III SA/Wa 1784/08

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2008r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. 1. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] września 2007r. M.K. (Skarżący w niniejszej sprawie) wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., która zgodnie z wnioskiem miała być przeksięgowana na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Wniosek Skarżący uzasadnił brakiem podstawy faktycznej i prawnej do wystawienia tytułów wykonawczych, na podstawie których wyegzekwowane zostały zaległości w podatku VAT, mimo iż złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wnioski o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały rozpatrzone przez ten organ. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2007r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego, wskazując, iż wnioski o stwierdzenie nadpłaty zostały rozpatrzone przez naczelników urzędów właściwych ze względu na siedzibę płatników i w wyniku tych decyzji nie została stwierdzona nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Zauważył również, iż w dniu 4 maja 2007r. do urzędu wpłynęło zeznanie podatkowe Skarżącego o wysokości uzyskanego w 2006r. dochodu. W związku z niewykazaniem w zeznaniu podatkowym przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 21 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f."), w dniu [...] lipca 2007r. wszczęto wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2006r., a postanowieniem z dnia [...] lipca 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego za 2006r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w prawidłowej wysokości. Naczelnik Urzędu Skarbowego dodał również, że z uwagi na niezakończenie postępowania podatkowego, nadpłata wynikająca z zeznania podatkowego PIT-36 za 2006r. nie została zwrócona w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"). 3. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącego zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2007r., podzielając w całości stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji. 4. W dniu [...] listopada 2007r. Skarżący wystąpił z kolejnym wnioskiem dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r, która miała być przeksięgowana na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Skarżący wskazał na brak podstawy faktycznej i prawnej do wystawienia tytułów wykonawczych, na podstawie których wyegzekwowane zostały zaległości w podatku VAT w łącznej kwocie 5.109 zł, mimo iż złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wnioski o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały rozpatrzone przez ten organ. Mając na uwadze fakt, że sprawa w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. została już rozstrzygnięta postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2007r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007r. odmówił wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącego z dnia [...] listopada 2007r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. 5. W dniu [...] stycznia 2008r. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając skarżonemu postanowieniu rażące naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie prawa procesowego, w szczególności błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 120 i art. 72 w związku z art. 73, art. 207 i art. 165a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] marca 2008r. zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2007r. utrzymał w mocy uwzględniając okoliczność, iż sprawa w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. została już rozstrzygnięta postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2007r., utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia [...] lutego 2008r. 6. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2007r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł wyegzekwowanej w dniu [...] lipca 2007r. bezpodstawnie z rachunku wnioskodawcy oraz o zwrot części powyższej nadpłaty w wysokości 383,00 zł z tytułu nienależnie pobranego przez organ pobranego podatku od towarów i usług w ramach bezpodstawnej egzekucji kwoty [...] zł wraz z oprocentowaniem tej kwoty pomniejszonej zgodnie z wnioskiem z dnia [...] grudnia 2007r. o kwotę 798,00 zł Skarżący, w oparciu o treść art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 1 oraz w związku z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zakwestionował legalność wyegzekwowania kwot wynikających z tytułów wykonawczych: nr [...] – podatek VAT za sierpień 2006r., nr [...] – podatek VAT za wrzesień 2006r., nr [...] – podatek VAT za listopad 2006r., i nr [...] – podatek VAT za grudzień 2006r., tj. należności na łączną kwotę [...] zł. Zdaniem Skarżącego organ wyegzekwował z rachunku bankowego w dniu [...] lipca 2007r. bezpodstawnie kwotę [...] zł. W tym zakresie Skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty kwoty [...] zł i jej zwrot. Wniósł także o zaliczenie kwoty 383,00 zł na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. z tytułu złożonej deklaracji VAT-7. Skarżący wskazał również na brak podstawy faktycznej i prawnej do wystawienia tytułów wykonawczych, na podstawie których wyegzekwowane zostały zaległości w podatku VAT w łącznej kwocie [...] zł, mimo iż złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wnioski o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały rozpatrzone przez ten organ. W ocenie Skarżącego, przed wydaniem rozstrzygnięcia o istnieniu nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaliczenia wymienionych kwot i terminów zobowiązań w podatku VAT, nie zachodziły przesłanki wszczęcia i wykonania czynności egzekucyjnych, albowiem istnienie nadpłaty i wniosek o jej zaliczenie na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. 7. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek Skarżącego z dnia [...] grudnia 2007r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...] zł wskazując, iż sprawa w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. była już przedmiotem rozstrzygnięć organu podatkowego pierwszej instancji. 7. W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji Skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie prawa procesowego, w szczególności błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 120 i art. 72 w związku z art. 73, art. 207 i art. 165a Ordynacji podatkowej. 8. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, wskazał na treść art. 165 i art. 165a Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że stosowanie przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej służyć ma realizacji zasad ekonomiki procesowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jeżeli bowiem, już w momencie wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek strony można stwierdzić, że sprawa podlegać będzie umorzeniu na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, to mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Odnosząc się do przesłanek odmowy wszczęcia postępowania przewidzianych w art. 165a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podkreślił, że sprawa w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...] zł była już przedmiotem rozstrzygnięć organu podatkowego pierwszej instancji, zaś wydanie ponownego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie zaprzeczałoby zasadzie trwałości orzeczeń ostatecznych, ustanowionej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zauważył również, iż pierwsze z rozstrzygnięć Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. we wskazanej przez Skarżącego kwocie, utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowe z dnia [...] lutego 2008r., zostało poddane kontroli sądowej poprzez wniesienie przez Skarżącego skargi na decyzję organu drugiej instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że organ pierwszej instancji, wydając postanowienie z dnia [...] stycznia 2008r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., nie naruszył przepisów prawa podatkowego. 9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o stwierdzenie wydania postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z naruszeniem prawa, ewentualnie o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz wszczęcie postępowania na wniosek Skarżącego z dnia [...] grudnia 2007r., ewentualnie o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości na podstawie stwierdzenia naruszenia prawa dającego postawę do wznowienia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz - o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego rozeznania stanu faktycznego; - art. 76 i art. 76a w związku z art. 165 § 1 i art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie istnienia kwoty nadpłaty 12.055,00 zł na dzień 8 stycznia 2008r., tj. dzień odmowy wszczęcia postępowania przez organ pierwszej instancji; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich i niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu dowodów, jakimi były zeznania podatkowe PIT-36 za 2006r. oraz treść uzasadnienia wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawach III SA/Wa 4304/06 oraz III SA/Wa 4187/06; - art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonych postanowień. 10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek powody uchylenia zaskarżonego orzeczenia są inne niż zarzuty podniesione przez Stronę. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest na podstawie kryterium legalności. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie organu instancji odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek Skarżącego z dnia [...] grudnia 2007r. Organy podatkowe, odmawiając wszczęcia postępowania, uznały, iż wniosek Skarżącego ten dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Stwierdziły także, że sprawa w powyższym zakresie była już przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych. Wobec powyższego wydanie ponownego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie zaprzeczałoby zasadzie trwałości orzeczeń ostatecznych, ustanowionej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze postanowienia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz treść wniosku Skarżącego Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe, przed wydaniem orzeczenia, winny były wyjaśnić jaka była rzeczywista intencja Wnioskodawcy. Z treści wniosku nie wynika bowiem wprost by intencją Skarżącego było domaganie się stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Skarżący domagał się stwierdzenia nadpłaty w zakresie wyegzekwowanej kwoty nie wskazując o nadpłatę w jakim zobowiązaniu chodzi. Żądał także m.in. zwrotu części nadpłaty w wysokości 383,00 zł z tytułu nienależnie pobranego podatku od towarów i usług w ramach bezpodstawnej egzekucji kwoty [...] zł wraz z oprocentowaniem tej kwoty pomniejszonej zgodnie z wnioskiem z dnia [...] grudnia 2007r. o kwotę 798,00 zł. Tak sformułowany wniosek budzi istotne wątpliwości co do treści żądania Strony. Wskazać należy, że o tym, jaki charakter ma pismo, decyduje strona. Jeśli charakter pisma budzi wątpliwości, organ administracji ma obowiązek wyjaśnić rzeczywistą wolę strony. To czego domaga się podatnik nie zawsze musi mieć postać procesowo poprawnie sformułowanych wniosków. Jeżeli treść pisma skierowanego do organu podatkowego budzi wątpliwości co do rzeczywistych intencji autora wniosku o wszczęcie postępowania, to organ podatkowy obowiązany był zwrócić się do wnioskodawcy w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie dokonywać dowolnej interpretacji pisma Skarżącego. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że "ominięcie tego etapu postępowania i niewezwanie do usunięcia braku formalnego stanowi istotne naruszenie prawa procesowego, a w szczególności (...) zasady należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków (por. wyrok NSA z 9 listopada 2006r., sygn. akt I OSK 6/06, Lex nr 293175). Niewyjaśnienie wyżej wymienionych kwestii przed organem pierwszej instancji oraz nie dostrzeżenie tej wadliwości w postępowaniu przed organem odwoławczym skutkować musiało uwzględnieniem skargi strony, aczkolwiek z innych powodów, niż w niej podniesione. Sąd uznał bowiem, że przed organami obu instancji doszło do naruszenie wyżej wymienionych przepisów postępowania i to w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd stwierdza ponadto, że w związku z tym, że przed organami podatkowymi nie ustalono rzeczywistych intencji składającego wniosek przedwczesne i niemożliwe jest ustosunkowanie się do zarzutów co do istoty sprawy zawartych w skardze. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie oraz treść art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. wydał orzeczenie z punktu pierwszego sentencji. Orzeczenie z punktu drugiego ma swoje uzasadnienie w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a.