I SA/Bk 544/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji o odmowie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. i umorzenie postępowania w sprawie oddala skargę UZASADNIENIE Pani J. S. (dalej powoływana jako Skarżąca) w dniu [...] stycznia 2017 r., działając za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła wniosek o zwrot podatku dochodowego za 2015 r. w kwocie 2.290,00 zł, pobranego od wypłaconej jej emerytury. Uzasadniając swój wniosek Skarżąca powołała się na trudną sytuację materialną i zły stan zdrowia. Wskazała, że od 28 lat mieszka w USA, od ponad 12 lat nie pracuje ze względu na zły stan zdrowia i od tego czasu mieszka w Domu Pomocy. W 2015 r. otrzymała z Polski emeryturę w wysokości 1.312,04 zł miesięcznie. Z chwilą uzyskania emerytury ponosiła wydatki związane z pobytem w Domu Pomocy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] odmówił Skarżącej zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 2.290 zł pobranego przez płatnika, z tytułu wypłaconej emerytury w Polsce. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że niewątpliwie sytuacja życiowa, zdrowotna i finansowa podatniczki jest trudna, jednakże przepisy prawa podatkowego nie przewidują instytucji zwrotu pobranego przez płatnika podatku, w związku z czym należało wydać decyzję odmawiającą zwrotu. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła, iż na podstawie przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych za osoby zobowiązane do płacenia podatku dochodowego uznaje się "osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium RP (art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f. oraz ppkt. 1a ust. 2) "gdy ta osoba przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni". Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, do obu wyżej cytowanych przepisów sytuacja Skarżącej nie ma zastosowania, ponieważ nie zamieszkuje ona na terytorium RP od 28 lat oraz nie zamierza wrócić. Skarżąca podkreśliła, że wypłacona jej emerytura w Polsce jest bardzo niska, a w szczególności, gdy trzeba za nią przeżyć w USA, gdzie minimum egzystencji to 950,00 USD. Wskazała ponadto, że emeryturę powinna otrzymywać od 14 czerwca 2014 r., jednakże na "skutek opieszałości organów uprawnionych do wydawania zaświadczeń o zatrudnieniu i wynagrodzeniu poniosła stratę finansową w wysokości 7.000 zł (tę kwotę byłby zobowiązany organ emerytalny do wyasygnowania na rzecz Skarżącej). W ocenie Skarżącej zwrot podatku byłby rekompensatą, w pewnym sensie dokonałby się akt sprawiedliwości społecznej, twierdząc, iż "obecny rząd wygłosił tezę, że nieważne jest prawo, a ważna jest sprawiedliwość", a przepisy prawa przyznają jej takie uprawnienia. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r., Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Organ wskazał, że w świetle obowiązujących przepisów Skarżąca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a zatem dochód osiągany na terytorium RP z tytułu wypłacanej w 2015 r. emerytury będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem postanowień umowy zawartej między Rządem RP a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej 8 października 1974 r. (Dz. U. Z 1976 r. Nr 31, poz. 178). Przepis art. 5 ust. 2 tej umowy stanowi, że osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie może być opodatkowana przez drugie umawiające się państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego umawiającego się państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie. W związku z powyższym, w konsekwencji opodatkowania w Polsce emerytury, ZUS Oddział w B. jako płatnik był zobowiązany na podstawie art. 34 ust. 1 u.p.d.o.f. pobrać podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. od emerytury wypłaconej Skarżącej. Tym samym zarzut niezasadnego pobierania podatku w Polsce był bezzasadny. Organ zwrócił również uwagę, że zarówno przepisy ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają uregulowań w zakresie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych. Skoro polskie przepisy prawa podatkowego nie przewidują instytucji zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych, należało stwierdzić, iż zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie w sprawie, która nie może być przedmiotem postępowania podatkowego. W tej sytuacji zaskarżoną decyzję organu I instancji należało uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Na powyższą decyzję Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wskazując na niezasadne pobierania od wypłacanej jej emerytury podatku dochodowego. W skardze podkreślono, że przyczyną złożenia wniosku o zwrot podatku było pouczenie zawarte w decyzji ZUS o waloryzacji emerytury, a odnoszące się do osób mieszkających za granicą dotyczące analizy wysokości pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych i możliwości dokonania korekty za okres 5 lat. W związku z tym, iż zeznanie podatkowe PIT-37 uniemożliwia dokonanie takiej korekty Skarżąca złożyła pisemny wniosek. W ocenie pełnomocnika strony stwierdzenie w decyzji, iż "przepisy ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają uregulowań w zakresie zwrotu podatku dochodowego" mija się z rzeczywistością, gdyż pobrany podatek dochodowy zwracany jest osobom wychowującym dzieci w postaci ulgi na dziecko. Wskazano, że skoro podatek może być zwracany jednej grupie społecznej czyli rodzicom to należy się również emerytom, która to grupa społeczna łącznie z rencistami znajduje się obecnie "na samym dole drabiny podatkowej". Dodała, iż nadal istnieją zwroty ulgi inwestycyjnej z poprzednich lat czy też zwrot podatku VAT na niektóre materiały budowlane. Autor skargi wskazał ponadto, że z uwagi iż kwota wolna od podatku w USA wynosi 10 tys. USD większość emerytów i rencistów nie płaci podatku dochodowego. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, polskie przepisy podatkowe są niezsychronizowane, co pozwala aparatowi skarbowemu prowadzić agresywną politykę fiskalną. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że w świetle obowiązujących przepisów ulga na dzieci podlega na odliczeniu określonej kwoty od podatku. W sytuacji, gdy po zastosowaniu tego odliczenia podatek należny jest w niższej wysokości niż pobrane przez płatnika zaliczki na ten podatek, różnica stanowi nadpłatę, podlegającą zwrotowi dla podatnika. Zwrot podatku nie jest tożsamy ze zwrotem nadpłaty, gdyż są to dwie odrębne instytucje. Nie można zatem mówić o naruszeniu zasady równości wobec prawa czy zasady sprawiedliwości społecznej. W piśmie procesowym z dnia 23 października 2017 r., profesjonalny pełnomocnik Skarżącej, ustanowiony w ramach prawa pomocy, wskazując na uzupełnienie skargi, zarzucił naruszenie: – art. 75 § 1 o.p. w związku z art. 165 § 1 o.p. poprzez zaniechanie wszczęcia przez organ I instancji postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.; – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. z powodu niezasadnego uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie w sytuacji, gdy nie zachodziły przesłanki do umorzenia tego postępowania; – art. 124 i art. 210 § 1 i 4 w związku z art. 235 o.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób zrozumiały i przekonywający podstawy prawnej decyzji o umorzeniu postępowania przez organ odwoławczy. Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu I instancji oraz przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie oceniły złożony przez pełnomocnika Skarżącej wniosek z dnia [...] stycznia 2017 r. o zwrot podatku za 2015 r. w wysokości 2290 zł pobranego od wypłaconej Skarżącej emerytury w Polsce. Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że obowiązujące przepisy o.p., jak również u.p.d.o.f. nie przewidują możliwości zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych dlatego też, należało uchylić decyzję organu I instancji o odnowie zwrotu oraz umorzyć toczące się postępowanie jako bezprzedmiotowe. Z kolei zdaniem strony skarżącej, co wynika z uzupełnienia skargi, organ powinien był potraktować ww. wniosek jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty i rozpoznać go merytorycznie. W ocenie Sądu, rację w powyższym sporze należy przyznać organom podatkowym. Podkreślić przede wszystkim należy, że stosownie do art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Odzwierciedleniem powyższej zasady w postępowaniu podatkowym jest art. 120 o.p., wskazujący, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższe przepisy, wprowadzające zasadę legalizmu i praworządności w czynnościach podejmowanych przez organy oznaczają, że organy podatkowe – podejmując rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej – powinny mieć na uwadze zarówno przepisy prawa materialnego, jak też regulacje procesowe. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą podejmować jakichkolwiek działań, których nie przewidują przepisy, czy to materialnego czy też procesowego prawa podatkowego. Stosownie do art. 165 § 1 o.p. postępowanie podatkowe jest wszczynane na żądanie strony lub z urzędu. Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania – art. 165a § 1 o.p. W doktrynie wskazuje się również, że jeżeli pomimo istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania organ podatkowy dokona wszczęcia takiego postępowania, to stwierdzając następnie bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w jego toku, powinien je umorzyć na podstawie art. 208 o.p. (zob. A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, cz. 1, "Casus" 2008, nr 2, s. 41.). Podobnie powinien postąpić organ podatkowy, jeżeli dopiero w toku postępowania ustali, że jest ono bezprzedmiotowe. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik Skarżącej wystąpiła z wnioskiem "o zwrot podatku za 2015 r. w wysokości 2290 zł pobranego od wypłaconej Skarżącej emerytury w Polsce". Tym samym treść powyższego pisma zakreśliła zakres żądania Skarżącej, do którego winien był się ustosunkować organ podatkowy. Nie można przy tym zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącej, że w powyższym zakresie mieliśmy do czynienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 75 § 1 o.p. Treść żądania pełnomocnika Skarżącej była jasna i precyzyjna, dlatego też obowiązkiem organów, w świetle art. 120 o.p. było ustosunkowanie się w powyższego żądania. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej, treść żądania nie pozostawiała jakichkolwiek wątpliwości, że jej wolą był zwrot pobranego podatku w związku z wypłaconą w 2015 r. emeryturą. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wystąpiła o zwrot podatku za 2015 r., dlatego też nie można było, jak sugeruje to pełnomocnik Skarżącej, potraktować tego wniosku jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Skarżąca nie twierdziła przy tym, że zapłaciła podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Domagała się natomiast jego zwrotu ze względu na swoją trudną sytuację materialną i zły stan zdrowia. Tym samym, w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 169 § 1 o.p. regulującego tryb usuwania braków formalnych wniosku, czy też jego doprecyzowania. Nie ulega wątpliwości Sądu, że zarówno przepisy u.p.d.o.f., jak również przepisy o.p. nie regulują kwestii zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych. Owszem, podatek dochodowy pobrany przez płatnika w wysokości wyższej od należnej, może być zwrócony podatnikowi, jednakże w tym zakresie wymagany jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tymże podatku, którego Skarżąca nie złożyła. Tym samym brak jest przepisów prawa, które stanowiłyby o możliwości rozpoznania wniosku takiego jak złożyła Skarżąca, przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego. Powyższe powinno skutkować wydaniem przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie art. 165a § 1 o.p. Tak w przedmiotowej sprawie się nie stało, co niewątpliwie było błędem organu I instancji. Powyższy błąd dostrzegł jednak organ odwoławczy, korygując go w ten sposób, że uchylił nieprawidłowo wydaną decyzję przez organ I instancji odnawiającą zwrotu podatku i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie jako bezprzedmiotowe. Niewątpliwie prowadzenie postępowania podatkowego, mimo braku ku temu przesłanek w przepisach prawa, stanowi o bezprzedmiotowości takiego postępowania, co powinno skutkować jego umorzeniem na podstawie art. 208 § 1 o.p. W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać zarzuty pełnomocnika Skarżącej dotyczące naruszenia art. 75 § 1 w zw. z art. 165 § 1 czy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepisy o.p., uznając że skoro żądanie Skarżącej nie mogło być rozpatrzone w trybie postępowania podatkowego, jedyną możliwością zakończenia błędnie prowadzonego postępowania było uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem Sądu nie daje podstaw do uwzględnienia skargi zarzut naruszenia art. 124 i art. 210 § 1 i 4 o.p. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, dlaczego podjął takie, a nie inne rozstrzygniecie. Odniósł się również – w pełni prawidłowo - do zarzutów odwołania odnośnie podlegania przez Skarżącą obowiązkowi podatkowemu od osiąganej na terytorium RP emerytury. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że uzasadnienie decyzji w zakresie występowania w sprawie bezprzedmiotowości postępowania w rozumieniu art. 208 § 1 o.p. jest dość lakoniczne, jednak naruszenie zasad postępowania w tym zakresie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Podjęte przez organ odwoławczy działanie miało bowiem umocowanie w przepisach prawa, a rozstrzygnięcie w sprawie zostało wydane w oparciu o prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Organ wyjaśnił, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują instytucji zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych, stąd złożony wniosek nie mógł zostać poddany ocenie w ramach postępowania podatkowego. Ustosunkowując się do zarzutów przedstawionych przez Skarżącą w skardze, w szczególności dotyczących nieistnienia obowiązku zapłaty podatku dochodowego od emerytury otrzymywanej w Polsce a wypłacanej w USA, stwierdzić należało, że nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Z kolei stosownie do przepisów art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., osoby fizyczne, które nie mają na terytorium RP miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu od dochodów osiąganych na terytorium RP (ograniczony obowiązek podatkowy). Skarżąca nie ma miejsca zamieszkania na obszarze Polski, jednakże uzyskuje przychody z tytułu emerytury na terytorium Polski, dlatego też ciąży na niej obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., z uwzględnieniem postanowień umowy zawartej między Rządem RP a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178). Umowa ta nie przewiduje, aby w sytuacji takiej w jakiej znalazła się Skarżąca, nie miała ona obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, dlatego też organ ZUS, działając jako płatnik, zasadnie potrącił od wypłaconej w 2015 r. emerytury zaliczki na podatek w łącznej kwocie 2290 zł. Na powyższą ocenę nie mogą mieć wpływu okoliczności związane ze stanem zdrowia Skarżącej, jej trudną sytuacją majątkową, czy też wysokością minimum egzystencji w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Stwierdzić zatem należało, że pomimo, iż wynik przeprowadzonego postępowania nie jest zgodny z oczekiwaniami Skarżącej, nie może to oznaczać, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.