I FSK 1945/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. j. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 917/17 w sprawie ze skargi S. Sp. j. z siedzibą w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz S. Sp. j. z siedzibą w D. kwotę 937 (słownie: dziewięćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 917/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę S. sp. j. z siedzibą w D. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Organ/Organ odwoławczy) z 30 czerwca 2017 r. w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. 2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organu, że Spółka nie uzupełniła w terminie braku formalnego odwołania, mimo prawidłowego wezwania jej samej, z pominięciem pełnomocnika, do tego przez Organ. 3. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 138a § 1, art. 138 i § 2, art. 145 § 2, art. 120, art. 169 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.) przez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe błędnie pozostawiły odwołanie Spółki bez rozpoznania w sytuacji gdy nie doszło do doręczenia wezwania do usunięcia braku formalnego odwołania przez podanie identyfikatora podatkowego Spółki ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi na wskazany w pełnomocnictwie adres do doręczeń oraz poprzez przyjęcie, że Skarżąca w postępowaniu odwoławczym nie działała przez pełnomocnika, gdyż - w ocenie Sądu meriti - pełnomocnictwo złożone zostało do akt postępowania kontrolnego lub podatkowego, a w postępowaniu zabezpieczającym prawidłowo wezwano do uzupełnienia braków samą Spółkę; 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 235, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 229 i art. 235 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że Organ odwoławczy nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych oraz nie rozpoznał zawartego w piśmie z 8 czerwca 2017 r. wniosku o zwrócenie się organu pierwszej instancji o nadesłanie spornego pełnomocnictwa z 10 stycznia 2017 r., a ewentualnie niedokonanie tej czynności z urzędu, z uwagi na okoliczność reprezentowania Skarżącej w postępowaniu między instancyjnym i odwoławczym przez pełnomocnika; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. 4. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie i domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). 7. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. okazała się zasadna. Okoliczności faktyczne sprawy nie były przedmiotem sporu, który dotyczył interpretacji przepisów procesowych w zakresie obowiązku doręczania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego wydanej na podstawie art. 33 O.p. 8. W stanie faktycznym ustalono, że w dniu 13 grudnia 2016 r. wobec Skarżącej Naczelnik [...] wydał decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2012, 2014 i 2015 roku oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika. Decyzję doręczono bezpośrednio Spółce 22 grudnia 2016 r. Skarżąca, również osobiście wniosła w terminie odwołanie z 4 stycznia 2017 r. Z uwagi na brak formalny odwołania - brak wskazania NIP Spółki - organ wezwał Skarżącą do uzupełnienia odwołania w zakreślonym terminie, pod rygorem pozostawienia środka zaskarżenia bez rozpatrzenia. Wezwanie doręczone zostało również bezpośrednio Spółce 10 lutego 2017 r. Ponieważ braku nie usunięto w terminie, który upłynął 17 lutego 2017 r. (dokonano tego z uchybieniem terminu, w dniu 20 lutego 2017 r.), postanowieniem z 7 kwietnia 2017 r. orzeczono o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania. 9. Niesporna pozostawała okoliczność, że Spółka w dniu 10 stycznia 2017 r. ustanowiła pełnomocnika. W zakresie pełnomocnictwa szczególnego udzielonego adwokatowi K.Z. leżało uprawnienie do reprezentacji Spółki w zakresie kontroli podatkowej w sprawie prawidłowości rozliczenia Spółki z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za lata 2012, 2014 – 2015, postępowania podatkowego w tej sprawie oraz postępowania sądowego w tym zakresie. Pełnomocnictwo złożone zostało do Urzędu Skarbowego [...] i znajduje się w aktach sprawy (k. 176 akt adm.) 10. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 138a § 1, art. 138i § 2, art. 145 § 2 art. 120, art. 169 § 1 i 4 O.p. jak również art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 235 O.p. art. 180 § 1 art. 188, art. 229 i art. 235 O.p. w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Jednak ich istotą było rozstrzygnięcie, czy udzielone pełnomocnictwo adw. K.Z. obejmowało również reprezentację Skarżącej w postępowaniu o zabezpieczenie przewidywanych zobowiązań podatkowych. 11. Sąd pierwszej instancji rozstrzygając o skuteczności doręczenia bezpośrednio Spółce wezwania do uzupełnienia braków formalnych odwołania od decyzji zabezpieczającej wskazał, że w świetle bezspornych okoliczności faktycznych sprawy, istotą rozstrzygnięcia było opowiedzenie się za jednym z poglądów prawnych funkcjonujących w niejednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W tym zakresie Sąd meriti wskazał, że w judykaturze funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym, jeśli w toku postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej podatnik ustanowił pełnomocnika, to jest on również upoważniony do reprezentowania strony w postępowaniu zabezpieczającym podejmowanym w ramach tych postępowań wymiarowych. Z kolei drugi, dominujący kierunek orzecznictwa "bazuje na twierdzeniu o odrębności postępowania zabezpieczającego, co implikuje konieczność, tak jak w przypadku pozostałych postępowań, złożenia odrębnego pełnomocnictwa dla pełnomocnika i wówczas dopiero wtedy doręcza się jemu wszelkie pisma" (str. 10 uzasadnienia). Sąd pierwszej instancji przywołał na potwierdzenie swoich twierdzeń konkretne wyroki sądów administracyjnych i stwierdził, że opowiada się za drugim z zaprezentowanych stanowisk tj. odrębnością postępowania, w którym złożone zostało przedmiotowe pełnomocnictwo dla adwokata oraz postępowania o zabezpieczenie przewidywanego zobowiązania podatkowego na majątku Spółki. Takie stanowisko Sądu, który podzielił linię orzeczniczą, w której opowiedziano się za odrębnością obu postępowań przesądziło o treści rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku. 12. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji co do odrębności postępowania w przedmiocie zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1); Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). 13. Przepis § 2 stanowi zatem wprost o tym, że "zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej", czyli w trakcie tego postępowania, przed wydaniem decyzji określającej (ustalającej) wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość zwrotu podatku. Postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. Zauważyć należy, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 O.p.). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. O pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego świadczy to, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.). 14. Powyższe argumenty były wielokrotnie podstawą wyrażanego w orzecznictwie sądowym stanowiska, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wydawana na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w oparciu o materiały dowodowe w nich zgromadzone przez prowadzący te postępowania organ, wydawana jest w ramach tego postępowania, a nie postępowania odrębnego w stosunku do niego (por. wyroki NSA: z 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1103/14; z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15; z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 628/16 i I FSK 629/14; z 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2337/18; z 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3863/17; z 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 287/18; wszystkie wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 15. Konsekwencją powyższego stanowiska jest obowiązek traktowania pełnomocnika, który ustanowiony został w postępowaniu głównym, jako umocowanego również do reprezentowania podatnika w postępowaniu o zabezpieczenie. 16. Takie stanowisko znajduje oparcie w jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 17 września 2020 r. w sprawie I FSK 1658/17 Sąd postawił tezę, że doręczenie stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie, z uwagi na to, że doręczenie decyzji z uchybieniem tego przepisu skutkuje brakiem wejścia jej do obrotu prawnego po myśli art. 212 O.p. Wnioski takie były wyrazem akceptacji stanowiska, że "pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism na podstawie art. 145 § 2 O.p.". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku. 16. W efekcie za trafny należało uznać zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 138a § 1 i 2 O.p. oraz art. 145 § 2 O.p. a w konsekwencji także art. 169 § 1 i § 4 i art. 120 O.p., polegający na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonego postanowienia Organu pomijało udział ustanowionego przez Spółkę pełnomocnika. Dokonywanie doręczenia bezpośrednio Skarżącej, zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, bez względu na brak bezpośrednich reakcji Spółki, naruszało wskazane przepisy w istotny sposób. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem Organ doręczał korespondencję Skarżącej, z pominięciem pełnomocnika, doręczenia takie – jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - nie były prawnie skuteczne. 17. Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15). 18. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzuty naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz zarzuty procesowe w postaci przepisów wymienionych w pkt I ppkt 2) oraz w pkt II petitum skargi kasacyjnej. Pierwszy ze wskazanych przepisów określa zakres właściwości sądów administracyjnych, co doprecyzowane zostało w § 2; stanowi on, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten nie został naruszony przez Sąd pierwszej instancji albowiem Sąd nie wyszedł poza granice orzekania w nim określone. Skarżąca tym zarzutem podważała brak merytorycznej trafności rozstrzygnięcia, co nie stanowi prawidłowego uzasadnienia jego naruszenia. 19. W sprawie nie były sporne ustalenia faktyczne, stąd szereg zarzutów procesowych odnoszących się do zasad postępowania podatkowego i zasad gromadzenia dowodów nie miało odzwierciedlenia w przebiegu postępowania, w którym strony dzieliła jedynie ocena niespornych okoliczności faktycznych sprawy. Stąd zarzuty w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne. 20. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art 141 § 4 P.p.s.a. odnoszący się do wymogów ustawowych uzasadnienia wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszystkim warunkom przewidzianym w tym przepisie. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej zawiera ono wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, natomiast okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z oceną Sądu nie jest prawidłowym uzasadnieniem dla zarzutu naruszenia tego przepisu. 21. Mając na uwadze powyższą argumentację i uznając, że w sprawie zachodzą warunki do zastosowania art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania za obie instancje orzekł na podstawie art. 200, art. 209 oraz art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit c oraz pkt 2 lit b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz.1800 ze zm.).