I GSK 797/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Jan Bała (spr.) Jerzy Sulimierski Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 8 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 31 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1449/07 w sprawie ze skargi H. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjna. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 31 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1449/07 oddalił skargę H. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Sąd przyjął następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił skarżącemu niezaksięgowaną kwotę długu celnego, dla towaru ujętego w poz. 1-5 dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] maja 2004 r., w wysokości 13.565 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 44.274 zł w podatku od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zwrócił się o wstrzymanie jej wykonania w trybie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na ważny interes strony. Wniósł również o odstąpienie w trybie art. 244 Rozporządzenia z dnia 12 października 1992 r., Nr 2913/1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE Nr L 302 z dnia 19.10.1992 r., s. 1, polska wersja językowa - Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne - Rozdział 2, Tom 4, s. 307), dalej: WKC od złożenia zabezpieczenia należności przywozowych i podatkowych, ponieważ złożenie zabezpieczenia przyczyniłoby się do utraty płynności finansowej firmy, w konsekwencji do zaniechania i likwidacji prowadzonej działalności. Naczelnik Urzędu Celnego w G. postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] odmówił wstrzymania wykonania decyzji. Stwierdził, że w pouczeniu decyzji wymiarowej strona została poinformowana o tym, że wstrzymanie wykonania decyzji uzależnione było od złożenia zabezpieczenia należności przywozowych. Zdaniem organu nie zachodziła przesłanka z art. 244 WKC, który stanowi, że nie wymaga się złożenia zabezpieczenia, jeżeli mogłoby to spowodować ze względu na sytuację dłużnika, poważne trudności natury gospodarczej lub społecznej. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., oddalając skargę H. W. na postanowienie organu odwoławczego, stwierdził, że w dniu 18 maja 2007 r. H. W. wniósł odwołanie od rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w G. przekazane wraz z aktami sprawy Dyrektorowi Izby Celnej w K. 31 maja 2007 r., który zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej winien był załatwić sprawę w postępowaniu odwoławczym nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania, tj. do dnia 31 lipca 2007 r. Organ odwoławczy nie załatwił jednak sprawy w tym terminie i pismem z dnia 25 lipca 2007 r. poinformował stronę, że będzie ona rozpoznana do 30 września 2007 r., powołując się przy tym na art. 140 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji brzmienie art. 225 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 3, a decyzja do tego czasu nie została wykonana, jej wykonanie ulega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu - do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego - nie może być odczytywane z pominięciem art. 139 § 4 tej ustawy, a także jej art. 140, art. 141 i art. 142. Sąd podkreślił, że do terminów z art. 139 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej nie wlicza się okresu opóźnienia z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, który w razie zaistnienia przyczyn niedotrzymania terminu, w tym przyczyn od siebie niezależnych - zawiadamia o tym stronę. Z kolei, na wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia w trybie art. 141 tej ustawy, a po wyczerpaniu tego trybu skarga sądowoadministracyjna na bezczynność organu. Wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa jest swoistą sankcją dla organów podatkowych mającą zastosowanie tylko w przypadku niezałatwienia sprawy w terminie, co przy załatwieniu sprawy w postępowaniu odwoławczym ma miejsce wówczas, kiedy organ odwoławczy nie załatwił sprawy w ciągu dwóch miesięcy od otrzymania odwołania i równocześnie nie wystąpiły przyczyny określone w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W każdym jednak przypadku, kiedy organ odwoławczy w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej przed upływem terminu dwumiesięcznego zawiadomi stronę o niezależnych od organu przyczynach niedotrzymania tego terminu, wskazując przy tym nowy termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym - brak jest przesłanki nierozpatrzenia odwołania w terminie określonym w art. 139 § 3 tej ustawy, o której mowa w art. 225 Ordynacji podatkowej, a tym samym jeśli decyzja pierwszoinstancyjna nie została wykonana, to jej wykonanie nie ulega wstrzymaniu z mocy prawa. Sąd stwierdził następnie, że zgodnie z art. 7 WKC, z wyjątkiem wypadków określonych w art. 244 akapit drugi, decyzje podlegają natychmiastowemu wykonaniu przez organy celne. Art. 244 WKC stanowi, że w przypadku kiedy zaskarżana decyzja nakłada należności celne przywozowe (...), wstrzymanie jej wykonania uzależnione jest od złożenia zabezpieczenia. Jednakże nie wymaga się zabezpieczenia, jeżeli mogłoby to spowodować, ze względu na sytuację dłużnika, poważne trudności natury gospodarczej i społecznej. Prawidłowo zatem organ odwoławczy, wobec braku złożenia zabezpieczenia przez stronę - oceniał jej żądanie zwolnienia od złożenia zabezpieczenia pod kątem istnienia lub braku przesłanki: (...) spowodować, ze względu na sytuację dłużnika, poważne trudności natury gospodarczej lub społecznej. Ocenę tę sformułował na podstawie wszechstronnie, zdaniem Sądu, rozważonego materiału dowodowego. Sytuacja dłużnika w tej sprawie nie jest sporna, ponieważ została wszechstronnie ustalona na podstawie pełnego materiału dowodowego. Nie mogły również zaistnieć poważne trudności natury gospodarczej, ponieważ skarżący zakończył działalność gospodarczą z końcem 2006 r., jeśli zaś chodzi o poważne trudności natury społecznej, to nie mogą być z nimi utożsamiane okoliczności dotyczące sytuacji finansowej i osobistej dłużnika. W skardze kasacyjnej H. W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, w trybie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku na zasadzie art. 188 p.p.s.a. i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przepisów w postaci art. 225 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego oraz naruszenie przepisów materialnych, w szczególności art. 244 WKC poprzez błędną jego wykładnię oraz zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że argumentacja Sądu jest sprzeczna z wykładnią art. 225 Ordynacji podatkowej i art. 244 WKC. Terminy załatwiania spraw określone w art. 139 Ordynacji podatkowej mają charakter procesowy. Są terminami maksymalnymi, wyznaczają określone momenty, przed których upływem powinno nastąpić wymagane załatwienie sprawy. Niewliczanie terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności do terminów określonych w ww. przepisie następuje z mocy prawa. Wyznaczenie nowego terminu do rozpatrzenia sprawy na gruncie przepisu art. 140 Ordynacji podatkowej nie należy do wspomnianej grupy przepisów (obejmuje ona art. 150 § 1, 156 § 3, 169 § 1, 189 § 2, 190 § 1, 193 § 8, 200 § 1, 200b, 209 § 3, 227 § 1, 284a § 1, 289 § 1 Ordynacji podatkowej). Za bezpodstawne i bezzasadne należy zatem, zdaniem skarżącego, uznać stwierdzenie Sądu, iż nowy termin załatwienia sprawy wskazany przez organ, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, jest okresem niewliczającym się do dwumiesięcznego terminu z art. 139 § 3 ustawy. Skarżący stwierdził również, że upływ terminu do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego możliwości orzekania w sprawie ani też nie powoduje wadliwości wydanej decyzji. Zwłoka organu podatkowego w załatwieniu sprawy nie może jednak powodować niekorzystnych skutków dla strony postępowania. Jeżeli więc odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a decyzja do tego czasu nie została wykonana, jej wykonanie w myśl art. 225 Ordynacji podatkowej ulega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu. Twierdzenie Sądu odnośnie nieobowiązywania w sprawie art. 225 Ordynacji podatkowej z uwagi na wyznaczenie przez organ nowego terminu do załatwienia sprawy jest znaczącym naruszeniem prawa proceduralnego. Ponadto skarżący podkreślił, że niewłaściwie oceniono przesłanki wstrzymania wykonania decyzji. Jego zdaniem, uzasadnionymi w sprawie przesłankami są przypuszczenia, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z przepisami prawa celnego (art. 244 WKC), istnieje obawa spowodowania nieodwracalnej szkody dla osoby zainteresowanej (art. 244 WKC) oraz ważny interes podatnika (art. 224 Ordynacji podatkowej). Przesłanki te mają charakter rozłączny, a zatem spełnienie jednej z nich jest wystarczające, by organ celny wstrzymał wykonanie decyzji. Skarżący odwołał się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Bernd Giloy v Hauptzollamt Frankfurt Am Main-Ost, w którym Trybunał stwierdził, że wskazówek interpretacyjnych dotyczących pojęcia "nieodwracalna szkoda" można się doszukać w wykładni art. 185 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (art. 242 TWE). Szkody natury finansowej nie uważa się za szkodę poważną i nieodwracalną. Wyjątek od tej zasady stanowi sytuacja, w której zrekompensowanie wnioskodawcy poniesionej szkody nie byłoby możliwe. Przykładem jest sytuacja, gdy wykonanie zaskarżonej decyzji może doprowadzić do likwidacji przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie przesłanki wstrzymania wykonania decyzji zachodziły, zdaniem skarżącego, a organ celny informacje na temat sytuacji finansowej strony posiadał. Na koniec skarżący stwierdził również, że organ nie uwzględnił ww. orzeczenia, a tym samym nie zbadał okoliczności związanych z jego sytuacją majątkową. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko odnośnie oddalenia skargi. Nie zgodził się z zarzutem, iż materiał dowodowy nie został w sprawie prawidłowo zgromadzony i wyczerpująco rozpatrzony. Stwierdził, że powoływany wyrok ETS nie odnosi się do stanu faktycznego sprawy, ponieważ skarżący zakończył działalność gospodarczą z końcem 2006 r., zatem nie została spełniona przesłanka istnienia poważnych trudności natury gospodarczej. Trudnością natury społecznej nie można z kolei określić okoliczności związanych z sytuacją finansową i osobistą dłużnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wynikające z art. 183 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem branej z urzędu pod rozwagę nieważności postępowania, wyznacza kierunek i zakres badania legalności zaskarżonego wyroku. Z braku wystąpienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania, ocena legalności wyroku została dokonana w nawiązaniu do sformułowanych zarzutów, z uwzględnieniem przyjętego sposobu ich formułowania i uzasadnienia. Zarzuty skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) sprowadzają się do twierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ art. 225 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 244 WKC. W skardze kasacyjnej trafnie podnosi się, iż terminy do załatwienia spraw ustanowione w art. 139 § 1-4 Ordynacji podatkowej mają charakter procesowy, a wobec tego ich upływ nie pozbawia organu celnego zdolności orzekania w sprawie przed nim zawisłej. W przypadku przekroczenia terminu załatwienia sprawy decyzja jest ważna i skuteczna, nie są to bowiem terminy prawa materialnego, które powodowałyby przedawnienie orzekania w sprawie. Przekroczenie tych terminów powoduje skutki procesowe w postaci nowych obowiązków organu celnego, a nadto powoduje wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa na podstawie art. 225 Ordynacji podatkowej. W sprawie było bezsporne, iż odwołanie skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji nie zostało rozpatrzone w terminie, o jakim mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Mimo to Sąd I instancji niewadliwie uznał, iż nie nastąpiło wstrzymanie wykonania tej decyzji z mocy prawa, a to z uwagi na treść przepisu art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się m.in. okresów opóźnień spowodowanych z przyczyn niezależnych od organu. Taka zaś sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż organ celny przed upływem terminu do załatwienia sprawy zawiadomił skarżącego pismem z dnia 25 lipca 2007 r., iż z przyczyn określonych w art. 140 Ordynacji podatkowej sprawa będzie załatwiona w późniejszym terminie, a mianowicie do 30 września 2007 r. i tego ostatniego terminu dochował. Skoro zatem do terminów dotyczących załatwienia sprawy określonych w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej nie wlicza się okresów opóźnień spowodowanych przyczynami niezależnymi od organu (art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej), a tak było w przedmiotowej sprawie, to tym samym bieg omawianego terminu uległ wstrzymaniu. Wstrzymanie zaś biegu terminu oznacza, iż po "odliczeniu" okresu wspomnianego opóźnienia termin do załatwienia odwołania od decyzji organu I instancji został zachowany i w konsekwencji nie nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa z mocy art. 225 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej nie można też podzielić poglądu, iż Sąd I instancji naruszył art. 244 WKC poprzez zaakceptowanie poglądu organu celnego, iż w sprawie nie zachodziły przesłanki uzasadniające wstrzymanie wykonania decyzji mimo braku zabezpieczenia. Zgodnie z art. 244 WKC odwołanie nie powoduje wstrzymania wykonania decyzji, od której się odwołano. Jednakże w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione powody, by sądzić, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z przepisami prawa celnego, lub gdy istnieje obawa spowodowania nieodwracalnej szkody dla osoby zainteresowanej, wstrzymują w całości lub w części wykonanie takiej decyzji. Jeżeli zaskarżana decyzja nakłada należności celne przywozowe lub należności celne wywozowe, wstrzymanie jej wykonania uzależnione jest od złożenia zabezpieczenia. Jednakże nie wymaga się złożenia zabezpieczenia, jeżeli mogłoby to spowodować, ze względu na sytuację dłużnika, poważne trudności natury gospodarczej lub społecznej. W sprawie było bezsporne, iż decyzja organu celnego, której wstrzymania domagał się skarżący, dotyczyła należności celnych przywozowych, a zatem wstrzymanie jej wykonanie było uzależnione do złożenia zabezpieczenia. Skarżący takiego zabezpieczenia nie złożył, a zatem o wstrzymaniu wykonania decyzji można byłoby mówić tylko wówczas, gdy mogło to spowodować, ze względu na sytuację dłużnika, poważne trudności natury gospodarczej lub społecznej (art. 244 zd. 3 WKC). Tylko te bowiem przesłanki mają wpływ na wstrzymanie wykonania decyzji w przypadku obowiązku złożenia zabezpieczenia. Pozostałe przesłanki wymienione w art. 244 zd. 2 WKC dotyczą wstrzymania wykonania decyzji, w przypadku gdy takie zabezpieczenie nie jest wymagane, co wynika z literalnej treści tego przepisu. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd I instancji trafnie ocenił, iż organ celny nie miał podstaw do wstrzymania wykonania decyzji bez uprzedniego zabezpieczenia, skoro wykonanie decyzji nie mogło spowodować dla skarżącego poważnych trudności natury gospodarczej lub społecznej. Te trudności gospodarce u skarżącego wystąpiły przecież jeszcze przed wydaniem decyzji, skoro - jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organu celnego - skarżący zakończył działalność gospodarczą w 2006 r., a obecnie jest osobą bezrobotną i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Trudno też byłoby mówić o tym, że wykonanie decyzji może spowodować poważne trudności społeczne, skoro - jak trafnie zauważył Sąd I instancji - poważne trudności natury społecznej nie mogą być utożsamiane z okolicznościami dotyczącymi trudnej sytuacji finansowej i osobistej samego dłużnika. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżony wyrok nie narusza prawa i dlatego orzekł jak w sentencji na mocy art. 184 p.p.s.a.