II FSK 1318/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 438/08 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 438/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 czerwca 2008 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 2. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18 grudnia 2007 r., ponownie określającą Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., tym razem w kwocie 138.510 zł. Poprzednia decyzja Naczelnika US z 27 kwietnia 2007 r. została uchylona decyzją kasacyjną organu odwoławczego z 25 września 2007 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 16g ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej u.p.d.o.p., a także na ustalenia faktyczne Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., dokonane po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że Spółka zawyżyła wartość kosztów uzyskania przychodów o 470.221,65 zł, w tym: – 159,01 zł – wydatki dotyczące zakupu akcesoriów samochodowych (dywaniki samochodowe oraz paliwo) poniesione w okresie, gdy Spółka nie posiadała samochodu; – 116.575,01 zł – wydatki dotyczące zaległych opłat eksploatacyjnych i zużycia energii elektrycznej z tytułu korzystania z lokalu i miejsc parkingowych w budynku położonym w W. przy ulicy S., do których poniesienia obowiązany był ówczesny posiadacz (T. Sp. z o. o.), zgodnie z treścią stosownych faktur wystawionych dla tego podmiotu przez Spółdzielnię Mieszkaniową P. w okresie od 6 października 2000 r. do 8 czerwca 2001 r., tj. wówczas, gdy Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej; – 8.942,63 zł – wydatki dotyczące zakupu wyposażenia lokali zarządzanych przez Spółkę, będących własnością Z. D., znajdujących się w budynku położonym w W., przy ulicy P., jako stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym; – 94.545 zł – wydatki dotyczące czynszu za dzierżawę terenu przy ulicy P. w W., poniesione przez Spółkę z tytułu zarządzania przedmiotową nieruchomością na podstawie umowy zlecenia z 1 sierpnia 2001 r., która została zawarta pomiędzy Spółką (zleceniobiorca) a Z. D. (zleceniodawca), w związku z umową zawartą 6 lipca 2001 r. pomiędzy Zarządem Mienia Powiatu W. (wydzierżawiający) a Z. D. i M. S. (dzierżawcy); organ ustalił, że Spółka nie uzyskała żadnych przychodów z tytułu zarządzania przedmiotową nieruchomością, do której prawo dzierżawy posiadali Z. D. i M. S.; – 250.000 zł – wydatek poniesiony na podstawie pisma z 29 sierpnia 2001 r., skierowanego przez Spółdzielnię Mieszkaniową P. do Z. D., informującego o zaliczeniu wymienionej kwoty na poczet zaległości z tytułu opłat eksploatacyjnych związanych z lokalem użytkowym znajdującym się w budynku położonym w W., przy ulicy S.. W odwołaniu Spółka nie zaskarżyła rozstrzygnięcia w zakresie tej pozycji kosztów. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji Spółki wynikających z treści odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę (skuteczna egzekucja) nie doszło do jego przedawnienia, pomimo doręczenia Spółce 2 stycznia 2008 r. decyzji organu pierwszej instancji, tj. po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako O.p. Odnosząc się do poszczególnych wydatków organ odwoławczy uznał, że: 1) paliwo i dywaniki zostały zakupione wówczas, gdy Spółka nie posiadała samochodu; 2) Spółka nie wykazała związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatków tytułem eksploatacji lokalu i miejsc parkingowych przy ul. S. przez ich ówczesnego posiadacza i użytkownika (T. Sp. z o. o.). Organ powołał się przy tym na faktury wystawione przez Spółdzielnię Mieszkaniową P. dla T. Sp. z o. o. w czasie, gdy Spółka nie prowadziła jeszcze działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że Spółka nie kwestionowała ustaleń dotyczących bezpodstawności zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych 2001 r. kwoty 250.000 zł dotyczącej spłaty zadłużenia, obciążającego tę nieruchomość, przejętego na podstawie umowy sprzedaży przez Z. D.; 3) odnośnie do wydatków dotyczących wyposażenia i ulepszenia lokali mieszkalnych będących własnością Z. D. organ stwierdził, że dotyczyły one adaptacji lokali w stanie surowym na potrzeby mieszkaniowe. Sporne wydatki należało zatem zaliczyć do inwestycji w obcych środkach trwałych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16 d ust. 2, art. 16g ust. 7 u.p.d.o.p.). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Spółka nie osiągnęła w 2001 r. przychodów z tytułu zarządzania tymi lokalami; 4) kwota 94.545 zł dotycząca czynszu dzierżawy nieruchomości przy ulicy P.w W. za trzy miesiące 2001 r. nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki, nie wykazała ona bowiem, że podjęła jakiekolwiek działania w celu uzyskania przychodu z tytułu zarządzania przedmiotową nieruchomością. 3. Spółka wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, Spółka postawiła zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 70 § 1 O.p. Jej zdaniem zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r. Obowiązkiem organu odwoławczego było zatem uchylenie decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania podatkowego. Z ostrożności procesowej Spółka postawiła także zarzuty naruszenia: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą odmową zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki; - art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że używanie inwestycji w obcym środku trwałym może polegać także na oddaniu tego środa trwałego wraz z dokonaną w nim inwestycją do używania podmiotowi trzeciemu; - art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, gdy przepis ten dopuszcza możliwość jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątku wskazanych w art. 16a i 16b (w tym inwestycji w obcym środku trwałym), o wartości początkowej nie przekraczającej 3.500 zł; - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające na niepełnym zebraniu materiału dowodowego, nieuwzględnieniu wniosków dowodowych Spółki, a także dokonaniu oceny faktycznie zebranego w sprawie materiału dowodowego wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że: 1) zajęcie rachunku bankowego Spółki 18 czerwca 2007 r. przez organ egzekucyjny, skutkujące uregulowaniem zobowiązania podatkowego, nie miało wpływu na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2001 r. z dniem 31 grudnia 2007 r., gdyż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona Spółce 2 stycznia 2008 r. Poprzednia decyzja określająca Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., nie weszła bowiem do obrotu prawnego (nie została Spółce skutecznie doręczona), była zaś podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego. Zdaniem strony, przymusowo ściągnięta kwota, odpowiadająca kwocie zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę, nie była zobowiązaniem Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., gdyż stosowna decyzja została jej doręczona dopiero pół roku później; 2) wydatki w kwocie 159,01 zł na zakup dywanika samochodowego oraz paliwa powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż dotyczyły samochodu [...] zakupionego przez Spółkę 31 sierpnia 2001 r., tj. dwa tygodnie po dokonaniu spornych wydatków; 3) nabycie przez Z. D. spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego (wraz z dwoma miejscami parkingowymi) nastąpiło z jego wszelkimi obciążeniami, w tym zaległościami, do których doprowadził pierwotny posiadacz lokalu – T. Sp. z o.o. Uregulowanie zaległości wynikających z faktur wystawionych dla T. z o. o. związane było z przekazaniem Spółce prawa do zarządzania lokalem i czerpania z tego tytułu korzyści (przychodów). Sporne wydatki powinny być zatem zaliczone w ciężar kosztów podatkowych Spółki pomimo tego, że zadłużenie powstało w czasie, gdy nie zarządzała ona przedmiotowym lokalem; 4) żaden z jednostkowych wydatków dotyczących zakupu wyposażenia do lokali, położonych przy ul. P., zarządzanych przez Spółkę nie przekroczył wartości 3.500 zł, zatem wydatki te powinny zostać zaliczone do jej kosztów podatkowych. Zauważono nadto, że Spółka nie przyjęła do używania tych lokali, gdyż były one przedmiotem najmu. Sporne wydatki nie powinny zostać zaliczone do inwestycji w obcym środku trwałym na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto, zgodnie z art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki w kwotach nie większych niż 3.500 zł mogą być zaliczane bezpośrednio w ciężar kosztów podatkowych; 5) wydatki związane z czynszem za trzy miesiące dzierżawy nieruchomości przy ulicy P. w W. powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż do czasu rozpoczęcia inwestycji budowlanej na tej nieruchomości Spółka planowała osiąganie przychodów z jej wynajmu (na cele parkingowe). Z uwagi na roszczenia podmiotu sąsiadującego, Spółka rozwiązała umowę o sprawowanie zarządu nieruchomością i z tego powodu nie uzyskała żadnego przychodu. Ponadto Spółka wskazała, że zupełnie niezrozumiała jest odmowa przesłuchania w charakterze świadka Z. D. zasiadającego w Radzie Nadzorczej Spółki, gdyż jako strona umów o zarządzanie lokalami i działką przy ulicy P., mógłby udzielić informacji o planach inwestycyjnych skarżącej co do zarządzanych przez nią nieruchomości. Dodano także, że organy podatkowe dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wbrew zasadom logiki oraz doświadczenia życiowego, czyli z naruszeniem art. 191 O.p. 4. Sąd wojewódzki skargę oddalił. W motywach rozstrzygnięcia Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 O.p. Sąd wskazał, że jest bezsporne, że zobowiązanie podatkowe Spółki za 2001 r. zostało zapłacone w drodze egzekucji przed upływem terminu wskazanego w powołanym przepisie. Pierwotna decyzja organu pierwszej instancji z 27 kwietnia 2007 r. weszła do obrotu prawnego. Kwestia ta jest jednak o tyle nieistotna, że nawet bez wydania stosownej decyzji nie ulega przedawnieniu zobowiązanie, które wygasło poprzez zapłatę. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy zapłata nastąpiła w wyniku egzekucji na podstawie wadliwej decyzji organu pierwszej instancji z 27 kwietnia 2007 r. Decyzja ta została uchylona. Skutki uchylenia należy zaś wiązać ex nunc z wydaniem decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy. Skoro w obrocie prawnym pozostają akty administracyjne stanowiące podstawę egzekucji, to z uwagi na zasadę trwałości ostatecznego rozstrzygnięcia administracyjnego, zarzuty z tym związane nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Przyjęcie przez Sąd, że zobowiązanie wygasło poprzez zapłatę, prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów regulujących instytucję wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę lub jego przedawnienie, tj. art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Sąd uznał, że organy ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności faktyczne. Nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie naruszył granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Trafnie przyjął, że Spółka nie wykazała związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatków dotyczących zakupu 39,51 litrów paliwa oraz dywanika samochodowego do [...]. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że Spółka nie wykazała związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatków związanych z uregulowaniem zaległości w opłatach eksploatacyjnych i za zużycie energii elektrycznej, do których powstania doprowadziła inna osoba prawna (T. Sp. z o.o.) ówcześnie korzystająca z przedmiotowego lokalu użytkowego. Uregulowanie przez Spółkę zaległości w opłatach eksploatacyjnych i za zużycie energii elektrycznej nie miało związku z jej przychodami. Przedmiotowe zaległości stanowiły w ocenie Sądu część ceny sprzedaży prawa do lokalu użytkowego wraz z dwoma miejscami garażowymi. Skoro spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego wraz z dwoma miejscami postojowymi nabył Z. D., to ciężar spłaty przedmiotowych zaległości przejętych wraz z lokalem i miejscami postojowymi spoczywał na nim. Uregulowanie przedmiotowych zaległości przez Spółkę nie wiązało się zdaniem Sądu w żaden sposób z jej choćby potencjalnymi przychodami z tytułu zarządzania lokalem użytkowym i miejscami postojowymi (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). W ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy przyjął, że wydatki dotyczące adaptacji lokali mieszkalnych, do których prawo własności posiadał Z. D., zarządzanych przez skarżącą – nie stanowią jej kosztów uzyskania przychodów. Ich poniesienie związane było z adaptacją lokali mieszkalnych w stanie surowym na potrzeby mieszkaniowe najemców. Ocena dowodu z zeznań świadka (P. S.) prowadzi do oczywistego wniosku, że wydatki te stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, zgodnie z powołanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisami art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16d ust. 2 oraz art. 16g ust. 7 u.p.d.o.p. Słusznie także zdaniem Sądu organ odwoławczy przyjął, że skarżąca nie wykazała związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatków dotyczących czynszu dzierżawy nieruchomości przy ulicy P. w W. oraz jej przyszłymi przychodami. Skoro dzierżawcami byli Z. D. i M. S., a przedmiotem dzierżawy była zabudowana nieruchomość, na której dzierżawcy planowali wybudowanie budynku usługowo – hotelowo – biurowego, to samo przekazanie Spółce w zarządzanie tejże nieruchomości przez Z. D. nie stanowiło podstawy do wniosku, że wydatki związane z utrzymaniem tejże nieruchomości będą stanowiły koszty uzyskania przychodów skarżącej (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Nie wykazała ona bowiem, że podjęła jakiekolwiek racjonalne działania zmierzające do osiągnięcia przychodów z tytułu zarządzania przedmiotową nieruchomością. Za chybione lub pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy Sąd uznał także zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organ odwoławczy ustalił wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do zastosowania powołanych przez niego przepisów prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. Jego ocena została dokonana w granicach art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja została nadto należycie uzasadniona, a organ odwoławczy nie tylko uzupełnił we własnym zakresie materiał dowodowy, ale usunął także pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy uchybienia organu pierwszej instancji. 5. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; w niniejszej sprawie Sąd naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe, a polegającego na przyjęciu, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 27 kwietnia 2007 r. weszła do obrotu prawnego oraz że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 wygasło poprzez przymusową zapłatę; w konsekwencji tegoż Sąd zastosował przepis art. 151 P.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; istotny wpływ naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania powyższego błędnego ustalenia faktycznego organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zamiast ją uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie; istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd - w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego - zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.; równocześnie, w konsekwencji zaakceptowania wskazanych powyżej błędnych ustaleń faktycznych, Sąd naruszył również prawo materialne w postaci art. 70 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie; niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu prawa materialnego polegało na pominięciu wynikającej z niego normy prawnej, podczas gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia przed dniem doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 18 grudnia 2007 r.; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego w postaci przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; w niniejszej sprawie Sąd naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe; w konsekwencji tegoż Sąd zastosował przepis art. 151 P.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającym na błędnym ustaleniu, że brak było związku pomiędzy przychodami Spółki a wydatkiem na nabycie dywanika samochodowego i 39,51 litrów paliwa; istotny wpływ naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania powyższego błędnego ustalenia faktycznego organy nie zastosowały w sprawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez co określiły wysokość zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości; istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd - w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego - zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.; 3) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego w postaci przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; w niniejszej sprawie Sąd nie zastosował prawidłowo art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe; w konsekwencji tegoż Sąd zastosował przepis art. 151 P.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., polegającym na błędnym ustaleniu, że brak było związku pomiędzy przychodami Spółki a wydatkiem na uregulowanie zaległości: w opłatach eksploatacyjnych i za zużycie energii elektrycznej związanych z lokalem użytkowym przy ul. S. w W.; istotny wpływ naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania powyższego błędnego ustalenia faktycznego organy nie zastosowały w sprawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez co określiły wysokość zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości; istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd - w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego - zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.; 4) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego w postaci przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; w niniejszej sprawie Sąd nie zastosował prawidłowo art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe; w konsekwencji tegoż Sąd zastosował przepis art. 151 P.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającym na błędnym ustaleniu, że wydatki na zakup wyposażenia do dwóch lokali przy ul. P. w W. nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż w istocie były one wydatkami dotyczącymi inwestycji w obcym środku trwałym; istotny wpływ naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania powyższego błędnego ustalenia faktycznego organy nie zastosowały w sprawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (względnie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz niewłaściwie zastosowały przepisy art. 15 ust. 6 w zw. z art.16d ust. 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 16a ust. 2 pkt 1 i u.p.d.o.p., przez co określiły wysokość zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości; istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd - w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego - zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.; 5) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego w postaci art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię; 6) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego w postaci przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; w niniejszej sprawie Sąd nie zastosował prawidłowo art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe; w konsekwencji tegoż Sąd zastosował przepis art. 151 P.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., polegającym na błędnym ustaleniu, że brak było związku pomiędzy przychodami Spółki a wydatkiem na zapłatę czynszu z tytułu dzierżawy nieruchomości przy ul. P. w W. ;istotny wpływ naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania powyższego błędnego ustalenia faktycznego organy nie zastosowały w sprawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez co określiły wysokość zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości; istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd - w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego – zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Na rozprawie w NSA w dniu 23 listopada 2010 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty i wnioski przedstawione w skardze kasacyjnej. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Podstawy skargi kasacyjnej nie są usprawiedliwione. Skarżąca Spółka bezzasadnie wywodzi, że w zaskarżonym wyroku Sąd błędnie zastosował przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekając o oddaleniu skargi na postawie art. 151 P.p.s.a., zamiast o uchyleniu decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy procesowej, akceptując przy tym – z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. – błędne ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu podatkowym. 8. 1 Niezasadne jest stanowisko Spółki, że Sąd naruszył przepisy procesowe nie stwierdzając wadliwości decyzji ostatecznej, którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 18 grudnia 2007 r., określającą zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym za 2001 r., mimo że została ona doręczona 2 stycznia 2008 r., tj. po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Skarżąca Spółka wprawdzie zasadnie podnosi, że decyzja administracyjna wiąże od chwili jej doręczenia (art. 212 O.p.), jednakże bezpodstawnie twierdzi, że nie miała takiej mocy decyzja z dnia 27 kwietnia 2007 r., wydana przez uprawniony organ podatkowy pierwszej instancji – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Decyzja ta, jak to wyjaśnił organ odwoławczy w zaskarżonej do Sądu administracyjnego decyzji ostatecznej z dnia 24 czerwca 2008 r. (str. 10), została doręczona pełnomocnikowi strony na wskazany przez niego adres. Wprawdzie odbiór przesyłki pokwitowała osoba nieuprawniona, jednakże decyzja została przekazana pełnomocnikowi strony, który w terminie wniósł od niej odwołanie. Jak to trafnie stwierdził organ podatkowy II instancji w powoływanej decyzji wadliwość doręczenia nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia. Zarzuty, które zgłasza strona na obecnym etapie postępowania, dotyczące wad postępowania na etapie doręczenia decyzji z dnia 27 kwietnia 2007 r., określającej podatek należny za rok podatkowy nie dotyczą decyzji, która była przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji. Teza o nieskuteczności doręczenia decyzji z dnia 27 kwietnia 2007 r. mogła być ewentualnie postawiona w skardze, która przysługiwała stronie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 września 2007 r., wydaną w trybie art. 233 § 2 O.p., z prawa tego strona jednakże nie skorzystała. W rezultacie należało stwierdzić, iż nieuzasadnione są zarzuty podważające ocenę Sądu odnośnie do legalności postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji z dnia 27 kwietnia 2007 r. Zgodnie z art. 224 § 1 O.p. wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji organu podatkowego. Z akt sprawy wynika (por. pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27 lutego 2008 r.), że organ egzekucyjny zawiadomił Spółkę w dniu 18 czerwca 2007 r. o wszczęciu egzekucji w oparciu o wystawiony tytuł wykonawczy, w tym też dniu dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki. Wskutek tej czynności egzekucyjnej należności objęte tytułem wykonawczym zostały zrealizowane. O czynności tej Spółka została powiadomiona w trybie art. 44 § 2-4 K.p.a. (doręczenie zastępcze, zawiadomienie dwukrotnie awizowane nie zostało podjęte). Organ odwoławczy wyjaśnił wyczerpująco dlaczego uznał, że doszło do prawidłowego powiadomienia Spółki (dłużnika) o czynności egzekucyjnej, wskutek której wyegzekwowana została należność z tytułu podatku dochodowego za 2001 r., określona decyzją z dnia 27 kwietnia 2007 r. Organ wyjaśnił też, że egzekucja była prowadzona, wbrew twierdzeniu Spółki, prawidłowo w oparciu o tytuł wykonawczy, wystawiony na podstawie decyzji doręczonej uprzednio pełnomocnikowi strony. Powyższe okoliczności faktyczne doprowadziły organ do wniosku, że zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy 2001 wygasło wskutek zapłaty, stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Ocenę tę zaaprobował Sąd pierwszej instancji, podkreślając przy tym, że w związku z wygaśnięciem zobowiązania w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 1 O.p., nie mogło ono wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. (z upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku). Zgadzając się co do zasady, ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, odnośnie do wygasania zobowiązań podatkowych, Sąd odwoławczy zauważa, że w okolicznościach niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. nie mogło ulec przedawnieniu z końcem 2007 r. z uwagi na to, że w świetle przytoczonych w decyzji odwoławczej okoliczności faktycznych doszło do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. – wskutek podjęcia pierwszej czynności egzekucyjnej (zajęcie rachunku bankowego dłużnika), o której podatnik został powiadomiony. W myśl art. 70 § 4 zdanie drugie O.p. po przerwaniu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W ocenie NSA, w okolicznościach niniejszej sprawy nieuzasadniona była konkluzja, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania z momentem wyegzekwowania podatku określonego decyzją z 27 kwietnia 2007 r. Nie jest sporne, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt. 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych za takie zdarzenie uznano uzyskanie przez podatnika w danym roku podatkowym dochodu (art. 3 ustawy). Stosownie do art. 21 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926), jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. W § 3 przewidziano natomiast, że jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. Obowiązek złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu za rok 2001 wynikał z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie w wyniku wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy decyzją z 27 kwietnia 2007 r. określił wysokość podatku należnego za 2001 r. w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji podatnika i podatek ten został zgodnie z prawem przymusowo wyegzekwowany. Jednakże decyzja określająca wysokość zobowiązania została następnie uchylona w całości decyzją odwoławczą z dnia 25 września 2007 r. Do momentu doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, określającej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, nie była zatem określona kwota zobowiązania inna niż podana w deklaracji podatnika, mimo że teoretycznie okoliczności decydujące o wysokości tego zobowiązania zaistniały w 2001 r. i nie mogły ulec zmianie po zakończeniu tego roku podatkowego (w stanie prawnym dotyczącym tego roku podatkowego), zatem zobowiązanie to istniało obiektywnie, ale po wydaniu decyzji kasacyjnej nieokreślona decyzyjnie była jego wysokość; wiadomo było jednakże, że postępowanie podatkowe zmierza do określenia wysokości podatku w kwocie innej niż zadeklarowana. Organ odwoławczy w zaskarżonej do Sądu decyzji wyczerpująco wyjaśnił, że kwota wyegzekwowanego podatku nie podlegała zwrotowi. W świetle art. 77 § 3 i 4 O.p. nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconego na podstawie decyzji następnie uchylonej podlega zwrotowi, jeżeli organ podatkowy nie wyda nowej decyzji w terminie trzech miesięcy od dnia uchylenia decyzji. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą ponownie zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu zakreślonego w art. 77 § 3 O.p. W ocenie NSA z powołanego uregulowania wynika, że wpłata podatku na podstawie decyzji następnie uchylonej nie powoduje skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania, skoro w świetle powyższego przepisu traktowana jest jako nadpłata. Skutek ten (wygaśnięcie zobowiązania) powstaje dopiero po wydaniu nowej decyzji określającej zobowiązanie. Dlatego w niniejszej sprawie istotne było ustalenie (dokonane prawidłowo w decyzji odwoławczej), że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania wskutek dokonania czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Częściowo błędne uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w powyższej kwestii nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem prawidłowa była ocena Sądu, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło w skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2007 r., w związku z tym organ podatkowy był uprawniony do doręczenia decyzji określającej jego wysokość po to tej dacie. 8.2 Nie są również uzasadnione pozostałe zarzuty skargi, w który Spółka powtarzając wielokrotnie zarzuty naruszenia tych samych przepisów ustawy procesowej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a.) wywodzi, iż Sąd dokonał błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, akceptując dokonaną w postępowaniu podatkowym ocenę kompletności zebranego materiału dowodowego i uznając, że ustalenia faktycznie znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wyjaśnia istotne dla załatwienia sprawy okoliczności faktyczne, dotyczące spornych kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 220.221,65 zł Sąd rozważył i uzasadnił, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego zakwestionowane w postępowaniu podatkowym pozycje "kosztowe" nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Jak zauważył Sąd, w decyzji ostatecznej wykazano, że koszty zakupu dywaników samochodowych i etyliny nie miały żadnego związku z funkcjonowaniem Spółki, bowiem zostały poniesione przed nabyciem przez nią samochodu, a trudno uznać za wiarygodne wyjaśnienie Spółki, że rzeczy te kupione były "na zapas". 8.3 Uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów Spółki, która rozpoczęła działalność 1 lipca 2001 r., faktur wystawionych przez Spółdzielnię Mieszkaniową na poprzedniego posiadacza lokalu użytkowego przy ul. S. tytułem opłat eksploatacyjnych i za zużycie energii, które to obciążenia przejął na mocy umowy sprzedaży z 15 marca 2001 r. Z. D., nie ma żadnego uzasadnienia w przepisach ustawy podatkowej, w szczególności w art. 15 ust. 1 ustawy, stosownie do którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów w art. 16 ust. 1. W skardze kasacyjnej strona sama przyznaje (str. 18), iż Sąd zasadnie przyjął, że koszty te obciążały nabywcę lokalu Z. D., jednakże bezzasadny jest jej wiosek, iż wobec niezapłacenia zobowiązań przez nabywcę, obowiązek ich zapłaty przeszedł na Spółkę, która miała w przyszłości uzyskiwać przychody z zarządzania tą nieruchomością. 8.4 Podobnie w interesie właściciela lokali przy ul. P. były poniesione wydatki na adaptację tych lokali, ich przystosowania do wynajmowania. Przerzucenie przez właściciela lokali (i zgoda Spółki na taki rozkład obowiązków) na podmiot, który w przyszłości miał czerpać przychody z zarządzania (a nie wynajmu lokali) sprzeciwia się właściwości umowy zlecenia o sprawowanie zarządu. Niezależnie zatem od poprawności oceny, czy uwzględnione przez Spółkę w kosztach wydatki na adaptację lokali były inwestycjami w obce środki trwałe, należało zaakceptować wniosek, że nie stanowiły one kosztu uzyskania przychodu roku podatkowego, bowiem nie zostały poniesione w celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 8.5 Nie naruszył Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych uznając za uzasadniony wniosek organów podatkowych o bezzasadnym uwzględnieniu przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów roku podatkowego kosztów dzierżawy terenu ul. P. w W., skoro wydatek ten nie miał żadnego związku z przychodami osiągniętymi przez Spółkę w roku podatkowym (Spółka nie uzyskała żadnego przychodu z tytułu zarządzania nieruchomością i nie wykazała, że w ogóle mogła taki przychód uzyskać). W tym wypadku, podobnie jak i w pozostałych pozycjach kosztów uwzględnionych przez Spółkę na podstawie umów zlecenia o wykonywaniu na rzecz Z. D. zarządu lokalami (nieruchomościami), Spółka zobowiązała się do uwzględnienia w swoich kosztach zobowiązań Z. D., obciążających go jako nabywcę nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu), dzierżawcę. Zawieranie takiego rodzaju umów sprzeciwia się właściwości umów zlecenia, polegających na sprawowaniu w imieniu dającego zlecenie określonych czynności w jego imieniu i na jego rzecz. W myśl art. 3531 kc tego rodzaju postanowienia umowne wykraczają poza zasadę swobody umów, nie korzystają z ochrony i nie mogą wywierać skutków w zakresie prawa podatkowego. Spółka nie była uprawiona do ewidencjonowania w kosztach uzyskania przychodów roku podatkowego kosztów nie mających żadnego związku z jej przychodami. Nieuprawnione jest powoływanie się na to, iż celem Spółki było zabezpieczenie źródła przychodów, skoro źródła te należały nie do Spółki, lecz do jej wspólnika. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.