I FSK 1681/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 104/18 w sprawie ze skargi Gminy S. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.585.2017.1.SJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, 2) zasądza od Gminy S. [...] na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 30 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 104/18. Wyrokiem tym Sąd administracyjny pierwszej instancji po rozpoznaniu skargi Gminy Strzelce Opolskie, dalej zwaną: "strona", "skarżąca", "gmina") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2018 r. dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych na pływalnię odkrytą, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), dalej zwaną "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretację. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku problem sporny między stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczył kwestii, czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym gminie przysługuje - przy dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego od zakupów związanych z usługami udostępnienia pływalni, w tym nieodpłatnego na rzecz dzieci do lat pięciu i osób powyżej 65 roku życia - prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości w związku z ponoszonymi na pływalnię wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi. Czy też jest ona obowiązana do zastosowania w odniesieniu do tych zakupów pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej zwaną "u.p.t.u.". W ocenie gminy, opisaną we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji pływalnię odkrytą udostępnia mieszkańcom w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., bez względu na okoliczność nieodpłatnego udostępniania tego obiektu wybranym kategoriom klientów. W związku z powyższym skarżąca ma prawo do pełnego odliczenia podatku wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na pływalnię. Zdaniem zaś organu, wykonywane przez gminę czynności polegające na nieodpłatnym udostępnianiu pływalni odkrytej, realizowane są/będą poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a gmina, realizując te czynności, nie jest/nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W rezultacie, w odniesieniu do zakupów, których nie można przypisać wyłącznie do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy o sposobie określania proporcji zawarte w art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u. Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji uznał, że organ niewłaściwie ocenił możliwość zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., przy odliczeniu podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z pływalnią. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, za wadliwą i nie znajdującą uzasadnienia (w kontekście całokształtu działalności prowadzonej przez skarżącą w pływalni), należy uznać dokonaną przez organ interpretacyjny kwalifikację opisanych we wniosku świadczeń nieodpłatnych, jako związanych z wykonywaniem przez gminę zadań statutowych i z tego względu leżących poza sferą jej działalności gospodarczej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). Od powyższego orzeczenia organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, jak również rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj.: art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przez błędne uznanie, że skarżąca nie będzie zobowiązana do zastosowania sposobu określenia proporcji, albowiem wydatki bieżące i inwestycyjne ponoszone przez nią w związku z utrzymaniem pływalni dotyczą tylko działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym skarżąca będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że skarżąca nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości, albowiem nabywane przez nią towary i usługi wykorzystywane będą również w działalności niebędącej działalnością gospodarczą i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z tym będzie zobowiązana do zastosowania sposobu określenia proporcji. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Należy przy tym podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie ze stanowiskiem zawartym w uchwale pełnego składu tego Sądu z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiwsa z 2009 r. Nr 1 poz. 1), ma obowiązek przeanalizować nie tylko zarzuty wymienione wprost w podstawach kasacyjnych, ale także zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zarzuty organu interpretacyjnego związane są ze stanowiskiem WSA zawartym w zaskarżonym wyroku, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym gmina przy korzystaniu z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest obowiązana do stosowania pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. gdyż ta działalność polegająca na udostępnianiu pływalni, także nieodpłatnie dla określonych grup mieszkańców (dzieci do lat 5 i seniorów powyżej 65 lat) w całości stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji przyjął, tak jak wnioskująca o wydanie interpretacji gmina, że usługi polegające na udostępnianiu pływalni co do zasady służą celom gospodarczym i mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Są prowadzone bowiem przez gminę w sposób fachowy, zorganizowany, ciągły i zasadniczo ukierunkowany na zysk. Natomiast zwolnienia od wnoszenia opłat mają charakter marginalny, służąc celom promocyjnym. Ich udzielanie nie odbiega więc od warunków stosowanych przez innych przedsiębiorców profesjonalnie prowadzących działalność gospodarczą. Zdaniem WSA działalność gminy w opisanym zakresie ma charakter komercyjny, czego nie zmienia okoliczność, że dotyczy ona sfery wymienionej w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. Sąd uznał, że wbrew przekonaniu organu realizacja celów statutowych w zakresie spraw kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, nie przekreśla automatycznie związku opisanych we wniosku świadczeń nieodpłatnych z zakresem prowadzonej w obiekcie pływalni działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że argumentacja zawarta w zaskarżonym wyroku oparta jest na założeniu, że gmina udostępniając pływalnię działa tak jak prywatny właściciel i przedsiębiorca świadczący usługi o podobnym charakterze. WSA prezentując swoje stanowisko nie wziął pod uwagę, że organów władzy publicznej, do jakich niewątpliwie zalicza się gmina, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostały powołane, za podatnika podatku od towarów i usług, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Należy przyznać więc rację organowi interpretacyjnemu, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji, mimo przytoczenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie wziął pod uwagę faktu, że wykonywanie działalności gospodarczej, będące w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. warunkiem uznania podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług stanowi w znaczeniu ustrojowym uboczną, a nie podstawową sferę działalności gminy. Zasadą jest bowiem w przypadkach, gdy gmina wykonuje zadania związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, nie traktowanie jej jako podatnika podatku od towarów i usług, co potwierdza także art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm.), będący unijnym wzorcem dla krajowej regulacji w tym zakresie. Dlatego też jeśli gmina prowadzi nieodpłatną działalność w sferze, w której realizuje zadania własne, wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. – a do takich należy udostępnianie bezpłatnie pływalni najmłodszym i najstarszym mieszkańcom gminy – nie można takiej działalności traktować jako części działalności gospodarczej przedsiębiorcy o promocyjnym charakterze, mieszczącej się w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. (do tego ostatniego przepisu odwołał się WSA w Opolu w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, podzielając i przytaczając stanowisko zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 825/17). Gmina co do zasady nie jest bowiem przedsiębiorcą, jakkolwiek z tytułu wykonywania niektórych odpłatnych czynności jest uważana za podatnika podatku od towarów i usług. Z tego względu nie jest trafne porównywanie, tak jak ma to miejsce w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nieodpłatnej działalności promocyjnej towarzyszącej działalności gospodarczej nastawionej wyłącznie na osiąganie i zwiększanie zysków, świadczonej przez przedsiębiorców, z działalnością prowadzoną przez gminę. W przypadku tej jednostki samorządu terytorialnego podstawową sferą aktywności jest realizacja zadań wynikających z odrębnych przepisów prawa służących zaspokajaniu potrzeb wspólnoty. Działalność komercyjna w tym zakresie ma charakter marginalny i nie może być traktowana jako cel podstawowy, który mają wspierać nieodpłatne usługi o jakich mowa we wniosku o udzielenie interpretacji. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia przepisów u.p.t.u. wskazanych wyżej w podstawach kasacyjnych i ich uzasadnieniu i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Opolu. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd administracyjny pierwszej instancji oceni zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, uwzględniając przedstawione wyżej stanowisko NSA. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. – zasądzając na rzecz organu interpretacyjnego kwotę kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych w wysokości 360 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed NSA na rzecz pełnomocnika – radcy prawnego oraz 100 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej. zgłoszono zdanie odrebne ZDANIE ODRĘBNE Ryszard Pęk sędzia NSA Zdanie odrębne do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1681/18. Spór jaki w rozpoznawanej sprawie zaistniał między Gminą a organem wydającym interpretację indywidualną sprowadzał się do ustalenia, czy w podanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym Gmina, będąca właścicielem pływalni odkrytej (dalej: pływalnia), znajdującej się na jej terenie, funkcjonującej wyłącznie w sezonie letnim (poza sezonem pływalnia jest nieczynna), ponosząc wydatki inwestycyjne oraz bieżące wydatki związane z utrzymaniem pływalni działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Gmina umożliwia zainteresowanym korzystanie z pływalni odpłatnie, tj. pobiera opłaty wstępu, zwalniając od wnoszenia opłaty na podstawie regulaminu funkcjonowania obiektu, określone grupy wiekowe osób, tj. dzieci poniżej 5 lat oraz osoby starsze powyżej 65 roku życia. Zwolnienia z opłaty za korzystanie z pływalni dotyczą jedynie wyżej określonych grup wiekowych i wynikają z powszechnie stosowanej praktyki wśród podmiotów komercyjnych. Powyższe zwolnienia zostały również wprowadzone w celach promocyjnych, służą m.in. jako zachęta dla rodzin do korzystania z pływalni z dziećmi oraz z seniorami. Nieodpłatne udostępnianie pływalni to sporadyczna/marginalna działalność. Zasadniczo pływalnia jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania. Pływalnia nie jest udostępniana na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, w szczególności Gmina nie wykorzystuje jej nieodpłatnie na cele stricte publiczne, np. na rzecz uczniów szkół w ramach lekcji wychowania fizycznego. Przychody/obroty z tytułu odpłatnego udostępniania pływalni, Gmina ujmuje w rejestrach sprzedaży, wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Na tle tego stanu faktycznego Gmina zadała pytanie czy jest zobowiązana do ustalania preproporcji i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w stosunku do wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na pływalnię. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że nie jest zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i ma prawo do pełnego odliczenia podatku wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na pływalnię. Gmina argumentowała, że obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT uzależniony jest przede wszystkim od wykonywania działalności innej niż gospodarcza. Zwróciła uwagę na zakres znaczeniowy pojęcia "działalność gospodarcza", zdefiniowanego w art. 15 ust 2 ustawy o VAT, wywodząc, że termin ten należy rozumieć w szerokim ujęciu, jako aktywność wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny, niezależnie od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, bowiem działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Oznacza to, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Zdaniem Gminy, towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. W rezultacie Gmina przyjęła, że ponieważ udostępnia pływalnię zasadniczo odpłatnie, zwalniając jednak z opłaty określone grupy wiekowe osób (dzieci poniżej 5 lat oraz osoby starsze powyżej 65 roku życia), przy czym nie ma możliwości określenia zakresu wykorzystywania pływalni dla poszczególnych czynności (odpłatnych i nieodpłatnych), wspomniane czynności wykonywane nieodpłatnie należy klasyfikować jako związane z działalnością gospodarczą. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzając w zaskarżonej interpretacji, że stanowisko własne Gminy jest nieprawidłowe przyjął, że nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych na rzecz społeczności lokalnej Gminy ma na celu realizację zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, obejmujących m.in. sprawy edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 t.j.). Zdaniem organu interpretacyjnego, świadczone przez Gminę nieodpłatnie usługi udostępnienia obiektu pływalni na rzecz dzieci poniżej 5 lat oraz osób starszych powyżej 65 roku życia miały niewątpliwie na celu realizację zadań statutowych Gminy, polegających na upowszechnianiu kultury fizycznej i kształtowaniu wzorców aktywnego wypoczynku. Chociaż nieodpłatne świadczenia służą jednocześnie promowaniu działalności opodatkowanej Gminy, to działania te przede wszystkim mają na celu realizację zadań własnych gminy, tj. upowszechnianie kultury fizycznej dla społeczności lokalnej. Zatem, wykonywane przez Gminę czynności polegające na nieodpłatnym udostępnianiu pływalni odkrytej, realizowane są/będą poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Gmina, realizując te czynności, nie jest/nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy. W rezultacie – jak przyjął organ interpretacyjny – w odniesieniu do zakupów, których nie ma możliwości przypisania wyłącznie do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy o sposobie określania proporcji zawarte w art. 86 ust. 2a -2h ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylając zaskarżoną interpretację przyjął, że prawidłowe było stanowisko własne Gminy prezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że zasadnicze znaczenie w sprawie miała okoliczność, że działalność realizowana przez Gminę na obiekcie pływalni ma charakter komercyjny. Charakteru tego – jak zaznaczył – nie niweczy nieodpłatne udostępnienie pływalni określonym kategoriom osób. Istotne bowiem jest, czy świadczenia nieodpłatne wpisują się w cel takiej działalności. Podkreślił, że racjonalnie argumentowała Gmina, że świadczenia nieodpłatne stanowią zachętę do skorzystania z obiektu dla osób towarzyszących małym dzieciom i osobom starszym, co w konsekwencji spowoduje wzrost sprzedaży usług odpłatnych. Niewątpliwym jest więc, że działania podejmowane w celu poszerzenia grona osób korzystających z pływalni wykonywane są w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrokiem z 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1681/18 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. Uzasadnienie zdania odrębnego. Nie jest zasadna ocena prezentowana w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 30 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Op 104/18 został wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 86 ust. 2a w związku z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.). Nie ulega wątpliwości to, że w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ustawodawca wyłączył z grona podatników podatku od towarów i usług organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy (...) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika VAT czynności wykonywane przez ten podmiot muszą być wykonywane przez ten podmiot w charakterze organu władzy publicznej. Na gruncie rozpoznawanej sprawy istotna jest ocena, czy Gmina, będąca właścicielem pływalni odkrytej, funkcjonującej wyłącznie w sezonie letnim, która pobiera opłaty wstępu na tą pływalnię, zwalniając od wnoszenia opłaty na podstawie regulaminu funkcjonowania obiektu, określone grupy wiekowe osób, tj. dzieci poniżej 5 lat oraz osoby starsze powyżej 65 roku życia, świadczy te usługi w charakterze organu władzy publicznej. Przy ocenie czy Gmina realizuje zadanie publiczne, wyłączone spoza zakresu działania ustawy o VAT istotne jest źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność). W tej sprawie świadczone przez Gminę usługi wstępu i korzystania z odkrytej pływalni były wykonywane dla wszystkich osób na tej samej podstawie prawnej, umowie cywilnoprawnej polegającej na korzystaniu z pływalni, a nie aktu władczego. Organ interpretacyjny nie miał wątpliwości co do tego, że prowadzenie przez Gminę pływalni i pobieranie opłaty za wstęp stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przyjął natomiast, że działalność Gminy w zakresie dotyczącym osób, które na podstawie przyjętego regulaminu, z uwagi na wiek (dzieci poniżej 5 lat oraz osoby starsze powyżej 65 roku życia) nie ponoszą opłat wstępu nie odbywa się w ramach działalności gospodarczej Gminy lecz mieści się w ramach władztwa publicznego. Taki podział jest sztuczny. Prowadzenie pływalni oraz świadczenie związanych z tym usług odbywa się niezależnie od tego, czy z pływalni korzystają osoby uprawnione do zwolnienia czy też osoby opłacające wstęp. Gmina świadczy taką samą usługę dla osób korzystających ze zwolnienia z opłaty, jak i dla osób korzystających odpłatnie z odkrytej pływalni. Także charakter zakupów, które Gmina ponosi na prowadzenie pływalni wskazuje, że usługa wstępu i korzystania z pływalni jest świadczona dla wszystkich osób z niej korzystających, niezależnie od ilości sprzedanych biletów wstępu. Odnosząc się zaś do argumentacji prezentowanej przez organ interpretacyjny trzeba zauważyć, że nawet jeżeli prowadzenie przez Gminę odkrytej pływalni może być kwalifikowane jako czynność, która służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zaspakajanie przez Gminę potrzeb lokalnej społeczności może bowiem opierać się o zawarte umowy cywilnoprawne i wówczas jest ona podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny daje zatem podstawy do przyjęcia, że ponoszone przez Gminę nakłady na prowadzenie pływalni, mimo tego, że wpisują się w realizację jej zadania własnego i mają na celu korzyść ogółu, to ponoszone są przez nią jako podatnik podatku od towarów i usług. Tej oceny nie zmienia to, że dla pewnej, ściśle określonej grupy wiekowej, Gmina przewidziała zwolnienie z ponoszenia opłat za wstęp i korzystanie z pływalni w okresie letnim. Reasumując; świadczona przez Gminę usługa wstępu i korzystania z pływalni w zakresie dotyczącym osób zwolnionych z ponoszenia opłat na podstawie przyjętego przez Gminę regulaminu nie jest odrębnym przedmiotem działalności Gminy i nie można przyjąć, by świadczenie tych usług odbywało się poza działalnością gospodarczą Gminy. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie budzi wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że usługa świadczona przez Gminę odbywa się w ramach działalności gospodarczej niezależnie od tego, czy dotyczy ona osób korzystających ze zwolnienia z opłat na podstawie przyjętego przez Gminę regulaminu. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Brak jest bowiem podstaw do zastosowania w podanym przez Gminę stanie faktycznym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Analogiczny pogląd na tle zbliżonego stanu faktycznego zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2038/17 i przyjęte w uzasadnieniu tegoż wyroku oceny w pełni podzielam.