I FSK 955/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1536/06 w sprawie ze skargi M. G. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 18 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1536/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. G. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 18 października 2006 r., nr [...]. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wnioskiem z dnia 24 lutego 2006r. M. G. M. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z żądaniem zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 9.851 zł, pobranego w związku z nabyciem samochodu osobowego marki "Mercedes - Benz" C 220 CDI. Ww. pojazd nabyty został na terenie Holandii w dniu 18 maja 2005r. za 17.225 euro, podatek akcyzowy uiszczono w dniu 20 maja 2005r. Samochód wyprodukowano w roku 2004, pojemność silnika - 2148 cm3. W ocenie strony od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie organy celne związane są bezwzględnie obowiązującymi postanowieniami prawa wspólnotowego, w tym Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Obowiązek zapłaty polskiego podatku akcyzowego pozostaje w sprzeczności z treścią art. 23, 25 i 90 ww. Traktatu. Decyzją z dnia 25 maja 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego w żądanej wysokości. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatek akcyzowy wykazany przez stronę w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego jest podatkiem należnym zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatniczki, że pobieranie akcyzy od samochodów osobowych jest niezgodne ze wskazanymi we wniosku przepisami unijnymi, ponieważ prawo wspólnotowe pozostawia państwom członkowskim swobodę w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których zalicza się samochody osobowe. Od powyższej decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Decyzją z dnia 18 października 2006r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego pobór podatku akcyzowego nie jest w świetle art. 90 Traktatu dyskryminujący dla samochodów pochodzących z innych krajów członkowskich. Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochody osobowe należą do grupy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w państwach członkowskich nie są ujednolicone i leżą w gestii prawa krajowego, a nie unijnego. W przedmiotowej sprawie podatek akcyzowy został pobrany na podstawie obowiązującego przepisu prawa podatkowego zawartego w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Ustawa o podatku akcyzowym nie posługuje się pojęciem "samochód używany". Przyjęła ona jedno wspólne kryterium dla wyodrębnienia tych samochodów, które podlegają opodatkowaniu akcyzą. Jest nim pierwsza rejestracja na terytorium Polski. W związku z tym, zarówno samochód wyprodukowany w kraju, jak i nabyty w inny kraju członkowskim obciążony będzie podatkiem akcyzowym. Nie można zatem mówić w tym przypadku o dyskryminacji. W skardze z dnia 29 listopada 2006r. podatniczka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. Rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie przepisów prawa wspólnotowego oraz ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi strona powołała liczne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w których wskazano na bezwzględne obowiązywanie art. 90 Traktatu względem wszystkich państw członkowskich. Skarżąca zwróciła również uwagę na orzeczenia polskich sądów administracyjnych, w których wskazano na dyskryminacyjny charakter przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd I instancji w szczególności wskazał, że opodatkowanie polską akcyzą unijnych samochodów przywożonych z innych państw Członkowskich Unii Europejskiej wzbudziło wątpliwości co do ich zgodności z unijnym prawem traktatowym co w konsekwencji stało się przedmiotem pytania prejudycjalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005r. wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości o rozstrzygnięcie przedmiotowych wątpliwości. Dalej wskazano, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r., sygn. C - 313/05, orzekł co następuje, a Sąd I instancji był związany tym wyrokiem. Mając na uwadze orzeczenie ETS Sąd podkreślił, że polska ustawa o podatku akcyzowym narusza zakaz dyskryminacji wyrażony w art. 90 akapit pierwszy TWE. Dlatego w punkcie drugim sentencji wyroku ETS orzekł, że artykuł ten należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Dalej Sąd zaznaczył, że miarodajna ocena polskich uregulowań podatkowych, z punktu widzenia zasady niedyskryminacji podatkowej wyrażonej w art. 90 akapit 1 TWE, może odbyć się dzięki porównaniu dwóch podstawowych elementów konstrukcji podatku, które wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem nie tylko stawki podatkowej, ale również podstawy opodatkowania. Skoro więc nabywcy używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie na terenie kraju nie są zobowiązani do uiszczenia podatku według podwyższonej, na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2006 r.), stawki to zwiększona stawka podatkowa, sięgająca nawet 65% podstawy opodatkowania, nie może również znaleźć zastosowania do używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. WSA nadto zauważył, że polska ustawa nie posługuje się pojęciem "wartości rynkowej" pojazdu ani w odniesieniu do samochodów nabywanych w kraju, ani tym bardziej do samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Określając podstawę opodatkowania polski ustawodawca, zarówno w przypadku nabycia krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie stosuje kryterium "wartości rynkowej" towaru, lecz posługuje się kryterium "kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów" i "kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić". Mając na względzie powyższe uregulowania dotyczące polskiego podatku akcyzowego, przez "wartość rynkową podobnych pojazdów", do której nawiązuje ETS w drugim punkcie sentencji wyroku należy rozumieć odpowiednio kwotę należną z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów i kwotę, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Także z wyroku ETS nie można wnioskować o niezgodności podstaw opodatkowania określonych jakimkolwiek przepisem prawa wspólnotowego. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że omawiany wyrok ETS zakazuje stosowania wyższej stawki na używane samochody osobowe nabywane w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej, niż na podobne pojazdy nabywane w Polsce. Wyrok ten nie rozstrzyga kwestii możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, gdyż ten element konstrukcji podatku nie wpływa na dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Kolejno Sąd I instancji podniósł, że omawiany wyrok ETS odnosi się wyłącznie do opodatkowania używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Oznacza to, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych samochodów osobowych (nie starszych niż dwuletnie) podatek akcyzowy nakładany w Polsce nie sprzeciwia się zasadzie niedyskryminacji podatkowej wyrażonej w art. 90 akapit 1 TWE. Tym samym omawiany wyrok ETS nie stanowi podstawy weryfikowania wysokości opodatkowania w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły ani obowiązujących regulacji prawa krajowego, ani wspólnotowego. Zgodnie z § 7 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego skarżący był bowiem zobowiązany do uiszczenia podatku obliczonego według stawek obowiązujących w przypadku nabycia samochodu osobowego w kraju. Stawki te nie ulegały zwiększaniu na skutek zastosowania zawartego w powołanym przepisie wzoru. Nie można więc mówić, że warunki opodatkowania towarów pochodzących z Państw Członkowskich innych niż polska były mniej korzystne, a więc miały charakter dyskryminujący. Na dyskryminację nie wskazuje również konstrukcja podstawy opodatkowania, co bezpośrednio wynika z treści orzeczenia ETS, który tego elementu konstrukcji podatku nie poddał w wątpliwość. W ocenie Sądu ETS dopuścił możliwość wprowadzenia do polskiego systemu prawnego opodatkowania akcyzą nabycia samochodów osobowych sprowadzanych do Polski z innych Państw Członkowskich, pod warunkiem, że regulacje podatkowe nie będą wprowadzały dyskryminacji, a jak wykazano powyżej, w rozpatrywanej sprawie polskie regulacje podatkowe nie miały charakteru dyskryminującego, ponieważ w istocie nie zobowiązywały do uiszczenia podatku akcyzowego w kwocie wyższej lub w mniej korzystnych warunkach niż miało to miejsce w przypadku nabycia towarów w kraju. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto wniesiono o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1. przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację przepisów prawa krajowego oraz wspólnotowego, a w konsekwencji tegoż przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły tychże regulacji prawa krajowego, tj. art. 4, 76, 80, 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), ani wspólnotowego, tj. art. 23 ust. 1 i 2 TWE, który stanowi, że "... podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym (...)" , art. 25 TWE. zgodnie z którym "cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym" oraz art. 90 TWE, gdzie stwierdza się stanowczo, że "żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe", które mają pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym. 2. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3 i 5 oraz art. 113 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.), poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy kwestii, w szczególności sprzeczności z prawem wspólnotowym regulacji ustawy o podatku akcyzowym w zakresie odnoszącym się do przyjętego tam zapisu, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju i z tego tytułu są obciążane akcyzą, co powoduje dyskryminację pojazdów używanych nabywanych na terenie UE w stosunku do krajowej sprzedaży samochodów używanych, które nie podlegają akcyzie, albowiem w żadnym wypadku zagadnienia kryterium obciążania ww. podatkiem nie rozstrzyga treść wyroku ETS, na którą powołuje się i w zasadzie do której ogranicza się tylko, bez jakichkolwiek prób podjęcia własnej inicjatywy dowodowej Sąd I instancji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej poczynione przez Sąd I instancji błędne wnioski są skutkiem wadliwej interpretacji przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, opartej w dużej mierze na przytoczonym posiłkowo wyroku ETS, bez podjęcia nawet najmniejszej próby wyjaśnienia istotnej kwestii pierwszej rejestracji samochodu, jaka nie dość, że determinuje pobranie akcyzy od nabycia pojazdu pochodzącego z UE jako niezarejestrowanego, to jeszcze dodatkowo może stanowić o podwyższeniu stawki akcyzy. Zagadnienie to ma ogromne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy w szczególności w aspekcie naruszenia przez prawo polskie zakazu dyskryminacji. Pełnomocnik strony dalej w szczególności wskazał, że skoro Polska jest jednym z państw członkowskich UE; to ze względu na zniesienie wszelkich barier w obrocie na Jednolitym Rynku nie można nie uznawać rejestracji pojazdów w innych krajach członkowskich w sytuacji ich przywozu na terytorium Polski i twierdzić w takich przypadkach, że są to samochody niezarejestrowane, co w konsekwencji wiąże się z nałożeniem na nie akcyzy stosownie do przepisu art. 80 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem strony Sąd winien powziąć wątpliwości co do prawidłowości przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jakie wyraźnie preferują krajową sprzedaż pojazdów używanych, która nie podlega akcyzie, ze względu na to że są to samochody już wcześniej zarejestrowane, a dyskryminują nabycie pojazdów na terenie UE, które traktują jako niezarejestrowane. Sąd nie zauważył również, że używany samochód w chwili nabycia na terytorium Państwa Członkowskiego jest niezarejestrowany w Polsce, gdyż wynika to ze specyfiki tego towaru. Nie może on być zarejestrowany w Państwie Członkowskim i w Polsce równocześnie. Z drugiej, strony art. 79 powołanej ustawy o ruchu drogowym wyklucza z obrotu na polskim wewnętrznym rynku wtórnym samochody używane niezarejestrowane zgodnie z przepisami tej ustawy. Tak więc niezarejestrowane samochody używane nabyte na terytorium Państw Członkowskich nie mogą podlegać opłatom, którym nie podlegają podobne samochody używane zarejestrowane na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według strony nie bez znaczenia jest również okoliczność, że wielokrotnie co do nakładanych przez państwa członkowskie ceł i opłat wypowiadał się ETS, wskazując na ich bezpodstawność z uwagi na wspomnianą już na wstępie zasadę swobodnego przepływu towarów. Strona wskazała na liczne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Dalej stwierdziła, że w świetle wytycznych judykatury oczywistym jest, że nakładanie akcyzy na pojazdy używane nabywane na terenie UE tylko dlatego, że są niezarejestrowane w sytuacji, gdy - jak podaje Sąd I instancji /str. 5 uzasadnienia/ i co wynika z przepisów prawa krajowego - "... krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie", albowiem jej przedmiotem są samochody już wcześniej zarejestrowane - jest przejawem ewidentnej dyskryminacji nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów. Według autora skargi kasacyjnej na gruncie przedmiotowej sprawy niezbędne jest również wskazanie, że celowościowa interpretacja art. 90 TWE nakazuje objąć wynikającym z niego zakazem nie tylko same stawki podatkowe. Trybunał niejednokrotnie wskazywał, że ocenie podlega ostateczny wymiar podatku, podstawy jego ustalenia i zasady pobierania. Bezwzględnie potwierdza to, że uzależnianie obciążenia podatkiem akcyzowym samochodów używanych nabytych na terenie UE od tego, że przypisuje im się fakt nie zarejestrowania w Polsce - jest wadliwe i bezzasadne i prowadzi do dyskryminującego obciążania akcyzą pojazdów używanych nabytych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego jako pojazdów niezarejestrowanych. W odniesieniu do tego, należy stwierdzić, że w żadnych przepisach prawa krajowego nie ma postanowień odnoszących się do obowiązku rejestrowania nabytego towaru. Jeżeli natomiast miała miejsce rejestracja towaru na terenie UE winna odnosić też skutek w naszym kraju. Skarżący uznał, że w tym miejscu konieczne jest wskazanie jeszcze raz na treść wyroku wydanego przez ETS w sprawie Van Gend&Loos przeciwko Netherlands Inland Revenue Administracion (C-26/62) oraz orzeczenia z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie C-112/84 Michei Humbolt v Direct des services fiscaux. W opinii strony z zaleceniem Komisji Europejskiej, wyrażonym jeszcze przed przystąpieniem naszego kraju do UE - Polska winna uznawać "pierwszą rejestrację" innych państw członkowskich i nie pobierać dodatkowych opłat. Także wprowadzenie akcyzy na samochody z UE jako niezarejestrowane należy zaliczyć do środków utrudniających przywóz, o jakich mowa w preambule do Dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r. (70/50/EWG) w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Skarżący końcowo zaznaczył, że system podatków (opłat wewnętrznych) każdego z Państw Członkowskich musi być tak ukształtowany, by gwarantował całkowitą bezstronność, jeśli chodzi o wpływ na konkurencyjność między produktami krajowymi i importowanymi /tak: ETS min. w wyroku z dnia 11 grudnia 1990 r. (C-47/88 Komisja przeciwko Królestwu Danii, Zb. Orz. 1990 r. str. 1-04509/. Tymczasem w żadnym wypadku nie można tego powiedzieć o podatku akcyzowym, jaki został nałożony w tym przypadku na podatniczkę. Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuty oparł zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W pierwszej kolejności właściwym wydaje rozpatrzenie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, bowiem wynik rozważań w tym względzie może mieć wpływ na ustalenia stanu faktycznego a w konsekwencji na późniejsza ocenę zarzutów związanych z prawem materialnym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonych wyrokach jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organy, a oceniany przez Sąd, przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 17 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 513/05 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 250251). W zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania wskazano na naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3 i 5 oraz art. 113 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.), poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy kwestii, w szczególności sprzeczności z prawem wspólnotowym regulacji ustawy o podatku akcyzowym w zakresie odnoszącym się do przyjętego tam zapisu, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju i z tego tytułu są obciążane akcyzą, co powoduje dyskryminację pojazdów używanych nabywanych na terenie UE w stosunku do krajowej sprzedaży samochodów używanych, które nie podlegają akcyzie, albowiem w żadnym wypadku zagadnienia kryterium obciążania ww. podatkiem nie rozstrzyga treść wyroku ETS, na którą powołuje się i w zasadzie do której ogranicza się tylko, bez jakichkolwiek prób podjęcia własnej inicjatywy dowodowej Sąd I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonanie oceny czy ustawa o podatku akcyzowym we wskazanym zakresie jest dyskryminująca w świetle zasad prawa europejskiego nie należy do ustaleń faktycznych, lecz prawnych. W związku z tym autor skargi tego typu zastrzeżenia powinien formułować przy zarzutach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, co zresztą uczynił. A zatem zarzut dopuszczenia dowodów z urzędu na podstawie art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a , bez wskazania o jakie dowody chodzi jest chybiony. Również zarzut dotyczący naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa w pierwszej kolejności należy zauważyć, że Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem wspólnotowym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem wspólnotowym, zastosować normy prawa wspólnotowego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego. Dokonujący wykładni sąd powinien przyjąć domniemanie, że dokonując implementacji dyrektywy państwo członkowskie miało zamiar jej pełnego wykonania. Punktem wyjścia jest zawsze wykładnia językowa. Gdy ona nie wystarcza, konieczne jest zatem odniesienie się do funkcji i celu normy prawnej. W przypadku prawa wspólnotowego niemal regułą jest odwoływanie się do interpretacji systemowej i celowościowej. Podstawowym celem dokonywania wykładni systemowej jest zapewnienie zgodności między normami należącymi do odrębnych porządków prawnych (tj. prawa polskiego i prawa wspólnotowego) oraz inspirowanie organu stosującego prawo krajowe do wyboru takiego rezultatu wykładni, który zapewnia możliwie największą skuteczność prawu wspólnotowemu. W konsekwencji sąd krajowy powinien dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, aby uwzględniała ona treść, jak i cel przepisu prawa wspólnotowego. Natomiast wykładnia celowościowa prawa wspólnotowego nakazuje w większym stopniu uwzględniać cele konkretnych rozwiązań prawnych niż literalne brzmienie przepisów je zawierających. Najbardziej miarodajną wykładnię prawa wspólnotowego co jego zgodności z przepisami prawa krajowego dotyczącego podatku akcyzowego dokonał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05 (opubl. w: Bazie komputerowej Wydawnictwa LEX nr 207145 w sprawie M. B. v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. W orzeczeniu w tym ETS stanął na stanowisku, że podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE. Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana ocena prawna przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w oparciu o cytowany wyrok ETS-u i jego uzasadnienie nie budzi zastrzeżeń. W szczególności trafny jest wniosek Sądu I instancji, że brak jest podstaw aby uznać, że nałożenie akcyzy na samochód zarejestrowany w innym kraju UE stanowi naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów i usług.. Państwo członkowskie ma prawa nakładać akcyzę na wyroby niesharmonizowane, jakimi są samochody osobowe. Oczywiście stawka podatku nie może być wyższa niż nakładana na samochody nabywane w Polsce, co w przypadku samochodów do dwóch lat ma miejsce. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.