III SA/Po 135/20

SENTENCJA Dnia 23 września 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Walentyna Długaszewska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 września 2020 roku przy udziale sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "o.p.", w zw. z art. 2 ust. 3 i 4, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.), dalej: "u.g.h.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. z [...] września 2019 r. o wymierzeniu M. S. kary pieniężnej w łącznej wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach do gry poza kasynem gry. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujące uzasadnienie faktyczne i prawne. W dniu [...] lutego 2017 r. w toku kontroli ustalono, że w lokalu przy ul. [...] w C. znajdują się cztery urządzenia do gier. W drodze eksperymentu ustalono, że oferowane na nich gry są grami na automatach w rozumieniu u.g.h., urządzanymi z naruszeniem jej przepisów. Miały one bowiem charakter losowy i były urządzane w celach komercyjnych, gdyż w celu rozpoczęcia gry trzeba było dokonać zasilenia automatu środkami pieniężnymi. Przedmiotowe automaty umożliwiały bezpośrednią wypłatę wygranych pieniężnych. Gry losowe zaś mogą odbywać się wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Brak koncesji stanowi podstawę do wymierzenia udostępniającemu lokal kary pieniężnej. Podlega jej urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) i wynosi ona 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). M. S. [...] lutego 2016 r. jako wynajmujący zawarł umowę najmu z K. M.. Na jej podstawie umożliwił zainstalowanie na powierzchni wynajętego przez siebie lokalu urządzeń do gier, za co pobierał czynsz (§ 2 pkt 1 umowy). Płatność czynszu była związana z eksploatowaniem automatów, gdyż w przypadku braku energii elektrycznej przez okres dłuższy niż 24 godziny lub innej sytuacji, w której urządzenie będzie nieaktywne (...) czynsz najmu miał być obniżony o 1/30 za każdy rozpoczęty dzień (§ 2 ust. 3 umowy). M. S. zobowiązał się do informowania władającego automatami o przypadkach włamania lub istotnego uszkodzenia urządzeń (§ 3 ust. 1 umowy). Kontrola nie stwierdziła prowadzenia innego rodzaju działalności gospodarczej w lokalu. Przesłuchany [...] lutego 2017 r. w charakterze świadka P. S. zeznał: "W punkcie z automatami do gier rozpocząłem pracę od przedwczoraj (...). M. S. (...) powiedział mi, że będę zarabiał [...] zł dziennie (...). Do moich obowiązków należało wpuszczanie graczy dbanie o porządek, pilnowanie automatów, wypisywanie kwitów potwierdzających wysokość wygranej, gdyby automat nie posiadał wystarczającej ilości gotówki do wypłaty". Jedynym powodem zatrudnienia pracownika przez stronę było zatem zapewnienie eksploatacji automatów. Zapewniając warunki do wstawienia, uruchomienia i eksploatacji przedmiotowych urządzeń w swoim lokalu i zapewniając co najmniej wydzielone miejsce z dostępem do automatów dla osób trzecich, zasilenie energią elektryczną, a nawet sprawowanie nadzoru nad właściwym funkcjonowaniem automatów strona współuczestniczyła w urządzaniu gier na automatach. Gdyby M. S., jako władający lokalem, nie zgodził się na wynajem w swoim lokalu powierzchni pod automaty, to nie miałoby miejsca urządzanie gier. Samo oddanie części powierzchni użytkowej lokalu wynikające z czynności cywilnoprawnej nie przesądza, że w każdym przypadku władającemu lokalem lub jego właścicielowi można przypisać urządzanie gier na automatach. Niemniej jednak, w realiach sprawy przedstawione powyżej dowody przemawiają za tym, że czynności podejmowane przez stronę nie sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi władającemu automatami. Kontrola miała miejsce [...] lutego 2017 r., czyli już po wejściu w życie ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201), dalej: "nowela z 2015 r.". Nowela z 2015 r. została notyfikowana Komisji Europejskiej 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL. Zmiany dokonane w u.g.h. ustawą poddaną procedurze notyfikacyjnej powodują, że właściwie zastosowano przepisy u.g.h. Skoro bowiem kontrola, której konsekwencją było przeprowadzone postępowanie, miała miejsce po wejściu w życie notyfikowanej noweli z 2015 r., to zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o notyfikowane i tym samym skuteczne przepisy prawa. W skardze strona zarzuciła decyzji organu odwoławczego: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym stwierdzono naruszenie prawa - przez jego zastosowanie, podczas gdy przepisy ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw z dnia 15 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 88), dalej: "nowela z 2016 r.", nie zawierają przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej, co skutkuje brakiem podstawy prawnej do wymierzenia kary pieniężnej; 2. fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569), dalej: "Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej"; 3. art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ppkt a oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. przez ich błędną interpretację i niedostrzeżenie, że są to przepisy, które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej i nie były przedmiotem pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fortuna i inni oraz C-303/15, wskutek czego zignorowano zasadę pełnej skuteczności prawa wspólnotowego w zakresie systemu zakazów i licencji, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny; 4. art. 89 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. przez ich błędne zastosowanie, podczas gdy stanowią one przepisy techniczne w zakresie dotyczącym urządzania gier poza kasynem gier, zatem nie mogą być podstawą wydania decyzji; II. Naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 122, art. 191, art. 192 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez przedwczesne uznanie, że skarżący urządzał gry na automatach, skutkiem czego była dowolna i wybiórcza ocena dowodów, w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego co do: a) uznania skarżącego za urządzającego gry hazardowe, podczas gdy wynajmował on jedynie powierzchnię lokalu, nie dysponował urządzeniami, nie ponosił ciężarów związanych z ich eksploatacją, nie czerpał z nich korzyści majątkowych, nie dokonywał przy nich żadnych czynności; b) uznania skarżącego za urządzającego gry hazardowe, o czym mają świadczyć wskazane w umowie najmu obowiązki skarżącego, tj. zapewnienie energii elektrycznej, sprawowanie nadzoru, zachowanie tajemnicy gospodarczej przy jednoczesnym uznaniu przez organ, że urządzającym gry jest każdy podmiot zaangażowany w udostępnianie automatu, nadzorujący doraźnie jego funkcjonowanie, zarządzanie automatami i czerpanie z tego procederu korzyści, podczas gdy skarżący faktycznie czerpał jedynie korzyści z najmu lokalu, nie sprawował nadzoru nad automatami, a jeżeli nawet, to jedynie w zakresie obowiązków wynajmującego, nie zarządzał nimi i nie był zaangażowany w ich udostępnianie; c) uznania skarżącego za urządzającego gry hazardowe, podczas gdy jego rola była marginalna; w szczególności nie ustalono czy i jakie czynności podejmowano przy automatach i w jaki sposób skarżący był zaangażowany przy udostępnianiu automatów w lokalu w celu urządzania na nich gier i czy podejmował jakiekolwiek czynności w celu przystosowania lokalu pod wstawienie automatów; d) uznania, że skarżący zorganizował funkcjonowanie automatów w przedmiotowym lokalu przez wykonywanie obowiązków nałożonych na niego przez wynajmującego, podczas gdy skarżący jedynie wynajmował powierzchnię lokalu, a obowiązki nałożone w umowie są typowymi zobowiązaniami wynajmujących lokale lub ich części i występują w przypadku każdej umowy najmu; nie sprecyzowano jakie obowiązki dokładnie skarżący wykonywał poza udostępnieniem energii elektrycznej i udostępnieniem lokalu, w szczególności brak jest wykazania, aby aktywnie uczestniczył on w urządzaniu gier, np. przez ich obsługę, serwis, wypłatę wygranych; e) bezpodstawne uznanie, że z zeznań świadka P. S. i protokołu kontroli wynika, że był on zatrudniony przez skarżącego; 2. naruszenie art. 2a o.p. w zakresie, w jakim niedających się usunąć wątpliwości co do stosowania przepisów prawa podatkowego, dotyczących problemu prawnego w postaci skutków notyfikacji art. 89 u.g.h. Komisji Europejskiej nie rozstrzygnięto na korzyść skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji. W związku z jego zreferowaniem powtarzanie go jest zbędne. Zarzuty skargi nie są zasadne. Odnosząc się do nich należy podnieść, co następuje. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu zastosowania nieobowiązujących przepisów prawa. Skarżący zarzucił bowiem skierowanie do niego decyzji bez podstawy prawnej podnosząc, że nie można mu było wymierzyć kary na podstawie przepisów obowiązujących w dniu kontroli ani przepisów obowiązujących od 1 kwietnia 2017 r. Do 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.), a wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 wynosi 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Zgodnie z art. 1 pkt 67 noweli z 2016 r. przepis art. 89 otrzymał brzmienie: Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. Stosownie do art. 12 noweli z 2016 r. wchodzi ona w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 67 w zakresie art. 89 ust. 1 pkt 5 i 7, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2017 r. Oznacza to, że zmiana relewantnych w niniejszej sprawie przepisów weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. Przepisy noweli z 2016 r. nie zawierały przepisu przejściowego określającego, czy do zdarzeń (tu: urządzania gier na automatach poza kasynem gry) mających miejsce przed wejściem w życie tej noweli ma zastosowanie stan prawny z dnia ich zajścia (tu: kontroli z [...] lutego 2017 r.) czy stan prawny obowiązujący od 1 kwietnia 2017 r. (i także w dniu wydania zaskarżonej decyzji). Jednocześnie w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji nie miała zastosowania reguła lex mitior retro agit (ustawa względniejsza działa wstecz). Nie ma wątpliwości, że względniejsze dla skarżącego są przepisy u.g.h. sprzed 1 kwietnia 2017 r., gdyż gdyby zastosowanie miały znaleźć jej przepisy obowiązujące od 1 kwietnia 2017 r., to na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., z uwagi na urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia wymierzono by mu karę pieniężną w wysokości 100 tys. zł od każdego automatu, a nie - jak to miało miejsce w sprawie - w wysokości [...] zł od każdego automatu. W związku z powyższym i okolicznością, że mające w sprawie znaczenie zdarzenie nastąpiło w całości przed 1 kwietnia 2017 r., do oceny jego skutków mają zastosowanie przepisy u.g.h. obowiązujące przed tą datą. Miarodajny dla oceny deliktu administracyjnego jest więc stan prawny z daty jego popełnienia. Zasadnie więc organ odwoławczy zastosował obowiązujące ówcześnie regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiące, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry i że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Odnosząc się do zagadnienia, czy art. 89 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37 ze zm.), dalej: "dyrektywa 98/34/WE", należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA o sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA"). W uchwale tej stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu - nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym w nim mowa oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji i techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Powyższa uchwała wiąże w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Mając na uwadze, że art. 89 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, organy podatkowe były zobowiązane prowadzić postępowanie w przedmiocie nałożenia kary finansowej przewidzianej tym przepisem, jeśli stwierdziły, że jakikolwiek podmiot urządzał gry na automacie poza kasynem gry. Przepisem technicznym nie jest także art. 6 ust. 1 u.g.h. (por.: pkt 31 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-303/15 - dostępny na stronie internetowej curia.europa.eu). Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ppkt a i art. 129 ust. 3 u.g.h. przez ich błędną interpretację i niedostrzeżenie, że są to przepisy, które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej i nie były przedmiotem pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fortuna i inni oraz C-303/15. Powyżej powołanych przepisów nie można uznać za normy o charakterze technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, wymagające notyfikacji Komisji Europejskiej, bowiem normy te nie ustanawiają warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami. Stanowią jedynie ustawowe definicje pojęć gier na automatach (art. 2 ust. 3 u.g.h.), kasyna gry (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h.) i gier na automatach o niskich wygranych (art. 129 ust. 3 u.g.h.). Tym samym powołane powyżej normy prawne nie wymagały dla skuteczności ich zastosowania uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej (por.: wyrok o sygn. akt II GSK 1847/14 - dostępny w CBOSA). Nie doszło tym samym do naruszenia zasad prawa Unii Europejskiej uregulowanych w Traktacie o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Skarżący zresztą nie uściślił, jakie fundamentalne zasady prawa Unii Europejskiej miał na myśli formułując zarzut. Nielegalność działania skarżącego wynikała z braku stosownej koncesji i jednocześnie z urządzania gier na przedmiotowych automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Na podstawie art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tym przypadku wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Skarżący nie legitymował się dokumentem legalizującym jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazał, że przed udostępnieniem urządzenia grającym zadośćuczynił obowiązkowi jego rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Nie ulega zaś wątpliwości, że skontrolowany automat był automatem do gry w rozumieniu u.g.h. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry" w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, PWN, Warszawa 1994). Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN, Warszawa 1981) urządzić to m. in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący te działania. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Uznanie danego podmiotu za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego przepisu każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności, polegające m. in. na opisanych wyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Zdaniem Sądu takie działania podjął skarżący, który zawarł z K. M. umowę najmu lokalu, w którym umieszczono automaty, za co pobierał czynsz (§ 2 pkt 1 umowy). Płatność czynszu była związana z eksploatowaniem automatów, gdyż w przypadku braku energii elektrycznej przez okres dłuższy niż 24 godziny lub innej sytuacji, w której urządzenie będzie nieaktywne (...) czynsz najmu miał być obniżony o 1/30 za każdy rozpoczęty dzień (§ 2 ust. 3 umowy). Skarżący zobowiązał się do informowania dysponenta automatów o przypadkach włamania lub istotnego ich uszkodzenia (§ 3 ust. 1 umowy). Kontrola nie stwierdziła prowadzenia innego rodzaju działalności gospodarczej w przedmiotowym lokalu. Przesłuchany [...] lutego 2017 r. w charakterze świadka P. S. zeznał: "W punkcie z automatami do gier rozpocząłem pracę od przedwczoraj (...). M. S. (...) powiedział mi, że będę zarabiał [...] zł dziennie (...). Do moich obowiązków należało wpuszczanie graczy dbanie o porządek, pilnowanie automatów, wypisywanie kwitów potwierdzających wysokość wygranej, gdyby automat nie posiadał wystarczającej ilości gotówki do wypłaty". Organy zasadnie oceniły te zeznania jako wiarygodne. Nie były one co do zasady kwestionowane przez skarżącego. Zakwestionował on jedynie w skardze, że nie ma dowodów na zatrudnienie przez niego P. S.. W sprawie nie ma jednak rozstrzygającego znaczenia, czy świadek był formalnie zatrudniony przez skarżącego, a jedynie czy na jego zlecenie wykonywał czynności, o których zeznał. Oznacza to, że rola skarżącego nie ograniczała się do udostępnienia powierzchni pod lokalizację urządzenia do gry, ale również aktywnie uczestniczył on w eksploatacji automatów. Jego działania umożliwiały korzystanie z urządzeń, stąd zasadnie uznano go za urządzającego gry. Organy nie naruszyły więc przepisów prawa materialnego przez zastosowanie wobec skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. W toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu (art. 122 o.p.). Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Organy nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Podjęły wszelkie niezbędne czynności mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonano w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Została ona dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz została poparta przekonującą argumentacją. Dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań strony nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów. Organy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w przedmiocie uznania urządzeń w lokalu skarżącego za automaty do gier w rozumieniu u.g.h., uzasadniły je obszernie. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2a o.p., gdyż w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.