I SA/Wr 476/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA – Daria Gawlak - Nowakowska Sędzia WSA – Piotr Kieres po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 19 listopada 2020 roku na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym sprawy ze skargi: E. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie: stwierdzenia niedopuszczalności odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz E. M. kwotę 597,00 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi E. M. (dalej: Strona, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu Nr 0201-IEW1.4123.18.2020.MW z 1 lipca 2020 r. stwierdzającego - na podstawie art. 228 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - niedopuszczalność odwołania. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Decyzją z dnia 20 kwietnia 2017 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik DUC-S) określił K. spółce z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. oraz za ww. miesiące - kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Decyzja została doręczona Spółce za zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu 8 maja 2017r. (po dwukrotnym awizowaniu) w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz.900 ze zm., dalej: OP). Pismem z 28 lipca 2018 r. E. M. wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika DUC-S z 20 kwietnia 2017 r. Do pisma nie załączono odwołania. W uzasadnieniu, działając w imieniu Spółki K. sp. z o.o. (dalej: Spółka) wskazała, że Spółka nie wniosła w terminie odwołania, ponieważ decyzja została doręczona Spółce, która jest reprezentowana przez jednoosobowy zarząd, który sprawuje E. M., która w chwili doręczenia decyzji przebywała w areszcie śledczym we Wrocławiu. Wyjaśniła też, że Spółka K. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie wskazanym jako jej siedziba, we W. ul. [...]. Pismo to (z 28 lipca 2018 r.) stanowiło również odwołanie od decyzji Naczelnika DUS we Wrocławiu z 10 lipca 2018 r. orzekającej o odpowiedzialności E. M. jako prezesa zarządu Spółki K. sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Pismem z 17 września 2018 r. Dyrektor IAS wezwał E. M. do usunięcia braku formalnego podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, poprzez załączenie do akt sprawy odwołania od decyzji z 20 kwietnia 2017 r. W dniu 4 września 2018 r. złożone zostało odwołanie kwestionujące zasadność wydanej Spółce decyzji wymiarowej. Postanowieniem z 16 października 2018 r. Dyrektor IAS stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od wydanej Spółce K. decyzji wymiarowej Naczelnika DUC-S z 20 kwietnia 2017 r. Postanowienie to doręczono E. M. (na adres Aresztu Śledczego nr [...] w Ł.). W wyniku rozpatrzenia skargi na to postanowienie – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA), wyrokiem z 28 czerwca 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 1261/18) stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia, wskazując w uzasadnieniu, że organ podatkowy w sposób niejednoznaczny i niekonsekwentny, a w rezultacie błędny, oznaczył Stronę postępowania, za którą uznał E. M., podczas gdy stroną tego postępowania jest K. spółka z o.o. Równolegle przed Sądem toczyło się postępowanie w sprawie odpowiedzialności E. M. za zaległości podatkowe Spółki (przypis Sądu: wyrokiem z 5 lutego 2020 r. WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję – orzeczenie nie jest prawomocne). Pismem z 16 marca 2020 r. Dyrektor IAS (mając na uwadze stanowisko wyrażone przez WSA w wyroku z 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1261/18) wezwał E. M. w trybie art. 155 § 1 OP - do sprecyzowania, czy pismo z 28 września 2018 r. (złożone 4 października 2018 r.), zatytułowane "odwołanie od decyzji z dnia 20 kwietnia 2017 r. (...)" zostało złożone w imieniu Spółki K. sp. z o.o., czy w imieniu E. M., pełniącej funkcję prezesa zarządu Spółki. W końcowej części ww. wezwania organ zawarł klauzulę, że w przypadku nie wypełnienia tego wezwania – sprawa zostanie rozpatrzona w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, a organ uzna, że składając odwołanie z 28 września 2018 r. E. M. działała w swoim imieniu. Wezwanie to było dwukrotnie awizowane (23 i 32 marca 2020r.) i zwrócone do organu 7 kwietnia 2020r. jako niepodjęte w terminie. Ponieważ czynności doręczenia miały miejsce w okresie, gdy zaczynała się epidemia covid-19, organ powtórzył czynność po odwieszeniu terminów procesowych, kolejnym wezwaniem z 28 maja 2020 r. - doręczonym w dniu 15 czerwca 2020 r. osobiście do rąk E. M. (pod adresem zamieszkania). Strona nie ustosunkowała się do treści wezwania. Postanowieniem z 1 lipca 2020 r. Nr 0201-IEW1.4123.18.2020.MW – wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 OP – w nawiązaniu do wniosku E. M. z 28 września 2018 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika DUC-S z 20 kwietnia 2017r. (określającej K. sp. z o.o. zobowiązanie w podatku VAT za wskazane miesiące 2011 i 2012 roku). Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od skierowanej do K. spółki z o.o. decyzji z 20 kwietnia 2017 r. zawarty został w odwołaniu od decyzji z 10 lipca 2018 r. orzekającej o odpowiedzialności E. M. (jako prezesa zarządu) za zaległości podatkowe Spółki. Ponieważ istniała wątpliwość, czy wniosek ten wniosła E. M. we własnym imieniu, czy w imieniu Spółki, organ kierując się wykładnią Sądu zawartą w wyroku WSA z 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1261/18, który stwierdził, że "rolą organu podatkowego było jednoznaczne ustalenie, czy wniosek o przywrócenie terminu wniesiony został przez spółkę, czy też przez stronę skarżącą" – wezwał E. M. (pismem z 16 marca 2020 r. i kolejnym z 28 maja 2020 r.) w trybie art. 155 § 1 OP do potwierdzenia czy składając w dniu 4 października 2018 r. odwołanie, działała w imieniu Spółki z o.o. K., czy w swoim własnym. Mimo osobistego potwierdzenia wezwania w dniu 16 czerwca 2020r. – Strona nie ustosunkowała się do wezwania, zatem organ – zgodnie z pouczeniem zawartym w wezwaniu uznał, że odwołanie z 28 września 2018 r. E. M. złożyła we własnym imieniu a nie w imieniu Spółki. W tych okolicznościach organ uznał, że odwołanie nie może zostać rozpatrzone, bowiem nie zostało wniesione przez Stronę postępowania – spółkę z o.o. K., lecz przez E. M., działającą we własnym imieniu. W konsekwencji – postanowieniem z 1 lipca 2020 r. Dyrektor IAS na podstawie art. 228 OP stwierdził niedopuszczalność odwołania. W dniu 23 lipca 2020 r. E. M. złożyła do organu podanie o przesłanie skanu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i odwołania od decyzji z 20 kwietnia 2017 r. Jednocześnie Strona wskazała, że zarówno wniosek o przywrócenie terminu jak i odwołanie, zostały złożone w imieniu Spółki z o.o. K. W skierowanej do Sądu skardze z 17 sierpnia 2020 r. – Skarżąca (zastępowana przez pełnomocników) zarzuciła naruszenie: art. 228 § 1 pkt 1 OP – poprzez jego zastosowanie w sprawie oraz naruszenie art. 169 § 1 i § 4 OP – poprzez jego niezastosowanie. Zarzucono również naruszenie art. 120, art. 155 i art. 159 § 1 pkt 6 OP poprzez przyjęcie i uznanie w wezwaniu z 28 maja 2020 r. tezy, że "na wypadek, gdyby strona nie odpowiedziała na wezwanie (...) składając odwołanie E. M. działała we własnym imieniu a nie jako organ spółki z o.o. K.. Zarzucono również naruszenie art. 162 § 1, art. 163 § 1 i § 2 oraz art. 228 § 1 pkt 1 OP – poprzez wydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania przed wydaniem postanowienia w przedmiocie wniosku o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania. W pkt 3 uzasadnienia skargi wskazano, że "przedmiotem postępowania przed Dyrektorem IS był wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wydanej wobec Spółki z o.o. K.". Zatem przed merytorycznym zajęciem się samym odwołaniem organ powinien rozstrzygnąć kwestię przywrócenia terminu do jego złożenia, którego jego zdaniem organ nie przeprowadził. W odpowiedzi na skargę – organ odniósł się do podniesionych zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z 30 września 2020 r. pełnomocnik Skarżącej ustosunkował się do odpowiedzi organu na skargę, akcentując niewłaściwy tryb w jakim organ zwrócił się do Strony o wskazanie w czyim imieniu wniósł odwołanie i zakwestionował przyjęcie przez organ skutków procesowych na podstawie domniemania w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Sąd ocenił, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo. Podstawą zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS we Wrocławiu z 1 lipca 2020 r. (nr 0201-IEW1.4123.18.2020.MW) stwierdzającego niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika DUC-S z 20 kwietnia 2017 r. był art.228 § 1 pkt 1 OP i uznanie, że odwołanie z 28 września 2018 r. zostało wniesione przez E. M. działającą w swoim imieniu a nie w imieniu Spółki z o.o. K.. Przyjęcie takiego stanowiska było konsekwencją skierowanego do Strony w trybie art.. 155 OP wezwania o sprecyzowanie w jakim charakterze działała składając odwołanie i zastrzeżenia, że w braku odpowiedzi organ uzna, że odwołanie złożyła E. M. działająca w swoim imieniu. Ponieważ Strona, mimo skutecznie doręczonego jej (w dniu 15 czerwca 2020 r.) wezwania nie udzieliła odpowiedzi, organ zgodnie z zapowiedzianym uznaniem przyjął, że odwołanie nie zostało wniesione przez uprawniony podmiot (tj. osobę uprawnioną do reprezentacji Spółki, która była adresatem decyzji organu I instancji). W świetle przyjętego przez organ domniemania, odwołanie wniosła E. M., nie działająca jednak jako prezes Spółki, której dotyczyła decyzja wymiarowa, nie mogła zatem w postępowaniu odwoławczym reprezentować Spółki z o.o. K. Zgodnie z art. 169 § 1 OP, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania. W myśl art. 169 § 4 OP - organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpoznania, na które przysługuje zażalenie. Przepis ten normuje kwestie związane z brakami formalnymi podań wnoszonych do organów podatkowych oraz skutki ich nieusunięcia. Nakłada na organ obowiązek działania zmierzającego do usunięcia braków podania. Nie czyni przy tym wyjątku i nie różnicuje sposobu rozstrzygnięcia w zależności od tego, czy przedmiotem braków jest podanie wszczynające postępowanie, czy też mamy do czynienia z brakiem podania będącego środkiem zaskarżenia (odwołaniem, zażaleniem), złożonym od nieostatecznego rozstrzygnięcia. Stosując ten przepis, w razie nieusunięcia braków formalnych podania organ odwoławczy wydaje postanowienie, o którym mowa w art. 169 § 4 OP, na który przysługuje zażalenie. Z powyższego wynika jednoznacznie, że w sytuacji, gdy organ miał wątpliwość, czy odwołanie od decyzji wymiarowej Spółki z o.o. K. wniosła E. M. działająca we własnym imieniu, czy jako prezes zarządu Spółki, powinien wezwać ją w trybie art. 169 § 1 OP do określenia, w jakim charakterze działa w tej sprawie, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania w myśl art. 169 § 4 OP. Organ wprawdzie wezwał Skarżącą (wezwaniem z 16 marca i 28 maja 2020 r.) "do sprecyzowania, czy pismo zatytułowane "odwołanie od decyzji z dnia 20 kwietnia 2017 r. (...)" zostało złożone w imieniu Spółki K. sp. z o.o., czy w imieniu E. M. pełniącej funkcję prezesa zarządu Spółki", jednak uczynił to w niewłaściwym trybie – na podstawie art. 155 OP, który nie przewiduje żadnych sankcji. Działanie to, nie dość, że niezgodne z regulacją omawianego art. 169 § 1 OP, to jeszcze nie prowadziło w żaden sposób do uzupełnienia braków odwołania. Tym bardziej nieuprawnionym było przyjęcie zastrzeżenia, że w przypadku niewypełnienia tego wezwania, organ uzna, że odwołanie złożyła E. M. we własnym imieniu. W ocenie Sądu – wydając zaskarżone postanowienie - organ nie tylko naruszył art. 155 OP stosując niewłaściwy tryb do usunięcia braków formalnych podania (odwołania) ale zastrzegając (nie wynikające z tego przepisu) skutki, bezpodstawnie przyjął domniemanie, że odwołanie wniosła E. M. we własnym imieniu mimo, że decyzja, do której odnosiło się odwołanie, dotyczyła niewątpliwie Spółki K. sp. z o.o., której Skarżąca była jedynym członkiem zarządu. Legitymacji Skarżącej do reprezentowania Spółki organ zresztą nie kwestionuje, co wprost wynika z kierowanych do E. M. (w trybie art. 155 OP) wezwań z 16 marca i 28 maja 2020 r., w których wprost określa ją prezesem zarządu Spółki z o.o. K. Ten formalny brak odwołania, wynikający z wątpliwości organu, czy wnosi je uprawniony podmiot, podlegał konwalidacji w trybie art. 169 § 1 OP, przy zastrzeżeniu, że nieusunięcie stwierdzonych braków w terminie, skutkować będzie pozostawieniem podania (odwołania) bez rozpatrzenia zgodnie z sankcją przewidzianą w tym przepisie (art. 169 § 1 i § 4 OP). W doktrynie do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy, celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 OP, zalicza się w szczególności te braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki do uznania odwołania za niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 OP). W piśmiennictwie wskazuje się, iż niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el). Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą przede wszystkim w razie wniesienia odwołania przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania, a więc gdy dany podmiot nie jest adresatem zaskarżonej odwołaniem decyzji lub gdy nie wykazał, że decyzja ta narusza jego interes prawny. Wadliwości odwołania w postaci jego niedopuszczalności z reguły nie można sanować (wyrok NSA z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 845/17; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie zaś nie budzi wątpliwości, że decyzja, do której odnosiło się odwołanie, dotyczyła Spółki K. sp. z o.o., której Skarżąca była jedynym członkiem zarządu, posiadała zatem legitymację do zaskarżenia tej decyzji, a zatem stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia odwołania przez ten Skarżącą nie znajdowało umocowania w treści przepisu art. 228 § 1 pkt 1 OP. W świetle powyższego, w sytuacji, gdy organ podatkowy chciał ustalić, czy E. M. wnosi odwołanie we własnym imieniu, czy w imieniu spółki z o.o. K. – jako jej prezes, to ten formalny brak podlegał konwalidacji w trybie art. 169 § 1 OP. Dopiero nieusunięcie tego braku mogłoby skutkować pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia stosownie do art. 169 § 1 i § 4 OP, a nie niedopuszczalnością odwołania z art. 228 § 1 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem sądowym, w razie nieuzupełnienia w wymaganym terminie, pomimo wezwania, braków formalnych odwołania od decyzji organu podatkowego, organ (po wskazaniu skutków procesowych z art. 169 § 1OP) powinien wydać - nie postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 OP, lecz postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 1 i § 4 OP. Pogląd taki zaprezentowany został w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (wyrok WSA w Opolu z 21 maja 2013 r., I SA/Op 94/13; wyrok WSA w Krakowie z 20 czerwca 2012 r., I SA/Kr 447/12; wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 543/12; wyrok NSA z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 845/17; wyrok NSA z 17 lutego 2012 r., II FSK 1642/10; wyrok NSA z 15 lutego 2007 r., II FSK 259/06, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a także w doktrynie (Komentarz do art. 134 Kodeksu postępowania administracyjnego pod red. Z. Kmieciaka, Lex/el.). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy, podjął wprawdzie próbę wyjaśnienia w jakim charakterze działała E. M. składając odwołanie, jednak warunkiem zastosowania przez organ podatkowy negatywnych dla Strony skutków procesowych nieuzupełnienia braków formalnych odwołania, jest skuteczne pod względem prawnym wezwanie, które musi być nie tylko doręczone uprawnionemu podmiotowi, zawierać precyzyjne określenie, jakie braki formalne mają być uzupełnione oraz w jaki sposób i w jakim terminie ma to nastąpić, a także musi zawierać precyzyjne określenie skutków nieuzupełnienia żądanych braków. Tymczasem, zastosowany przez organ tryb wyjaśnienia wątpliwości (art. 155 OP zamiast art. 169 § 1 OP), przyjęte przez organ domniemanie, że odwołanie E. M. złożyła w swoim imieniu a nie jako członek zarządu Spółki i w konsekwencji przyjęte skutki procesowe w postaci stwierdzenia niedopuszczalności odwołania (art. 228 OP) - uznać należy za wadliwe. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wydając zaskarżone postanowienie - naruszył art. 228 § 1 pkt 1 OP - poprzez jego bezpodstawne zastosowanie oraz art. 169 § 1 OP - poprzez jego niezastosowanie, co czyni zasadnymi zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia ww. przepisów. Powyższe uchybienia prowadzą do konstatacji, że wadliwość jakiej dopuścił się organ w tej sprawie miała istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wydając postanowienie w trybie art. 228 § 1 pkt 1 OP, zamiast w trybie art. 169 § 1 OP – Dyrektor IAS naruszył te przepisy, przyjmując w konsekwencji niewłaściwe skutki procesowe. Dla dodatkowego uzasadnienia takiego stanowiska przytoczyć można tezę z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z 20 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 582/06, w pełni akceptowaną przez Sąd orzekający w tej sprawie, że "organ odwoławczy stosując art. 169 § 1 OP w razie nieusunięcia braków formalnych podania, rozstrzyga w ramach tego przepisu tj. wydaje postanowienie, o którym mowa w § 4 tego przepisu, nie zaś postanowienie przewidziane w art. 228 § 1 pkt 1 OP. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien podjąć działania mające na celu usunięcie braków odwołania poprzez należyte wdrożenie trybu konwalidacji braku odwołania, o którym mowa w art. 169 § 1 OP, a więc wzywając Stronę do uzupełnienia braku formalnego odwołania, pod rygorem wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia (art.169 § 4 OP). W zależności zaś od tego, czy te braki zostaną uzupełnione, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pozostawi odwołanie bez rozpatrzenia albo rozważy możliwość nadania mu dalszego biegu. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm., P.p.s.a.) stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowienie dotknięte tą wadą należało zatem wyeliminować z obrotu prawnego – Sąd zatem uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.