I FSK 517/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 23 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 902/17 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. [...] S.A. w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 902/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a." uchylił, zaskarżoną przez G. [...] S.A. w P., interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 sierpnia 2017 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka, w złożonym wniosku o interpretację indywidualną, zadała pytanie dotyczące statusu prawnego zarządzającego – J. J. jako podatnika podatku od towarów. Spółka podała, że zawarła z Zarządzającym, powołanym do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki "Umowę menadżerską", tj. "umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki". Zarządzający jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, nie jest zarejestrowany jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w CEIDG, nie dokonał rejestracji jako czynny albo zwolniony podatnik podatku od towarów i usług. Spółka jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 poz. 1202). We wniosku przedstawiono postanowienia umowy zawartej między Spółką a Zarządzającym. Ponadto wskazano, że usługi wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy są wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych podatkiem od towarów i usług, a więc dających prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości uzależnionej od proporcji obliczanej zgodnie z art. 90 oraz 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.) zwanej dalej: "u.p.t.u.". W kontekście przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania: - Czy w zakresie czynności wykonywanych na podstawie Umowy, Zarządzający działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym czy wykonywane przez niego czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? - W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, tj. Zarządzający zostanie uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., czy Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Zarządzającego na udokumentowanie czynności wykonywanych na podstawie Umowy? W ocenie Spółki, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie Umowy, Zarządzający nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym wykonywane przez niego czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w odniesieniu do drugiego pytania Spółka uznała, że w przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca wówczas będzie ona miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzającego. W zaskarżonej interpretacji z 29 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie obydwu postawionych pytań jest nieprawidłowe. Zdaniem organu czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie organu podatkowego stosunek prawny łączący Zarządzającego ze Spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Odnosząc się do drugiego z postawionych we wniosku pytań organ wywiódł, że w sytuacji, gdy ponoszone wydatki są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z tego podatku prawo to nie przysługuje. W przypadku zaś, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Spółka jest obowiązana do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Spółka, nie zgadzając się z wydanym wobec niej rozstrzygnięciem, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaskarżona interpretacja jest niezgodna z prawem i podlega uchyleniu. Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA stwierdził, że z przedstawionych we wniosku postanowień umownych wynika, że spełnione są wszystkie elementy wskazujące na to, że działalność Zarządzającego w ramach umowy nie jest wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. W ocenie Sądu pierwszej instancji działalność Zarządzającego: (1) jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, na której rzecz jest prowadzona, (2) nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy (Zarządzającego), (3) nie powoduje odpowiedzialności kontraktowej usługodawcy (Zarządzającego) wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością oraz wbrew twierdzeniom organu Zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywaniem usługi w sposób charakterystyczny dla samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na względzie powyższe Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że zaskarżona interpretacja została wydana wskutek wadliwego zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 P.p.s.a. naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 146 § 1 z zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ich wadliwe zastosowanie prowadzące do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji prawa, opierając orzeczenie na wadliwym odczytaniu rzeczywistej treści stosunku prawnego łączącego Zarządcę ze Spółką poprzez uznanie, że umowa o świadczenie usług zarządzania nie jest wykonywana w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.; - art. 146 § 1 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), zwana dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. a także naruszeniem prawa procesowego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasady ochrony zaufania przez organ, a w rezultacie nieuzasadnione było jej uchylenie; - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji okoliczności w niniejszej sprawie, z której jednoznacznie wynika, że zgodnie z zapisami umowy Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy a odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki określonej przepisami statutu Spółki, ustawy – Kodeks handlowy oraz innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa; - art. 146 § 1 i art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie w części zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy interpretacja prawa nie naruszała; 2. prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 i art. 5 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny, że działalność Zarządzającego w ramach umowy menadżerskiej ze Spółką nie jest wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, podczas gdy w okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, że Zarządzający wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. bowiem w niniejszej sprawie nie występują wszystkie przesłanki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. a tym samym z tytułu zawartej umowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, na podstawie art. 188 P.p.s.a.; - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; - rozpoznanie sprawy na rozprawie; - zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki – doradca podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. Przed przystąpieniem do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać, że sprawa ta, na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 r. poz.1842) w związku z zarządzeniem nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, skierowana została do rozpoznania na posiedzenie niejawne. Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w odniesieniu do wymienionej w tym przepisie przesłanki "odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich", na które to naruszenie trafnie powołano się w skardze kasacyjnej. W konsekwencji Sąd ten błędnie także uznał, że w przedstawionych przez Skarżącą we wniosku okolicznościach faktycznych zostały spełnione wszystkie trzy wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przesłanki warunkujące wyłączenie uznania danych czynności za wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1 tego artykułu. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2017 r., poz.1971 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Bezspornym jest, że w świetle powyższego przepisu za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ: 1) wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona; 2) nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy; 3) nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Powyższe przesłanki wyłączenia danej czynności z zakresu samodzielnej działalności gospodarczej Sąd pierwszej instancji wywiódł zasadnie powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 oraz wyrok z 22 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1014/15 (opubl. CBOSA). Nie budzi również wątpliwości, że wszystkie trzy przywołane przesłanki muszą zaistnieć łącznie, aby ziściło się wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Tym samym nie spełnienie jednego z tych warunków uniemożliwia zakwalifikowanie danych czynności za wyłączone z grupy zaliczanej do czynności wykonywanych poza samodzielną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zgodzić się należało z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w zakresie dotyczącym sposobu identyfikowania ziszczenia się przesłanki stanowiącej o odpowiedzialności za wykonanie czynności wobec osób trzecich. WSA oceniając tę przesłankę wskazał § 5 Umowy, określający odpowiedzialność Zarządzającego wobec Spółki i osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego, która to odpowiedzialność jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej przez Zarządzającego jako członka zarządu Spółki. Z tego postanowienia umownego wywiódł, że "Zarządzający ponosi odpowiedzialność ex contractu tylko w ramach łączącego go stosunku umownego ze Spółką. Wobec podmiotów trzecich Zarządzający może ponosić wyłącznie odpowiedzialność ex delicto, na ogólnych podstawach, czyli w myśl art. 415 bądź art. 416 ustawy Kodeks cywilny". Sąd pierwszej instancji powołał się następnie na argumentację przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt. I FSK 1645/11 opartą na przepisach Kodeksu spółek handlowych, że spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Pogląd wyrażony w powyższym wyroku nie znalazł jednak akceptacji w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13, z 22 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1014/15, z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 83/15, z 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 927/16, opubl. CBOSA). Z poglądem tym nie zgadza się również Skład orzekający w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług status menadżera jako podatnika tego podatku nie jest bowiem warunkowany pełnieniem przez niego funkcji członka zarządu spółki. Dlatego też sposób ukształtowania w Kodeksie spółek handlowych odpowiedzialności spółek za działania i zaniechania członków ich zarządów nie może determinować oceny odpowiedzialności menadżera (Zarządzającego) na potrzeby ustalenia, czy czynności wykonywane przez niego na podstawie umowy menadżerskiej stanowią działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak to przyjęto we wskazanych wyżej wyrokach, oceniając czy menadżer jest, czy też nie jest, podatnikiem podatku od towarów i usług, należy pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przeanalizować postanowienia kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy oparty na tym kontrakcie stosunek łączący menadżera i spółkę ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej. W ocenie tej należy mieć na uwadze odrębność organizacyjno-prawnego stosunku członka zarządu spółki oraz stosunku wynikającego z zawartego kontraktu. Ta właśnie odrębność niezasadnym czyni dokonywanie oceny obu tych stosunków z uwzględnieniem regulacji odnoszących się tylko do jednego z nich, tj. do stosunku organizacyjno-prawnego. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko autora skargi kasacyjnej w kwestii podkreślenia znaczenia postanowień umowy menadżerskiej oraz w zakresie w jakim zarzucał Sądowi pierwszej instancji, iż ten analizując odpowiedzialność Zarządzającego za czynności wykonywane w ramach Umowy oparł się wyłącznie na przepisach Kodeksu spółek handlowych i Kodeksu cywilnego. W konsekwencji prawidłowo również autor środka zaskarżenia przyjął, że w zakresie przesłanki odpowiedzialności menadżera (zarządzającego) wobec osób trzecich Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przesłanka ta będzie bowiem spełniona w sytuacji, gdy zgodnie z postanowieniami stosownej umowy (np. kontraktu menadżerskiego), a nie na podstawie przepisów o spółkach handlowych, odpowiedzialność spoczywa na spółce, nie leży natomiast po stronie faktycznego wykonawcy (menadżera), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Istotne także pozostaje to, że z wniosku w wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że łącząca Spółkę i Zarządzającego "umowa o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki" w § 5 kształtuje odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich w sposób taki, jak opisany wyżej. W paragrafie tym jednoznacznie zapisano, że niezależnie od odpowiedzialności obciążającej go jako członka zarządu, Zarządzający ponosi odpowiedzialność nie tylko wobec Spółki, ale też wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania wynikających z tej umowy obowiązków Zarządzającego. Wbrew temu co podnosi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Sąd pierwszej instancji nie zignorował tego zapisu Umowy. Jednakże w sposób nieuprawniony, wbrew jego treści, zapis ten odczytał jako kreujący odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich ex delicto (art. 415 i 416 Kodeksu cywilnego). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro zgodnie z Umową to Zarządzający, a nie Spółka, ponosi wobec osób trzecich odpowiedzialność za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną przez Zarządzającego działalnością, to nie było podstaw, aby wbrew tej okoliczności przyjąć – co uczynił Sąd pierwszej instancji – że to Spółka ponosi odpowiedzialność za działania Zarządzającego objęte Umową. Dodać należy, że na ocenę tę nie może wpłynąć okoliczność, że w § 5 ust. 3 Umowy Spółka zobowiązała się objąć Zarządzającego ubezpieczeniem w zakresie odpowiedzialności cywilnej Dyrektorów i Członków Zarządu Spółki Kapitałowej. Ubezpieczonym jest bowiem Zarządzający, chroniony w ten sposób przed skutkami swojej odpowiedzialności. Odnosząc się z kolei do drugiej z przesłanek autor skargi kasacyjnej podważa stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym działalność Zarządzającego wykonywana na podstawie Umowy nie stwarza dla niego ryzyka ekonomicznego. Istnienie tego ryzyka po stronie Zarządzającego autor skargi kasacyjnej wywodzi z okoliczności, że menadżer odpowiada za wykonywane przez siebie usługi także wobec podmiotów trzecich i ponosi ryzyko braku wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach, a ponadto w Umowie obok wynagrodzenia stałego, przewidziano wynagrodzenie zmienne, które zależy od wyników pracy Zarządzającego i realizacji celów Spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że Umowa gwarantuje Zarządzającemu stałe wynagrodzenia miesięczne, wyliczane jako wielokrotność ogłaszanego przez Prezesa GUS przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku, nie pozwala przyjąć, że Zarządzający ponosi ryzyko ekonomiczne działalności wykonywanej w ramach Umowy. Wynagrodzenie to nie jest powiązane z wynikami Spółki. Wystąpienie trzeciej z przesłanek zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., tj. wykonywanie przez Zarządzającego działalności z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, nie było sporne. Tym niemniej, skoro Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z działalnością wykonywaną w ramach Umowy łączącej go ze Spółką, to nie zostały spełnione określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przesłanki pozwalające uznać, iż nie jest to wykonywana przez Zarządzającego samodzielnie działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jak bowiem wskazano wyżej, art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. ma zastosowanie w przypadku łącznego spełnienia wszystkich wynikających z niego przesłanek. Kończąc ocenę omawianego zarzutu wskazać należy, że naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powiązał z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 u.p.t.u. Jednakże nie wyjaśnił, w czym upatruje dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., definiujących na potrzeby podatku od towarów i usług pojęcia "podatnik" oraz "działalność gospodarcza". Sąd pierwszej instancji jedynie przytoczył treść tych przepisów, a stanowisko, że Zarządzający nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług wywiódł z oceny wystąpienia przesłanek z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji nie mógł dokonać błędnej wykładni art. 5 u.p.t.u., jako że na przepis ten w ogóle się nie powoływał. Bezzasadne okazały się również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przystępując do oceny zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.146 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., stwierdzić należy, że zarzut ten nie został uzasadniony, co nie pozwala na ocenę jego zasadności. Nie wyjaśniono, jaki związek ma przepis o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. stanowiący podstawę uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem prawa przez organ interpretacyjny, z przepisem art. 141 § 4 P.p.s.a., określającym elementy, jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji. Stwierdzić więc jedynie należy, że na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia wyroku (jego formalną poprawność), a nie merytoryczną prawidłowość stanowiska i w rezultacie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz w związku z art. 14b § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie mógł przepisów tych naruszyć w sposób wskazany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tj. "poprzez uchylenie w części zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego", ponieważ rozstrzygnięcie tego Sądu było inne – uchylało zaskarżoną interpretację w całości. Chybiony pozostawał także zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby wydając na wniosek Spółki interpretację indywidualną organ naruszył przepisy regulujące udzielanie interpretacji indywidualnych, tj. art. 14c § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzutów naruszenia tych przepisów nie zawierała skarga Spółki na interpretację indywidualną. Przepisy te nie są natomiast podstawą działania Sądu pierwszej instancji, który jedynie ocenia prawidłowość ich zastosowania przez organy interpretacyjne. W części zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 14h i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jednak jakie znaczenie w powyższej zbitce przepisów przypisał art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a) P.p.s.a., stanowiącym – generalnie rzecz ujmując – o sprawowaniu przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej, która obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zasadnie natomiast Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej podniósł, że przy wydaniu interpretacji nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu interpretacyjnym przepis ten stosowany jest na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uznał, że "odstępując od wcześniejszego stanowiska prawnego i nieuwzględniając poglądów wyrażanych w orzecznictwie, organ miał obowiązek wykazać argumenty przemawiające za przyjęciem zasadniczo odmiennego zapatrywania, czego nie uczynił w kontrolowanej interpretacji indywidualnej". Tym niemniej zasadnie autor skargi kasacyjnej podniósł, że wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej właściwie, tj. jako nieprawidłowe ocenił stanowisko Spółki dotyczące statusu Zarządzającego jako podatnika podatku od towarów i usług oraz przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, uwzględniające przepisy obowiązującego prawa. W tym stanie rzeczy, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę Spółki uznając ją za niezasadną. Zaskarżona do Sądu pierwszej instancji interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej nie naruszała wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.) oraz przepisów postępowania (art. 121 § 1 i art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Końcowo warto dodać, że w sprawach Skarżącej spółki Naczelny Sąd Administracyjny 23 października 2020 r. wydał wyroki o sygn. akt I FSK 515/18 i I FSK 516/18, którymi uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. W związku z tym, że zarzuty sformułowane w skargach kasacyjnych są tożsame Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje za własne poglądy zaprezentowane w uzasadnieniach przywołanych wyroków.