sp. z o.o. w [...] (dalej: " skarżący") kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2014 r. oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie za okres od marca do grudnia 2014 r. Dyrektor ustalił, że skarżący prowadził w 2014 r. działalność w zakresie usług badawczo-rozwojowych, jak również w zakresie obrotu usługami hostingowymi. Skarżący poza prezesem nie zatrudniał w objętym kontrolą okresie innych osób, a jego własne zaplecze badawcze stanowiły [...] kamery z osprzętem. Nie wykonywał samodzielnie usług badawczo-rozwojowych lecz zamawiał je od podmiotów zewnętrznych. Pośredniczenie w sprzedaży tych usług stanowiło główne źródło przychodów. W 2014 r. skarżący uczestniczył w realizacji dwóch programów badawczo-rozwojowych korzystających ze wsparcia środkami w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Skarżący uczestniczył w pracach nad programem "Zbudowanie prototypu [...]: "[...]". Realizację badań zlecił jej "F. " sp. z o.o. Skarżący uczestniczył również w pracach nad programem "Budowa i wdrożenie prototypu [...]". Realizację badań w tym zakresie zleciła "S. " sp. z o.o. Dyrektor w zakresie obrotu usługami hostingowymi ustalił, że skarżący wykazał nabycia tych usług od "F. E." sp. z o.o. Sprzedaż tego rodzaju usług wykazał zaś na rzecz "C. " ([...]). Dyrektor w toku postępowania kontrolnego do akt sprawy włączył dowody zebrane w postępowaniu prowadzonym względem "S. " sp. z o.o. W ocenie Dyrektora i usługi hostingowe nie zostały w rzeczywistości wykonane. W obrót tymi usługami zaangażowana została grupa wzajemnie powiązanych ze sobą podmiotów. Kolejność tych podmiotów, w szczególności wybór ostatniego ogniwa krajowego, jak i wartość obrotu, nie były przypadkowe, lecz przemyślane i zaplanowane po to aby przynieść korzyści podatkowe. Ostatnim ogniwem łańcucha obrotu w kraju był skarżący. W obrót usługami hostingowymi zaangażowanych było ogółem 9 podmiotów, tj.: " IT [...]" [...]. (S. ), "F. " sp. z o.o., "Polskie Stowarzyszenie [...]", "S. " sp. z o.o., "T. " sp. z o.o., "[...]D [...]" sp. z o.o., "F. E." sp. z o.o., skarżący i "C. ". Organ kontroli skarbowej stwierdził, że podmioty krajowe występowały w łańcuchu obrotu wyłącznie jako przedsiębiorstwa pośredniczące. Natomiast "IT [...]" [...]. miała pozycję wyłącznego dostawcy usług, zaś firma "C. " pozycję ostatecznego i wyłącznego ich odbiorcy. Dodatkowo z obrotem usługami hostingowymi powiązana była firma "[...]" [...]., która pełniła rolę instytucji rozliczającej obrót. Skarżący był ostatnim ogniwem obrotu krajowego, który w odniesieniu do omawianych usług wykazał ich eksport do [...] ze stawką 0%. Usługi hostingowe pochodziły od "IT [...]" [...]. Import od tego podmiotu wykazały dwa podmioty, tj." F. " sp. z o.o. oraz "S. " sp. z o.o. Pierwsza ze wskazanych spółek w okresie od stycznia do maja 2014 r. odsprzedawała te usługi dalej do "Polskiego Stowarzyszenia [...]", a w okresie od lipca do grudnia 2014 r. do "T. " sp. z o.o. Z kolei "S. " sp. z o.o. była importerem usług hostingowych w okresie od lipca do grudnia 2014 r. Spółka ta wykazała odsprzedaż usług hostingowych w tym samym okresie do "T. " sp. z o.o. W okresie od stycznia do maja 2014 r. "S. " sp. z o.o. nabywała usługi hostingowe od "Polskiego Stowarzyszenia [...]" w P.. Usługi nabywane od wskazanego ostatnio podmiotu były odsprzedawane na rzecz "F. E." sp. z o.o. "T. " sp. z o.o. usługi hostingowe nabyte od "F. " sp. z o.o. oraz od "S. " sp. z o.o. sprzedawał na bieżąco do "[...]D [...]" sp. z o.o. Wskazana ostatnio spółka odsprzedawała usługi hostingowe do "F. E." sp. z o.o., która następnie zbywała je w całości skarżącej. Skarżący zaś wykazywał sprzedaż usług hostingowych w warunkach ich eksportu na rzecz "C. " [...]. W toku postępowania kontrolnego została zbadano treść umów hostingowych. Treść jest generalnie identyczna u wszystkich podmiotów. Dyrektor stwierdził, że elementem różniącym je są jedynie daty zawarcia umów oraz nazwy stron. Żadna umowa nie wskazuje reprezentantów stron ani miejsca jej zwarcia. Nie zawiera też podpisów osób reprezentujących strony, a co najistotniejsze nie wskazuje zasad naliczania odpłatności za usługi. Widoczna jest również na ogólnikowość wystawionych faktur, bowiem nie zawierają m. in. wyliczenia wartości zbytych usług. W zakresie rozliczeń spornych usług Dyrektor ustalił, że ich obsługą zajmowała się "P. " [...]. Obsługą rozliczeń objęto wszystkich uczestników obrotu. Analiza umów na podstawie, których świadczono usługi rozliczeń wykazała, że pod względem treści są one identyczne. Różnice występują jedynie w nazwach stron oraz datach ich zawarcia. Rozliczenia jakie "P. " [...]. stosowała pomiędzy uczestnikami obrotu miały charakter kompensowania należności z zobowiązaniami. Uczestnicy co do zasady nie wpłacali na rachunek "P. " [...]. środków finansowych ani też nie otrzymywali od tego podmiotu nadwyżek wynikających z rozliczeń. Nie ponosili również odpłatności za prowadzenie dla nich rozliczeń. Dyrektor ustalił, że za wyjątkiem skarżącego pozostałe podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji mających za przedmiot usługi hostingu były ze sobą powiązane zarządczo lub kapitałowo. I tak R. H. pełnił funkcję prezesa zarządu i udziałowca w "F. " sp. z o.o., sekretarza generalnego w "Polskim Stowarzyszeniu [...]" w P., prezesa i udziałowca w "T. " sp. z o.o., "[...]D [...]" sp. z o.o., "S. " sp. z o.o. oraz udziałowca w "F. E." sp. z o.o. Fakt istnienia powiązań osobowych pomiędzy uczestnikami obrotu został odnaleziony w toku poszukiwania informacji na okoliczność treści i źródła ich stron internetowych. Rejestracja domen internetowych "S. " sp. z o.o., "Polskiego Stowarzyszenia [...]", "F. " sp. z o.o., "F. E." sp. z o.o. oraz "3D [...]" sp. z o.o. została dokonana przez R. H. w ramach firmy "[...]M" R. H.. Dyrektor ustalił również, że "[...]M" R. H. ponosiła opłaty za przekierowania na serwery nazwa.pl domen: "[...]", [...]" i [...]" pod którymi stwierdzono występowanie stron internetowych "IT [...]" [...]. oraz "P. " [...] Ustalił ponadto, że do domena "[...]" przypisany został numer telefonu R. H.. Domena "[...]" została zarejestrowana przez R. H. działającego w imieniu "NX Investments" sp. z o.o. Wśród danych wskazanej domeny podany został adres e-mailowy R. H. i jego numer telefonu. Spółka "N. " jest podmiotem, w którym R. H. sprawuje funkcję prezesa zarządu, a udziałowcem spółki jest m. in. "P. " [...]. Dyrektor ustalił również, że strona internetowa "P. " [...]. zawiera tylko dwie zakładki i nie ma na nich informacji o świadczeniu usług rozliczania transakcji w systemie clearingu lub na jakichkolwiek innych zasadach. Zamieszczonych zostało tam tylko kilka krótkich artykułów o dość luźnej i zróżnicowanej treści. Również na stronie internetowej "IT [...]" [...]. nie stwierdził informacji o świadczeniu takich usług. Nie było tam też oferty zapraszającej do współpracy w zakresie tych usług ani innych treści z których można by wnioskować o wykonywaniu przez ten podmiot działalności hostingowej. W przypadku "C. " Dyrektor nie natrafił na informacje, które potwierdzałyby istnienie takiego podmiotu. Przesłuchany 23 sierpnia 2016 r. na temat "P. " [...]. świadek R. H. zeznał, że zarejestrował tę firmę poprzez agenta z [...] w 2014 r., dysponował jej rachunkiem bankowym i rozliczał transakcje hostingowe. Świadek odnośnie "IT [...]" [...]. wyjaśnił, że w momencie kiedy nawiązywał z nią pierwsze kontakty firma ta nie dysponowała serwerami lecz wynajęła je dopiero po rozmowach z nim. Współpraca z firmą wydawała się świadkowi korzystniejsza niż z podmiotem, który już takie usługi oferował. Świadek osobiście skonfigurował stronę internetową "IT [...]" [...] dzięki czemu strona ta jest widoczna i wraz z żoną zamieszczał na niej swoje artykuły. Świadek wyjaśnił również, że "C. " znał z Internetu. Świadek rozmawiał z osobami z [...] na temat możliwości robienia legalnych interesów w [...]. Po tych rozmowach osoby te wskazały mu firmę "C. ", z którą mógł robić interesy. Podmiot ten świadek wskazał K. Ł. (prezesowi zarządu skarżącego Instytutu) jako odbiorcę usług. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Zebrane materiały wykazały występowanie więzi ekonomiczno-gospodarczych pomiędzy skarżącym i "S. " sp. z o.o. Prezes zarządu K. Ł. w świetle zeznań R. H. jest mu znana jeszcze z okresu poprzedzającego podjęcie działalności gospodarczej, a od 2011 r. realizowała dla niego kilka projektów, w większości współfinansowanych ze środków europejskich. W ocenie Dyrektora analiza okoliczności towarzyszących obrotowi usługami hostingowymi wykazała, że na żadnym etapie obrotu dobór jego uczestników nie był przypadkowy. Dobór ten objął krąg spółek oraz osób wzajemnie ze sobą powiązanych. Dominującą, kierowniczą i koordynującą rolę odgrywał R. H.. Jego obecność obserwowana jest na wszystkich etapach obrotu. Nawet pojawienie się podmiotów zagranicznych wynikało z jego inicjatywy, na co wskazuje on sam w swoich zeznaniach. Na pozorność usług hostingowych wskazuje w szczególności 1) odsprzedaż usług przez każdego kolejnego nabywcę w niezmienionej postaci, 2) zamknięcie obrotu wyłącznie w obrębie wzajemnie ze sobą powiązanych podmiotów, 3) brak poszukiwań odbiorców usług hostingowych w kraju i sprzedaży choćby części tych usług podmiotowi niepowiązanemu z zastosowaniem przejrzystych zasad rozliczeń, 4) schematyczność umów hostingowych i nierealizowanie jej postanowień, 5) jeden sposób rozliczania hostingu pomiędzy wszystkimi uczestnikami obrotu bez przepływu pieniędzy pomiędzy rachunkami jego uczestników, 6) brak prowizji lub innych opłat za usługi rozliczeniowe, 7) rejestracja domen internetowych podmiotów uczestniczących w obrocie przez R. H., 8) opłacenie przez R. H. usług przekierowywania domen internetowych "IT [...]" [...]. i "P. " [...] na serwery [...].pl sp. z o.o., 9) nikłe treści stron internetowych "IT [...]" [...]. i "P. " [...]., 10) brak wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste realizowanie transakcji hostingowych pomiędzy "S. " sp. z o.o. a "IT [...]" [...] oraz pomiędzy skarżącym i "C. ". Zdaniem Dyrektora na pozorność transakcji hostingowych wskazują też wyjaśnienia K. Ł. zawarte w e-mailu z 30 maja 2016 r. nadesłanym w toku postępowania prowadzonego wobec "S. " sp. z o.o. Wyjaśnienia te potwierdzają, że miejsce skarżącego w ogniwie podmiotów świadczących usługi hostingowe nie było przypadkowe lecz polegało na nabywaniu usług od podmiotu krajowego i odsprzedaży go podmiotowi zagranicznemu. Wyjaśnienia te wskazują również, że kierowniczą rolę w obrocie pełnił R. H., który określił treść umowy hostingowej, wskazał dostawcę i odbiorcę usług oraz ustalił zasady rozliczania przez "P. " [...]. Organ zwrócił również uwagę na fakt założenia przez R. H. "P. " Ltd. w okresie, kiedy usługi hostingowe zostały wprowadzone do obrotu, jak również powstanie w tym okresie "IT [...]" [...]. i "C. ". Za jedyne racjonalne wytłumaczenie faktu powstania tych podmiotów i pojawienia się ich stron internetowych uznał dążenie do stworzenia dla fikcyjnych transakcji pozorów ich realnego istnienia. O pozorności usług hostingowych w ocenie organu pierwszej instancji świadczy przede wszystkim nietypowość i złożoność okoliczności im towarzyszących. Dyrektor wskazał na różnorodność państw i narodowości, jakie pojawiają w obrębie transakcji oraz niespotykaną lekkość w ich dokumentowaniu zwłaszcza w kontekście ich znacznej wartości. W ocenie organu kontroli skarbowej żaden racjonalnie działający przedsiębiorca nie zaakceptuje wielomilionowego kontraktu nie wiedząc dogłębnie jakie są warunki płatności, jakie konkretnie usługi w ramach płaconego wynagrodzenia otrzyma, gdzie i do kogo ma kierować reklamacje i jakie ma gwarancje, że druga strona dysponuje stosownym potencjałem do realizacji umowy i że wykona ją właściwie. Zwykle też kontraktom takiej rangi towarzyszą negocjacje, wymiana korespondencji i liczne kontakty przed umową, w trakcie jej realizacji, i jeszcze po jej zakończeniu. W przypadku analizowanych usług hostingowych brak było tego rodzaju zdarzeń. W kontekście rozliczania usług hostingowych w drodze kompensat Dyrektor wskazał, że przyjęty sposób rozliczeń prezentuje się jako całkowicie nienaturalny i niewykonalny. W przypadku rzeczywistych transakcji hostingowych trudno sobie wyobrazić aby podmiot s. mający należności od podmiotu w Polsce (tj. od "F. " sp. z o.o. i "S. " sp. z o.o.) zgodził się na dokonywanie rozliczeń formie kompensat. Nie widać sensu ekonomicznego w tym, że skarżący zrezygnował z bezpośredniej płatności ze strony "C. " [...]. Dyrektor za całkowicie niezrozumiałą uznał treść stron internetowych jak w przypadku "P. " [...]. Omawiane okoliczności (odnośnie usług hostingowych) uznał jako dążenie do stworzenie ich pozorów ich świadczenia. W ocenie organu pierwszej instancji obrót usługami hostingowymi został upozorowany, a główną rolę w tym zakresie odegrał R. H.. Włączenie do obrotu przedstawionego wcześniej łańcucha podmiotów miało na celu zminimalizowanie obciążeń skarżącej w zakresie VAT. Zapisy na rachunkach bankowych skarżącej wskazują, że dzieliła się ona korzyściami z innymi uczestnikami obrotu. Skala wykonanych przelewów pozwala sądzić o tym, że podział korzyści obejmował nie tylko VAT, ale również przychody z prac badawczo rozwojowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu fikcyjnych usług hostingowych. Usługi te nie zostały wykonane więc nie powinny zostać wykazane jako eksport usług. Pismem z 17 marca 2017 r. pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu kontroli skarbowej domagając się uchylenia decyzji tego organu oraz umorzenie postępowania. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił: 1) rażące naruszenie art. 122, art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez zaniechanie podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 2) błąd w ustaleniu stanu faktycznego, będący wynikiem: sprzeczności ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, dowolności ustaleń, pominięcia części zgromadzonych w sprawie dowodów, oraz zaniechania, o którym mowa w pkt 1 powyżej; 3) rażące naruszenie art. 210 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji ustaleń co do stanu faktycznego, odnoszących się do kwestii najistotniejszych dla sprawy, pominięcie omówienia zgromadzonych w sprawie dowodów, które przeczą przyjętym przez organ ustaleniom faktycznym; 4) w konsekwencji naruszenie art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję powołał się m. in. na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 177 ze zm. – dalej : "ustawa o PTU"). W ocenie Dyrektora pomimo tego, że pojęcie nadużycia prawa nie funkcjonowało na gruncie krajowego porządku prawnego w badanym okresie to utrwalony jest pogląd, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU realizuje klauzulę nadużycia prawa. Ustalony stan faktyczny daje w pełni podstawę do zastosowania wskazanego ostatnio przepisu. W ocenie Dyrektora o nadużyciu prawa świadczy: 1) odsprzedaż usług przez każdego kolejnego nabywcę w postaci niezmienionej, jako całego pakietu, bez choćby częściowej sprzedaży dla odbiorcy indywidualnego, 2) zamknięcie obrotu wyłącznie w obrębie wzajemnie ze sobą powiązanych podmiotów, 3) brak poszukiwania odbiorców usług hostingowych w kraju i sprzedaży choćby części tych usług podmiotowi niepowiązanemu z zastosowaniem przejrzystych zasad rozliczeń, 4) schematyczność umów hostingowych i nierealizowanie jej postanowień, np. brak komisji do spraw realizacji usług i jej spotkań; 5) jeden sposób rozliczania hostingu pomiędzy wszystkimi uczestnikami za pośrednictwem firmy "P. " [...]. bez przepływu pieniędzy pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników obrotu; 6) brak obciążeń prowizją lub innymi opłatami za usługi rozliczeniowe P. [...].; 7) rejestracja domen internetowych podmiotów uczestniczących w obrocie przez R. H., w tym domen "dostawcy usług hostingowych " IT [...]" [...]. i podmiotu rozliczającego "P. " [...].; 8) opłacanie przez R. H. usług przekierowywania domen internetowych "IT [...]" [...]. i "P. " [...]. na serwery "[...].pl" sp. z o.o. w K.; 9) fakt, że z informacji K. Ł. wynika, że elementem całego przedsięwzięcia było nabywanie przez skarżącą usług hostingowych od podmiotu krajowego i odsprzedaży podmiotowi zagranicznemu (stawka 0%). W ocenie organu odwoławczego wszystkie wskazane okoliczności świadczą o stworzeniu sztucznej konstrukcji niemającej żadnego uzasadnienia gospodarczego. Celem zakwestionowanej transakcji było osiągniecie korzyści podatkowej przez skarżącą. Odnosząc się do argumentów odwołania wskazał , że nadużycie prawa polega na skonstruowaniu takiego mechanizmu, aby stwarzał pozory działania w pełni legalnego. Na skutek wnikliwej analizy dochodzi się jednak do wniosku, że w działaniu podmiotu brak jest celu gospodarczego, a jedynym celem stworzenia zakwestionowanej konstrukcji jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Już samo ujawnienie okoliczności nadużycia prawa przez stronę dla osiągnięcia korzyści podatkowej jest wystarczającą podstawą dla eliminacji usług hostingowych z kręgu podlegających odliczeniu bez konieczności badania czy te usługi były rzeczywiste, faktycznie świadczone czy też nie. Z materiału zebranego przez organ pierwszej instancji wynika nie tylko fasadowość konstrukcji związanych z hostingiem ale także stopień negatywnej motywacji uczestników obrotu. Z uwagi na powyższe Dyrektor za chybiony uznał zarzut nieuwzględnienia całości materiału dowodowego, w tym informacji o dysponowaniu przez dostawcę usług hostingowych – "IT [...]" [...]. serwerami firmy "Ap[...]" i "K. ". Również złożona przez skarżącego ekspertyza informatyczna nie stanowi dowodu na to, że obrót usług hostingowymi był realizowany w celach gospodarczych, a nie w celu nadużycia prawa. Dyrektor stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał analizy rozliczeń podatkowych wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu obrotu usługami hostingowymi. Łącznie wszystkie z podmiotów wpłaciły [...] zł, tymczasem gdyby sporne usługi nie zostały wprowadzone do obrotu skarżąca musiałaby wykazać podatek należny od usług badawczo-rozwojowych w wysokości [...] zł. W świetle powyższego odniesione zostały korzyści podatkowe w kwocie [...]zł. Podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji powstały w celu osiągnięcia korzyści podatkowej wygenerowanej przez skarżącego. To właśnie ten podmiot realizował usługi badawczo rozwojowe na rzecz "F. " sp. z o.o. i "S. " sp. z o.o., które to usługi – gdyby nie zastosowana operacja wielokrotnego obrotu usługami hostingowymi – spowodowałyby konieczność uiszczenia VAT. Zastosowanie obrotu usługami hostingowymi przez kilka podmiotów powiązanych, wygenerowało wzrost podatku naliczonego o kwotę wystarczającą skarżącej dla umniejszenia podatku należnego. W sprawie wykazano, że transakcje obrotu usługami hostingowymi, dokonywane z nadużyciem prawa przez podmioty istniejące doprowadziły do wykonania przez skarżącą prac badawczo-rozwojowych bez konieczności zapłaty VAT i CIT. W ocenie Dyrektora przeprowadzony przez organ pierwszej instancji wywód w zakresie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Ocena ta nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Wyjaśnił również, że uzasadnienie decyzji organu kontroli skarbowej zawiera wnikliwą i pełną analizę dowodów zebranych w sprawie. Uzasadnienie decyzji jest spójne i logiczne i z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynika ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny. Zebrany materiał dowodowy, pozwolił na wykazanie istnienia przesłanek nadużycia prawa. Nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zasady neutralności VAT. Pismem z [...] grudnia 2019 r. skarżący wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji ewentualnie o jej uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do rozpatrzenia przez organ drugiej instancji. Ponadto wniósł o zwolnienie z kosztów sądowych oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 233 § 2 w zw. z art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia szeregu wnioskowanych przez skarżącą dowodów, w tym z dowodu z dokumentów na okoliczność braku jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych; 2) dowolność ustaleń będącą wynikiem zarówno sprzeczności ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, pominięcia dowodów, jak i sprzeczności ustaleń z powołanymi w uzasadnieniu zasadami logiki i doświadczenia życiowego; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca odliczając podatek naliczony z faktur dokumentujących świadczenie jej usług hostingowych przez "F. E." sp. z o.o. działała w warunkach nadużycia prawa. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. Rację w sporze sąd przyznał organowi podatkowemu. Sąd wskazuje, że w koncepcja nadużycia prawa na gruncie szóstej dyrektywy została wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku TS z 21 lutego 2006 r., C-255/02 [orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu] zgodnie z utrwalonym orzecznictwem tego Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 68). Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (pkt 69). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT (pkt 61). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (pkt 71). W dziedzinie VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy (pkt 74). Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (pkt 75). Umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego VAT w sytuacji, gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu (pkt 80). Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (pkt 81). Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (pkt 85). Stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego VAT stają się w części lub w całości nienależne (pkt 93). Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie (pkt 94). Sąd podkreśla, że z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika również, że można powołać się na zasadę zakazu nadużyć wobec podatnika w celu odmowy przyznania mu w szczególności prawa do zwolnienia z VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w wypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej. Zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że niezależnie od środka krajowego nadającego jej skutek w wewnętrznym porządku prawnym można ją stosować bezpośrednio w celu odmowy zwolnienia z VAT. Zasada ta odnosi się także do czynności dokonanych przed wydaniem wyroku Halifax, i nie sprzeciwiają się temu zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań [tak: wyrok TS z 22 listopada 2017 r., C-251/16, pkt 33, 32, 42]. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w orzecznictwie NSA uznaje się , że wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym przed 15 lipca 2016 r. Funkcję tą realizował jednak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU [tak: wyrok NSA z 04 kwietnia 2018 r., I FSK 1029/16]. Zgodnie z powołanym ostatnio przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. NSA w wyroku z 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14 stwierdził , że nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku, wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki realizacji tego prawa, zostało zasadniczo ukształtowane w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Odnosząc się do argumentów skargi sąd wyjaśnia, że w przypadku zaistnienia nadużycia prawa podstawy dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może stanowić art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenia usług oraz działalność gospodarczą (...), jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet wówczas, gdy zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego [tak: wyrok TS z 21 lutego 2006 r., C-255/02, pkt 60]. W powyższym kontekście sąd dostrzega, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako podstawę pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia został wskazany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. Dyrektor na stronie [...] zaskarżonej decyzji wprost stwierdził, że ustalony stan faktyczny daję podstawę do zastosowania wskazanego ostatnio przepisu. W konsekwencji organ drugiej instancji prawidłowo nie podzielił poglądu organu kontroli skarbowej co do tego, że sporne usługi nie zostały faktycznie dokonane. W nawiązaniu do zarzutów skargi sąd również wskazuje, że warunkiem koniecznym uznania kwestionowanych transakcji za nadużycie prawa na gruncie ustawy o PTU nie jest wykazanie rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych w kontekście całego zidentyfikowanego mechanizmu noszącego znamiona nadużycia. Sąd kierując się powyższym stwierdza, że zasadnie skarżący instytut został pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie jej usług hostingowych przez "F. E." sp. z o.o. W sposób odpowiadający prawu organ wykazał bowiem, że odliczając podatek naliczony wynikający ze sporych faktur skarżący działał w warunkach nadużycia prawa. Wbrew zarzutom skargi ustalając stan faktyczny organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11]. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14]. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu [tak: wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., II FSK 1756/18]. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zawierają wieloaspektową, obszerną i dogłębną analizę okoliczności towarzyszących realizacji usług udokumentowanych spornymi fakturami. Sąd zgadza się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że o nadużyciu przez skarżącego prawa poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "F. E." sp. z o.o. świadczy: 1) odsprzedaż usług przez każdego kolejnego nabywcę w postaci niezmienionej, jako całego pakietu, bez choćby częściowej sprzedaży dla odbiorcy indywidualnego, 2) zamknięcie obrotu wyłącznie w obrębie wzajemnie ze sobą powiązanych podmiotów, 3) brak poszukiwania odbiorców usług hostingowych w kraju i sprzedaży choćby części tych usług podmiotowi niepowiązanemu z zastosowaniem przejrzystych zasad rozliczeń, 4) schematyczność umów hostingowych i nierealizowanie jej postanowień, np. brak komisji do spraw realizacji usług i jej spotkań; 5) jeden sposób rozliczania hostingu pomiędzy wszystkimi uczestnikami za pośrednictwem "P. " [...]. bez przepływu pieniędzy pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników obrotu; 6) brak obciążeń prowizją lub innymi opłatami za usługi rozliczeniowe "P. " [...].; 7) rejestracja domen internetowych podmiotów uczestniczących w obrocie przez R. H., w tym domen "dostawcy usług hostingowych "IT [...]" [...]. i podmiotu rozliczającego "P. " [...].; 8) opłacanie przez R. H. usług przekierowywania domen internetowych "IT [...]" [...]. i "P. " [...]. na serwery "[...].pl" sp. z o.o. w K.; 9) fakt, że z informacji K. Ł. wynika, że elementem całego przedsięwzięcia było nabywanie przez skarżącą usług hostingowych od podmiotu krajowego i odsprzedaży go podmiotowi zagranicznemu (stawka 0%). Zdaniem sądu organy obu instancji zasadnie ustaliły, że w obrót spornymi usługami zaangażowana została grupa wzajemnie powiązanych ze sobą podmiotów. Kolejność tych podmiotów, w szczególności wybór ostatniego ogniwa krajowego, jak i wartość obrotu, nie były przypadkowe, lecz przemyślane i zaplanowane po to aby przynieść korzyści podatkowe. W obrót spornymi usługami zaangażowani byli: "IT [...]" [...]., "F. " sp. z o.o., "Polskie Stowarzyszenie [...]", "S. " sp. z o.o., "T. " sp. z o.o., "[...]D [...]" sp. z o.o., "F. E." sp. z o.o., skarżąca i "C. ". Podmioty krajowe występowały w łańcuchu obrotu wyłącznie jako przedsiębiorstwa pośredniczące. Firma "IT [...] [...]. miała pozycję wyłącznego dostawcy usług, zaś firma "C. " pozycję ostatecznego i wyłącznego ich odbiorcy. Dodatkowo z obrotem usługami hostingowymi powiązana była firma "P. " [...]., która pełniła rolę instytucji rozliczającej obrót. Skarżący był ostatnim ogniwem obrotu krajowego, który w odniesieniu do omawianych usług wykazał ich eksport do [...] ze stawką 0%. Szczegółowy schemat przepływu spornych usług został zobrazowany przez organ pierwszej instancji przejrzystym i szczegółowym schematem (strona [...] decyzji ). Zdaniem sądu organy obu instancji słusznie zwróciły uwagę, że treść umów o świadczenie usług hostingowych jest w zasadzie identyczna u wszystkich podmiotów zaangażowanych w ich świadczenie. Trafne jest zwrócenie uwagi na ogólnikowość wystawionych faktur przejawiającą się chociażby brakiem wyliczenia wartości wykazanych w nich należności. Postępowanie kontrolne wykazało również identyczność umów rozliczeń zawartych przez podmioty zaangażowane w świadczenie usług hostingowych z "P.. " [...]. Przejrzyście zostały zidentyfikowane powiązania mające miejsce pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w świadczenie spornych usług. Za wyjątkiem skarżącej pozostałe podmioty zaangażowane w obrót były ze sobą powiązane zarządczo lub kapitałowo. R. H. pełnił funkcję prezesa zarządu i udziałowca w "F. " sp. z o.o., sekretarza generalnego w "Polskim Stowarzyszeniu [...]" w P., prezesa i udziałowca w "T. " sp. z o.o., "[...]D [...]" sp. z o.o., "S. " sp. z o.o. oraz udziałowca w "F. E." sp. z o.o. Jako prawidłowe uznaje sąd ustalenie, że R. H. był zaangażowany w rejestrację domen internetowych "S. " sp. z o.o., "Polskiego Stowarzyszenia [...]", "F. " sp. z o.o., "F. E." sp. z o.o. oraz "[...]D [...]" sp. z o.o. Rejestracja domen wskazanych podmiotów została dokonana przez R. H. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą "[...]M". W ramach wskazanej firmy R. H. ponosił również opłaty za przekierowania na serwery "[...].pl" domen: "[...]", "[...]" i "[...]" pod którymi stwierdzono występowanie stron internetowych "IT [...]" [...]. oraz "P. " [...] Co więcej poczynione zostało ustalenie, że do domeny "[...]" przypisany został numer telefonu R. H.. Domena "[...]" została zarejestrowana przez R. H. działającego w imieniu "N. " sp. z o.o. Wśród danych wskazanej domeny podany został adres e-mailowy R. H. i jego numer telefonu. Spółka "N. " jest podmiotem, w którym R. H. sprawuje funkcję prezesa zarządu, a udziałowcem spółki jest m. in. "P. " [...] Trafnie organy zwróciły również uwagę na minimalistyczną zawartość stron internetowych "P. " [...] "IT [...]" [...] Z kolei w przypadku "C. " organy nie natrafiły na informacje, które potwierdzałyby istnienie takiego podmiotu. Świadek R. H. przesłuchany [...] sierpnia 2016 r. na temat "P. " [...]. zeznał, że zarejestrował tę firmę poprzez agenta z [...] w 2014 r., dysponował jej rachunkiem bankowym i rozliczał transakcje hostingowe. Odnośnie zaś "IT [...]" [...]. świadek ten podał, że w momencie kiedy nawiązywał z nią pierwsze kontakty firma ta nie dysponowała serwerami lecz wynajęła je dopiero po rozmowach z nim. Świadek wyjaśnił również, że osobiście skonfigurował stronę internetową wskazanego podmiotu. Odnośnie zaś "C. " świadek wyjaśnił, że zna tą firmę z Internetu. Świadek rozmawiał z osobami z [...] na temat możliwości robienia legalnych interesów w [...]. Po tych rozmowach osoby te wskazały mu firmę "C. ", z którą mógł robić interesy. Podmiot ten świadek wskazał K. Ł. jako odbiorcę usług. Wskazać dodatkowo należy, że z zeznań R. H. wynika, że K. Ł. jest mu znana jeszcze z okresu poprzedzającego podjęcie działalności gospodarczej, a od 2011 r. realizowała dla niego kilka projektów, w większości współfinansowanych ze środków europejskich. Wyjaśnienia K. Ł. zawarte w e-mailu z 30 maja 2016 r. potwierdzają, że miejsce skarżącego w ogniwie podmiotów świadczących usługi hostingowe nie było przypadkowe, że kierowniczą rolę w obrocie pełnił R. H., który określił treść umowy hostingowej, wskazał dostawcę i odbiorcę usług oraz ustalił zasady rozliczania przez "P. [...]". Zasadnie organy zwróciły również uwagę na zawiązanie przez R. H. "P. [...]. w okresie, kiedy usługi hostingowe zostały wprowadzone do obrotu, jak również powstanie w tym okresie "IT [...]" [...]. i "C. ". Zdaniem sądu organy podatkowe obu instancji słusznie zwróciły uwagę na nietypowość okoliczności związanych ze świadczeniem spornych usług. Mimo znacznej wartości zrealizowanych usług brak było jakichkolwiek negocjacji pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ich obrót. Prawidłowo dostrzegły również, że przyjęty sposób rozliczania spornych usług w drodze kompensat pozwala na ocenę, że jest nienaturalny i niewykonalny. W przypadku rzeczywistych transakcji hostingowych trudno sobie wyobrazić aby podmiot s. ("IT [...]" [...].) mający należności od podmiotu w Polsce (tj. od "F. " sp. z o.o. i "S. " sp. z o.o.) zgodził się na dokonywanie rozliczeń formie kompensat. Trudno również dopatrzyć się sensu ekonomicznego w tym, że skarżąca zrezygnowała z bezpośredniej płatności ze strony "C. " [...]. Analizując operacje na rachunkach skarżącego w ocenie sądu trafnie dostrzeżono, że wskazują one na dzielenie się przez nią uzyskanymi korzyściami podatkowymi z innymi uczestnikami obrotu. Skala wykonanych przelewów pozwala sądzić o tym, że podział korzyści obejmował nie tylko VAT, ale również przychody z prac badawczo rozwojowych. Ocena udowodnionych przez organy podatkowe okoliczności spornych transakcji prowadzi do wniosku, że transakcje te nie miały żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego. Z uwagi na powyższe w świetle wykazanych okoliczności sprawy słuszne okazało się przyjęcie oceny, że celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych. W tym kontekście sąd w ślad za organami wskazuje , że wszystkie z podmiotów zaangażowanych w obrót spornymi usługami wpłaciły [...] zł tytułem VAT. Tymczasem gdyby sporne usługi nie zostały wprowadzone do obrotu skarżąca musiałaby wykazać podatek należny od usług badawczo-rozwojowych w wysokości [...] zł. W świetle powyższych wyliczeń nie może budzić wątpliwości, że realizując zakwestionowane transakcje skarżąca uzyskała korzyść podatkową w postaci zmniejszenia wielkości obciążającego ją zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdza, że oczekiwanego przez skarżącego rezultatu nie mogą wywrzeć przedstawione obliczenia dążące do wykazania, że na skutek zakwestionowanego ciągu czynności rozpatrywanego łącznie Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku. Zaistnienie rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych w kontekście całego badanego łańcucha transakcji nie jest warunkiem koniecznym uznania kwestionowanych transakcji za nadużycie. Podkreślenia wymaga to, że w razie stwierdzenia istnienia nadużycia kwestionowane transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Konsekwencją powyższego w stanie faktycznym sprawy zasadne jest pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie może wywrzeć wyrok Trybunału z 08 maja 2019 r., C-712/17. Wyrok ten zapadł bowiem na tle stanu faktycznego, gdzie fikcyjne transakcje sprzedaży energii elektrycznej nie przysporzyły podmiotom je przeprowadzającym żadnej korzyści podatkowej ze względu na "okrężny" charakter transakcji i brak utraty wpływów podatkowych przez skarb państwa z uwagi na fakt, że transakcje te opiewały na takie same kwoty (pkt 17 i 20). Tymczasem w stanie faktycznym niniejszej sprawy realizując zakwestionowane transakcje skarżący osiągnął korzyść podatkową w postaci zmniejszenia obciążającego go zobowiązania podatkowego. Łącznie wszystkie z podmiotów zaangażowanych w świadczenie spornych usług uiściły tytułem VAT [...] zł, podczas gdyby sporne usługi nie zostały zrealizowane skarżącego musiałby wpłacić [...] zł tytułem tego podatku. Ponadto powołany ostatnio wyrok zapadł na tle stanu faktycznego gdzie zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje nie zostały w rzeczywistości zrealizowane. Tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zanegował faktu wykonania spornych usług hostingowych twierdząc przy tym, że usługi te zostały zrealizowane z nadużyciem prawa na gruncie VAT. W opinii sądu niniejszej sprawie o naruszeniu prawa nie może świadczyć odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. Sąd przy tym podkreśla, że zaistnienie rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych w kontekście całego badanego łańcucha transakcji nie jest warunkiem koniecznym uznania kwestionowanych transakcji za nadużycie. Nie zachodziła więc konieczność ustalania jaki zysk netto osiągnęły podmioty zaangażowane w świadczenie spornych usług. Co więcej w sposób odpowiadający prawu wykazano, że wszystkie z podmiotów zaangażowanych w obrót spornymi usługami wpłaciły tytułem VAT [...] zł. Tymczasem gdyby sporne usługi nie miały miejsca skarżący musiałby wykazać podatek należny od usług badawczo-rozwojowych w wysokości [...] zł. Sąd podkreśla również , że organ drugiej instancji nie kwestionował faktu świadczenia spornych usług wobec czego tym bardziej nie występowała niezbędność przeprowadzania wskazywanych przez skarżącego dowodów mających potwierdzić tę uznaną przez organ okoliczność. Podsumowując sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi organy obu instancji bez naruszenia reguł postępowania podatkowego prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. W konsekwencji prawidłowo przyjęły, że zakwestionowane transakcje noszą znamiona nadużycia w zakresie VAT nie dając tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów ustawy podatkowej. Z uwagi na powyższe sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.