I FSK 2294/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 193/18 w sprawie ze skargi "K." s.c. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2017 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.486.2017.1.AKR w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia umorzyć postępowanie kasacyjne. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 193/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "K" s.c. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 4.1. W piśmie z dnia 21 listopada 2022 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że spółka została rozwiązana, ale w jego ocenie nie ma to znaczenia dla sprawy, gdyż spółka cywilna jako umowa łącząca wspólników nie ma zdolności sądowej. Zdolność sądową mają wspólnicy, którzy w dalszym ciągu popierają skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zgodnie z art. 161 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy skarżący skutecznie cofnął skargę; w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania; gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego "z innych przyczyn", w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., mamy do czynienia wówczas, gdy w toku tego postępowania, a przed wydaniem wyroku wystąpią zdarzenia, w następstwie których przestanie istnieć sprawa sądowoadministracyjna, tj. nastąpi brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego skutkujący tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Chodzi przy tym o przeszkodę mającą charakter trwały, uniemożliwiającą prowadzenie dalszego postępowania w sprawie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2019 r., II OSK 2728/17). Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. W okolicznościach sprawy rozważenia wymaga, czy w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej, która była zarówno wnioskodawcą w postępowaniu interpretacyjnym, jak i stroną w postępowaniu sądowoadministracyjnym, mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego z przyczyn podmiotowych. W pierwszej kolejności wymaga zaznaczenia, że okoliczność rozwiązania spółki cywilnej nie budzi wątpliwości - potwierdzają ją dane z publicznych rejestrów (wykreślenie z dniem 6 maja 2022 r. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej wpisów dotyczących działalności pod firmą "K." s.c.) oraz informacja przekazana przez pełnomocnika skarżącej. Do rozwiązania spółki cywilnej doszło w toku niniejszego postępowania kasacyjnego. W świetle art. 32 p.p.s.a. stronami w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej są skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Zdolność występowania w charakterze strony (zdolność sądową) mają osoby fizyczne, osoby prawne, organ administracji publicznej (art. 25 § 1 p.p.s.a.), państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz organizacje społeczne nieposiadające osobowości prawnej (art. 25 § 2 p.p.s.a.), inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień lub skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (art. 25 § 3 p.p.s.a.) oraz organizacje społeczne, choćby nie posiadały osobowości prawnej, w zakresie ich statutowej działalności w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób (art. 25 § 4 p.p.s.a.). Osoby fizyczne mające pełną zdolność do czynności prawnych, osoby prawne oraz organizacje społeczne i jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 25, mają zdolność procesową (art. 26 p.p.s.a.). Sąd administracyjny, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, zobligowany jest z urzędu na każdym etapie postępowania oceniać wymogi posiadania przez stronę postępowania zdolności sądowej oraz zdolności procesowej (art. 25 oraz art. 26 w zw. z art. 193 w zw. z art. 58 § 1 pkt 5 i art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Wobec podmiotu, który przestał istnieć, nie może zostać wydane rozstrzygnięcie merytoryczne (co do istoty sprawy), a jedynie formalne. Z pisma z dnia 21 listopada 2022 r. wynika, że w ocenie pełnomocnika to wspólnicy spółki cywilnej są stroną w sprawie, nie sama spółka, która - jako umowa łącząca wspólników - nie ma zdolności sądowej. Stanowisko to nie może zostać podzielone. Podmiotowość prawnopodatkowa spółki cywilnej na gruncie regulacji dotyczących różnych podatków była przedmiotem rozważań w wielu orzeczeniach, w tym Trybunału Konstytucyjnego oraz składów poszerzonych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. uchwała NSA z dnia: 14 marca 2005 r., FPS 1/04; 14 grudnia 2015 r., I GPS 1/15; 30 stycznia 2017 r., I FPS 5/16; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., P 80/08). Obecnie za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać pogląd, że na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług spółka cywilna jest podatnikiem tego podatku (art. 15 ust. 1). Co więcej, status skarżącej spółki cywilnej jako podatnika VAT nie był dotychczas w sprawie kwestionowany - to spółka była podmiotem, który wystąpił w sprawie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, to na rzecz spółki cywilnej wydana też została zaskarżona interpretacja. Spółka wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wobec spółki został wydany wyrok w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 193/18. Uznania spółki cywilnej (a nie wspólników tej spółki) za stronę czy to postępowania interpretacyjnego, czy to postępowania przed sądem pierwszej instancji nie kwestionował pełnomocnik we wniesionej w sprawie skardze kasacyjnej. Stąd tylko dla porządku należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy stroną postępowania interpretacyjnego w zakresie podatku od towarów i usług może być spółka cywilna, w konsekwencji to ten właśnie podmiot wyposażony jest w zdolność sądową, zgodnie z art. 25 § 3 p.p.s.a. Bez znaczenia dla powyższej konstatacji jest brak podmiotowości prawnej spółki cywilnej w prawie cywilnym. Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość prawnopodatkową, a tym samym traci ona również zdolność do bycia stroną w postępowaniu interpretacyjnym prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej, jak również zdolność sądową na gruncie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro przestała istnieć spółka cywilna, to tym samym przestał istnieć podmiot, wobec którego mogłoby zostać wydane rozstrzygnięcie merytoryczne - czy to sądu, czy organu interpretacyjnego. Byli wspólnicy spółki cywilnej nie mogą przy tym skutecznie wstąpić w jej miejsce w postępowaniu, nie są bowiem następcami prawnymi spółki cywilnej (na gruncie Ordynacji podatkowej wspólnicy spółki cywilnej mają status osoby trzeciej - por. art. 115). Wskazać także należy, że przedmiotem sprawy jest indywidualna interpretacja podatkowa, którą to instytucję regulują przepisy Rozdziału 1a Działu III Ordynacji podatkowej. Jej istota polega na tym, że w sytuacji, w której podatnik na tle konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego ma wątpliwości co do wykładni danego przepisu prawa może złożyć do organu podatkowego wniosek o wydanie w jego sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Organ podatkowy, wydając interpretację, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez podmiot wnoszący o wydanie interpretacji indywidualnej (art. 14c Ordynacji podatkowej). Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Warto też zaznaczyć, że nie ma przeszkód, by w razie potrzeby były wspólnik spółki cywilnej - np. jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą - wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej analogicznego zagadnienia, jak opisane we wniosku złożonym w sprawie przez spółkę. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie eliminacji uległ jeden z podstawowych warunków prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego, a mianowicie przestała istnieć strona tego postępowania w trakcie jego trwania, na etapie instancyjnej kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji, wobec czego postępowanie kasacyjne stało się bezprzedmiotowe z innych przyczyn, obligujących Sąd do umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. - umorzył postępowanie kasacyjne. Nie orzeczono zwrotu kosztów postępowania na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w związku z tym, że umorzenie postępowania ze względu na utratę przez stronę zdolności sądowej nie znajduje się w katalogu orzeczeń wymienionych w art. 209 p.p.s.a. Sylwester Marciniak Jan Rudowski Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA ----------------------- 3