I FSK 1177/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 671/06 w sprawie ze skargi B. S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 grudnia 2005 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - interpretacja prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz B. S.A. w S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/GL 671/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi "B." S.A. w T.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 grudnia 2005 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 października 2005 r. i orzekł o kosztach postępowania sądowego. W motywach wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Wskazał, że wnioskiem z dnia 21 lutego 2005 r. uzupełnionym w dniu 11 kwietnia 2005 r., skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej o wydanie pisemnej interpretacji co zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania czynności związanych z nabywaniem i zbywaniem wierzytelności, przedstawiając równolegle własne stanowisko. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2005 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, natomiast decyzją z dnia 10 października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania i stwierdzeniu, że rozstrzygnięcie zawarte w powyższym postanowieniu oparte zostało o stan faktyczny, który nie został przez wnioskodawcę wyczerpująco przedstawiony, uchylił je. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zawartej w nim argumentacji i stwierdził, że istotnie we wniosku o interpretację nie określono, jakie usługi faktycznie spółka wykonuje, jakie umowy łączą ją z kontrahentami i jaka jest wynikająca z nich jej rola, za co otrzymuje wynagrodzenie i w jaki sposób jest ono ustalane. Nie wyjaśniono, w których przypadkach spółka występuje jako sprzedawca wierzytelności, a w których jako zbywca oraz co rozumie pod pojęciem "wierzytelności własne". Organ nie zgodził się z zarzutem odwołania, że stan faktyczny nie wymagał uzupełnienia, a uchylone postanowienie nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, gdyż w ocenie organu nie jest możliwe wydanie prawidłowej interpretacji prawa w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie jest znany organowi skarbowemu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gliwicach zarzucono organom podatkowym naruszenie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie; art. 13 (B) (d) (3) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) przez błędną wykładnię; art. 43 ust. 1 pkt 1 (załącznik nr 4 poz. 3 pkt 5) ustawy o podatku VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki oprócz odniesienia się do kwestii merytorycznych związanych z opodatkowaniem obrotu wierzytelnościami argumentował m.in., że w trybie nadzoru nie mogą zostać uchylone ani zmienione interpretacje, które naruszają prawo, ale w sposób nie rażący, a w świetle przywoływanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowienia organu I instancji nie można uznać za rażąco naruszające prawo. Po zbadaniu skargi Sąd I instancji uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. W ocenie Sądu podatnik spełnił wynikające z art. 14a Ordynacji podatkowej przesłanki dotyczące wniosku o udzielenie interpretacji, tj. w sposób wyczerpujący przedstawił stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie, a organ podatkowy, uznając, że stan faktyczny (po jego uzupełnieniu) jest przedstawiony wyczerpująco, dokonał w odniesieniu do niego interpretacji. Zdaniem Sądu za nietrafne należy uznać argumenty o niewyczerpującym przedstawieniu przez podatnika stanu faktycznego tym bardziej, że był on wzywany do jego uzupełnienia pismem z dnia 30 maja 2005 r. przez przedstawienie klasyfikacji PKWiU usług, które wykonuje i które były objęte jego wnioskiem. Z akt sprawy wynika, że żądanie to zostało spełnione, a z nadesłanej dokumentacji wynikało, że świadczone przez podatnika usługi mieszczą się w grupach PKWiU 65.23.10-00.00 oraz 67.13.10-00.00. Sąd zwrócił uwagę, że organ podatkowy działający z urzędu, odmiennie niż twierdził podatnik, ustalił, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Nadto organ nadzoru stwierdził, że przelew wierzytelności, w świetle prawa podatkowego może być usługą ściągania długów, gdy dotyczy przelewu wierzytelności nabytych od innych podmiotów. Nie wyjaśnił jednak na podstawie jakich okoliczności uznał, że wnioskodawca zawodowo zajmuje się obrotem wierzytelnościami, skoro nie widnieje on w przedmiocie działalności zgłoszonej w rejestrze KRS oraz, że ze sprzedawcami bądź nabywcami wierzytelności łączy go inna umowa niż opisana we wniosku umowa sprzedaży. Mimo szczegółowych pytań podatnika, których literalne brzmienie Sąd przytoczył i uzasadnienia wskazanego poglądu, w wydanej decyzji z 10 października 2005 r. organ podatkowy stwierdził, że podatnik nie wyjaśnił jakie usługi faktycznie wykonuje, jaka umowa łączy go z kontrahentami, jaka jest jego rola, za co otrzymuje wynagrodzenie i jak jest ono ustalane. Wątpliwości te zdaniem Sądu nie maja uzasadnienia w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika. Stwierdzenie, że "nabywa i zbywa wierzytelności na podstawie umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 w zw. z art. 555 Kc" czy "nabywa wierzytelności na podstawie umowy przelewu w rozumieniu art. 509 Kc" w sposób jednoznaczny określają czynności wykonywane przez podatnika i uzasadniają zajęcie stanowiska co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej nabywania i zbywania wierzytelności. Należy zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że organ podatkowy uchylając zaskarżoną decyzję nie uzasadnił rażącego naruszenia prawa, którego miał się dopuścić organ I instancji. Nie dokonał bowiem innych ustaleń faktycznych niż opisane w uchylonym postanowieniu. Nie wyjaśnił także dlaczego w przedmiotowej sprawie, w tak ustalonym stanie faktycznym udzielona interpretacja narusza prawo. Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy winien był dokonać weryfikacji ustaleń faktycznych i wykazać dlaczego przedstawiona interpretacja prawa, przy takich ustaleniach faktycznych jest wadliwa. Uchylanie postanowienia celem kreowania nowych ustaleń faktycznych nie mieści się w uprawnieniach organu odwoławczego opisanych w art. 14b § 5 ordynacji podatkowej, gdyż przy nowym stanie faktycznym podatnik może wystąpić z kolejnym wnioskiem. Nadto po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie uchylenia postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., co miało miejsce 3 sierpnia 2005 r. organ nadzoru nie podjął żadnych działań mających na celu potwierdzenie lub wykluczenie powziętych wątpliwości, nie uczynił tego również organ odwoławczy. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżono w całości i zarzucono mu naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 14a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że "organ odwoławczy winien dokonać weryfikacji ustaleń faktycznych" bowiem "z przedstawionych sądowi akt sprawy nie wynika, aby po wszczęciu z urzędu postępowania, a przed wydaniem decyzji o uchyleniu postanowienia organu I instancji, organ nadzoru podatkowego podejmował jakiekolwiek czynności dowodowe. Nie czynił tego także na etapie rozpatrywania odwołania skarżącej spółki, w którym zasadnie kwestionowano podnoszone przez organ podatkowy wątpliwości". Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest postępowaniem podatkowym, jest natomiast postępowaniem szczególnym. Nie mają do niego zastosowania przepisy dotyczące postępowania dowodowego. Brak zatem podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy, który nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, bo żaden przepis prawa nie daje mu takich kompetencji, był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ odwoławczy dokonuje jedynie weryfikacji stanowiska organu I instancji, a nie prowadzi postępowanie dowodowe czy wyjaśniające; 2) art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy w niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z takim naruszeniem. Organ odwoławczy ustosunkował się do tej przesłanki na stronie 5 i 6 zaskarżonej decyzji, powołując się na wykładnię tego pojęcia przyjętą w orzecznictwie. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powyższe naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że gdyby WSA nie stwierdził uchybień proceduralnych, rozstrzygnięcie Sądu mogłoby być inne. Mając powyższe na względzie wniesiono o uchylenie na zasadzie art. 188 "Prawa o postępowaniu" zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Takiego zarzutu w skardze kasacyjnej brak. Zarzucenie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, bez powiązania tego zarzutu z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości rozpoznania takiego zarzutu, gdyż sądy administracyjne nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej w swoim postępowaniu. Niezależnie od powyższego, w kluczowej kwestii, która była sporna w postępowaniu administracyjnym, a mianowicie czy stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku (po jego uzupełnieniu) był przedstawiony wyczerpująco, Wojewódzki Sąd Administracyjny odpowiedział na to pytanie twierdząco (por. strona 6 ostatni akapit uzasadnienia wyroku. W skardze kasacyjnej nie podważono tego ustalenia, co dodatkowo czyni tą skargę nieskuteczną. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.